Повернення товарів і авансів у період зміни систем оподаткування
Хтось із мудреців прорік прописну істину: краще погане законодавство, ніж ніякого.
Про цю істину незайвим буде пригадати при оподаткуванні операцій, що відбуваються в перехідні періоди при зміні систем оподаткування єдиний податок — загальна система і навпаки. Законодавчо ці питання не врегульовано.
Ось і доводиться кожному бухгалтеру, який опинився в такій ситуації, «винаходити свій велосипед», щоб і вовки були ситі, і кози цілі.
У цій статті розглянемо питання оподаткування повернення товарів та передоплат, що відбуваються в перехідні періоди при зміні системи оподаткування.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
1. Основні принципи
ЦКУ передбачає низку підстав, за наявності яких придбаний товар може бути повернено продавцю.
Так,
ч. 2 ст. 678 ЦКУ передбачено, що в разі істотного порушення вимог щодо якості товару (виявлення недоліків, які не можна усунути або усунення яких пов’язане з непропорційними витратами або затратами часу) покупець має право, зокрема, відмовитися від договору та вимагати повернення сплачених грошових коштів.Крім того,
ч. 2 ст. 697 ЦКУ передбачає право продавця вимагати від покупця повернути товар, якщо останній прострочив оплату товару.Слід звернути увагу, що при поверненні товару, незалежно від причин, сторони договору не міняються місцями, оскільки при цьому зворотний продаж не відбувається.
Такі ситуації, як правило, не дуже приємні для їх учасників, але їх податкові наслідки чітко визначено для платників, які перебувають на загальній системі оподаткування. Для платників єдиного податку ситуація більш складна.
2. Єдиний податок
Указ № 727
не містить спеціальних норм, що регулюють питання повернення проданих товарів.Однак згідно зі
ст. 3 Указу № 727 об’єктом оподаткування у платника єдиного податку — юридичної особи є сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). У свою чергу, ст. 1 Указу №727 передбачає, що виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) є сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).З цього можна зробити такі висновки щодо повернення товару та грошових коштів.
По-перше,
повернення товару, придбаного єдиноподатником, постачальнику чи отримання єдиноподатником товару, поверненого покупцем, ніяк не впливає на базу обкладення єдиним податком.По-друге, якщо платник єдиного податку
одержує грошові кошти, раніше сплачені контрагенту-продавцю у вигляді авансу чи оплати за отриманий товар, який у подальшому повертається постачальнику, то такі кошти не включаються до бази обкладення єдиним податком, оскільки вони не є виручкою від продажу продукції в розумінні ст. 1 Указу № 727. У договорі, згідно з яким єдиноподатник одержує повернені грошові кошти, він був покупцем.Слід зауважити, що податківцями з цього приводу висловлювалися дві діаметрально протилежні думки:
— у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 12, пропонувалося приватному підприємцю — платнику єдиного податку суму грошових коштів, отриманих за повернений товар,
уключати до складу виручки;— в іншому випадку (див. «Вісник податкової служби України», 2005, № 22) при поверненні грошових коштів за участь у пайовому будівництві податківцями зроблено висновок: якщо підприємству повернено його власні кошти, з яких уже сплачено єдиний податок, їх
непотрібно повторно включати до бази обкладення єдиним податком .По-третє, якщо постачальник товарів — платник єдиного податку
повертає покупцю грошові кошти, отримані раніше за продані товари (виручку, яка була базою обкладення єдиним податком), то він має право зменшити в періоді такого повернення суму виручки від реалізації продукції.Така ж думка висловлювалася податківцями. Наприклад, у консультації провідних фахівців ДПАУ, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 10,
ідеться про виключення з бази обкладення єдиним податком сум, що надійшли за договором, який було розірвано до початку виконання робіт. У листі ДПАУ від 16.10.2003 р. № 4969/X/15-1116 («Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 95) рекомендувалося відображати кошти, повернені покупцю за зворотну тару, як виявлену помилку (у рядку 7 розрахунку єдиного податку), або подати уточнюючий розрахунок.У цій ситуації коригування не є наслідком виправлення помилки, але такий порядок її відображення в розрахунку, на наш погляд, можна застосовувати для зменшення бази обкладення єдиним податком у зв’язку з поверненням грошових коштів покупцю.
