О применении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 27

комментарий редакции

Казалось бы, Минфин в своих приказах от 05.03.2008 г. № 353 «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» (далее — приказ № 353) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28, с. 7) и от 31.03.2008 г. № 498 «Об утверждении Изменений к некоторым методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 38, с. 11) полностью определился, на каких субсчетах бухгалтерского учета учитывать и по каким статьям финансовой отчетности отражать такие объекты учета, как необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи. Однако комментируемое письмо от 25.07.2008 г. № 31-34000-10-10/29072 (далее — письмо № 29072), адресованное бухгалтерам, свидетельствует об ином.

Напомним, что требования к классификации, оценке и раскрытию информации о необоротных активах и группах выбытия, удерживаемых для продажи, устанавливает П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» в обновленной приказом Минфина от 03.10.2007 г. № 1100 редакции (далее — П(С)БУ 27). Согласно нормам этого стандарта необоротный актив и группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи, когда выполняются одновременно все без исключения классификационные признаки, установленные п. 1 раздела II:

— экономические выгоды ожидается получить от продажи активов, а не от их использования по назначению;

— активы доступны для немедленной продажи в их нынешнем состоянии;

— продажа активов, как ожидается, будет завершена в пределах одного года с момента классификации актива (или группы выбытия) в качестве удерживаемых для продажи;

— условия продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;

— осуществление продажи активов характеризуется высокой степенью вероятности (в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, которая соответствует справедливой стоимости).

Пунктом 9 того же раздела П(С)БУ 27 определено также, что необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи, должны быть приведены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин:

— либо по балансовой стоимости,

— либо по чистой стоимости реализации актива (равной, в свою очередь, справедливой стоимости этого актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию).

Кроме прочего, упомянутые активы не подлежат отражению в составе необоротных активов, на них не начисляется амортизация (п. 6 раздела II П(С)БУ 27). И еще одно обязательное требование, выдвигаемое п. 1 раздела IV П(С)БУ 27, — активы, рассматриваемые в качестве удерживаемых для продажи, в балансе должны быть представлены отдельно от других активов. Именно для обособленного учета наличия и движения таких активов поправками, внесенными приказом № 353 в План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина от 30.11.99 № 291, и Инструкцию по его применению, был введен специальный субсчет к счету 28 «Товары» — 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».

Как справедливо отмечено в сегодняшнем письме № 29072, необоротные активы (или группа выбытия) при признании их удерживаемыми для продажи отражаются по дебету субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» в корреспонденции с кредитом счетов (субсчетов) учета необоротных активов, таких как:

— основные средства (субсчета 101 — 109 счета 10) (включая, безусловно, отдельные группы, их составляющие), прочие необоротные материальные активы (счет 11) и незавершенные капитальные инвестиции (счет 15));

— нематериальные активы (счет 12);

— долгосрочные финансовые инвестиции, которые оценены не по справедливой стоимости (к примеру, по себестоимости с учетом уменьшения полезности инвестиции, по амортизированной себестоимости или же по методу участия в капитале) (счет 14);

— долгосрочные биологические активы, отражаемые по первоначальной стоимости с учетом суммы их износа и потерь от уменьшения полезности (счет 16);

— инвестиционная недвижимость, к которой применяется метод оценки по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (субсчет 100);

— другие необоротные активы, подпадающие под регулирование П(С)БУ 27 (счет 18, субсчет 191 счета 19).

А вот с утверждением письма № 29072 относительно отражения доходов от реализации необоротных активов, классифицированных удерживаемыми для продажи по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», а себестоимости таких реализованных активов — по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности», на сегодня согласиться категорически нельзя. Ведь подправленной приказом № 353 Инструкцией по применению Плана счетов в настоящее время прямо определено, что информация о доходах от реализации необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи, обобщается на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» (см. характеристику данного субсчета), а учет их себестоимости ведется на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» (см. характеристику этого субсчетуа. Так как Инструкция по применению Плана счетов является нормативным актом, то, бесспорно, именно ее правила имеют приоритет. Поэтому рекомендации письма № 29072, которые идут вразрез с этим нормативным документом, придется игнорировать даже несмотря на то, что все равно в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) сгруппированные показатели по субсчетам 712 и 719 в составе оборота по дебету счета 71 «Прочий операционный доход» в корреспонденции с кредитом субсчета 791 «Результат операционной деятельности» попадут в строку 060 «Прочие операционные доходы», а обобщенные данные по субсчетам 943 и 949 в составе оборота по дебету субсчета 791 «Результат операционной деятельности» с кредитом счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности» отразятся соответственно по статье «Прочие операционные расходы» (строка 090).

Неужели авторы этого письма не знакомы с нормативными актами самого Минфина? Вместо подобного рода противоречивых писем хотелось бы в конце концов получить от Минфина четкие рекомендации об особенностях применения специфических положений П(С)БУ 27.

Правильные корреспонденции счетов бухгалтерского учета, демонстрирующие описанные в