Тепер перейдемо до розбору складніших ситуацій — коли повернення відбувається після зміни системи оподаткування.
Для спрощення розглядатимемо ситуації переходу на єдиний податок за ставкою 10 %. При переході на спрощену систему зі сплатою єдиного податку за ставкою 6 % усі висновки щодо виручки єдиноподатника будуть аналогічними, а коригування ПДВ відбувається в загальному порядку, оскільки реєстрація платника ПДВ не скасовується.
3. Повернення після переходу із загальної системи на єдиний податок
Ситуація 1
. Підприємство, що перебуває на загальній системі оподаткування, відвантажило товар та отримало за нього оплату. Після переходу продавця на єдиний податок за ставкою 10 % покупець повертає придбаний товар продавцю, а останній повертає грошові кошти, отримані за товар.При продажу товару продавець зобов’язаний включити його вартість до валових доходів, а суму ПДВ — до податкових зобов’язань.
При отриманні поверненого товару та поверненні покупцю грошових коштів за нього, продавець уже є платником єдиного податку. Як було зазначено в розділі 2, така операція не є об’єктом обкладення єдиним податком, оскільки при цьому немає факту надходження виручки на розрахунковий рахунок або до каси підприємства.
Крім того, єдиноподатник не може скористатися положеннями
п. 5.10 Закону про податок на прибуток для проведення перерахунку суми валових доходів, оскільки не є платником податку на прибуток, і не може відобразити в декларації факт повернення раніше проданих товарів.Також, на наш погляд, не вдасться це зробити шляхом подання уточнюючого розрахунку, оскільки подія (повернення товару), що є підставою для перерахунку валових доходів, відбулася після переходу на єдиний податок і за своєю суттю не є помилкою у визначенні доходів попередніх періодів, яку, у принципі, можна було б виправити шляхом подання уточненого розрахунку.
У цьому випадку можна провести аналогію з неможливістю подання уточнених розрахунків з ПДВ після переходу на єдиний податок за ставкою 10 %, про що неодноразово зазначали податківці, див.
листи ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72 і від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15.Оскільки після переходу на єдиний податок за ставкою 10 % підприємство втратило статус платника ПДВ, воно не може скористатися положеннями
п. 4.5 Закону про ПДВ для коригування нарахованих раніше податкових зобов’язань.Таким чином, крім податку на прибуток та ПДВ, сплачених при першому продажу товару, який було в подальшому повернено, при повторному продажу того самого товару іншому покупцю підприємство має сплатити єдиний податок, нарахований на суму отриманої виручки.
Аналогічні наслідки будуть і у випадках отримання від покупця передоплати на загальній системі та повернення її після переходу на єдиний податок, а також у разі відвантаження товару (без отримання оплати) на загальній системі та їх зворотного отримання після переходу на єдиний податок.
Ситуація 2. Підприємство, що перебуває на загальній системі оподаткування, придбало товар та сплатило за нього грошові кошти. Після переходу покупця на єдиний податок за ставкою 10 % він повертає придбаний товар продавцю і одержує сплачені раніше грошові кошти.Придбаваючи товар (для використання в господарській діяльності), підприємство мало право включити його вартість до валових витрат, а податок на додану вартість (при намірі використовувати товар в оподатковуваних операціях та наявності податкової накладної) — до податкового кредиту.
Повертаючи такий товар продавцю після переходу на єдиний податок, підприємство не є продавцем цього товару і, як уже зазначалося в розділі 2, не повинне включати отримані (повернені продавцем) грошові кошти до бази обкладення єдиним податком.
Щодо виключення з валових витрат раніше включених сум, то, на наш погляд, підстав для цього немає так само, як і для коригування валових доходів у ситуації 1: покупець уже не є платником податку на прибуток у момент, коли виникла підстава для коригування. Та цього і не потрібно, оскільки витрати було відкориговано за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток.А ось з коригуванням сум податкового кредиту ситуація дещо інша. Постачальник товарів, який виписав податкову накладну, може на момент повернення залишатися платником ПДВ і в такому разі зобов’язаний виписати розрахунок коригування згідно з
п.п. 4.5.1 Закону про ПДВ та направити його покупцю. Але покупець (платник єдиного податку за ставкою 10 %), отримавши такий розрахунок, не може відобразити його у звітності, оскільки вже не є платником ПДВ. Тим більше, що при скасуванні реєстрації платника ПДВ він зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання на умовно продані залишки товарів згідно з п. 9.8 Закону про ПДВ.Таким чином, збільшивши валові витрати та податковий кредит при придбанні товару, після переходу на єдиний податок підприємство не може їх відкоригувати, оскільки не є платником податку на прибуток та ПДВ.
Аналогічні наслідки будуть у разі перерахування постачальнику авансу на загальній системі, який повертається після переходу на єдиний податок, а також у разі отримання товару (без оплати) на загальній системі та його повернення після переходу на єдиний податок.
Для наочності наведемо результати нашого аналізу у вигляді таблиці.
| Загальна система | Єдиний податок | ||
| подія | податкові наслідки | подія | податкові наслідки |
| Продаж товару | 1. Збільшено валові доходи. 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | Отримання поверненого товару від покупця | 1. Немає об’єкта для нарахування єдиного податку. 2. Не можна відкоригувати ні валові доходи, ні податкові зобов’язання |
| Придбання товару | 1. Збільшено валові витрати. 2. ПДВ уключено до податкового кредиту | Повернення товару продавцю | 1. Отримані грошові кошти не є виручкою і не включаються до бази обкладення єдиним податком. 2. Не можна відкоригувати ні валові витрати, ні податковий кредит |
4. Повернення після переходу з єдиного податку на загальну систему
Ситуація 1.
Підприємство — платник єдиного податку за ставкою 10 % відвантажило товар та отримало за нього оплату. Після переходу на загальну систему оподаткування та реєстрації платником ПДВ покупець повертає придбаний товар, а підприємство повертає грошові кошти, отримані раніше за товар.Будучи платником єдиного податку, підприємство зобов’язане нарахувати та сплатити до бюджету в установлені строки єдиний податок із виручки, отриманої від продажу товарів.
Перейшовши на загальну систему оподаткування, продавець стає платником податку на прибуток, тому вже не може відкоригувати суму отриманої виручки за період, в якому здійснено повернення грошових коштів покупцю, у порядку, який ми описували, оскільки на момент виникнення підстав для коригування (повернення виручки) уже не є платником єдиного податку.
Питання відображення у складі валових доходів або витрат такого повернення законодавчо не врегульовано. На наш погляд, спеціальну норму, передбачену
п. 5.10 Закону про податок на прибуток, у цій ситуації застосувати не можна у зв’язку з тим, що продаж товару здійснювався єдиноподатником і до валових доходів не включався.Первісно продаж товару здійснювався не платником ПДВ, отже, при його поверненні від покупця продавець, хоча і є платником ПДВ, не може виписати розрахунок коригування в порядку, передбаченому
п. 4.5 Закону про ПДВ. Зазначений пункт передбачає коригування раніше нарахованих податкових зобов’язань при зміні кількісних або вартісних показників поставлених товарів. Оскільки при продажу товарів податкові зобов’язання не нараховано, то при поверненні таких товарів їх не може бути відкориговано.Ситуація 2.
Підприємство — платник єдиного податку за ставкою 10 % відвантажило товар, але грошові кошти за нього не отримало. Після переходу на загальну систему оподаткування та реєстрації платником ПДВ покупець повертає придбаний товар постачальнику.Загалом ця ситуація відрізняється від попередньої тільки тим, що, як уже зазначалося в розділі 2, відвантаження товару не є базою обкладення єдиним податком, отже, єдиний податок не нараховувався при відвантаженні.
В іншому підстави для некоригування валових доходів та ПДВ щодо повернених товарів аналогічні попередній ситуації. Відмінність полягає лише в тому, що продавець не повертає грошові кошти покупцю, але при цьому в останнього погашається кредиторська заборгованість перед постачальником.
Ситуація 3.
Підприємство — платник єдиного податку за ставкою 10 % одержує передоплату за товар, який має намір поставити в майбутньому. Після переходу на загальну систему оподаткування та реєстрації платником ПДВ продавець повертає передоплату покупцю.Перебуваючи на спрощеній системі, підприємство зобов’язане нарахувати єдиний податок з отриманого авансу.
Після повернення авансу стає очевидним, що продажу товару за цією операцією немає, отже, включення до виручки від продажу продукції такого авансу є необґрунтованим. Але, як уже зазначалося при розгляді ситуації 1 у розділі 3, податківці категорично заперечують проти коригувань щодо податків, платником яких підприємство вже не є.
Щодо коригування валових доходів та податкових зобов’язань з ПДВ, то, як і в попередніх двох ситуаціях, підстав для цього немає.
Ситуація 4.
Підприємство — платник єдиного податку за ставкою 10 % придбало товар та сплатило за нього грошові кошти. Після переходу на загальну систему оподаткування і реєстрації платником ПДВ придбаний товар повертається продавцю, а грошові кошти, сплачені раніше за товар, повертаються покупцю.Як уже згадувалося в розділі 2, операції з придбання товару єдиноподатником не впливають на базу обкладення єдиним податком.
Щодо відображення у складі валових витрат вартості повернених товарів та коригування сум ПДВ, то так само, як і в ситуаціях 1 — 3 цього розділу, підстав для таких коригувань немає.
Аналогічними висновки будуть і в тому випадку, якщо операція була не повною (отримано товар або перераховано передоплату).
Таким чином, повернення товарів, придбаних єдиноподатником, після переходу на загальну систему оподаткування не тягне за собою жодних податкових наслідків.
Для наочності наведемо результати нашого аналізу у вигляді таблиці.
| № з/п | Єдиний податок (10 %) | Загальна система | ||
| подія | податкові наслідки | подія | податкові наслідки | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Продано товар та отримано грошові кошти | Нараховано єдиний податок | Отримано повернений товар від покупця та перераховано грошові кошти | 1. Не можна відкоригувати нараховану суму єдиного податку. 2. Така операція не впливає ні на валові доходи, ні на валові витрати. 3. Повернені товари не беруть участі в розрахунку приросту/убутку товарних запасів. 4. Податкові зобов’язання не коригуються |
| 2 | Відвантажено товар | Немає бази для обкладення єдиним податком | Отримано повернений товар від покупця | 1. Така операція не впливає ні на валові доходи, ні на валові витрати. 2. Повернені товари не беруть участі в розрахунку приросту/убутку товарних запасів. 3. Податкові зобов’язання не коригуються |
| 3 | Отримано передоплату | Нараховано єдиний податок | Суму передоплати повернено покупцю | 1. Не можна відкоригувати нараховану суму єдиного податку. 2. Така операція не впливає ні на валові доходи, ні на валові витрати. 3. Податкові зобов’язання не коригуються |
| 4 | Придбання товару | Операція не впливає на базу обкладення єдиним податком | Повернення товару продавцю | 1. Така операція не впливає ні на валові доходи, ні на валові витрати. 2. Товари, що повертаються, не беруть участі в розрахунку приросту/убутку товарних запасів. 3. Податковий кредит не коригується |
Отже, ми розглянули можливі ситуації, пов’язані з поверненням товарів та авансів у період зміни системи оподаткування. На завершення бажаємо читачам якомога рідше стикатися з розглянутими поверненнями, оскільки вони створюють зайві проблеми щодо оподаткування. Але в житті слід бути готовими до будь-яких ситуацій.
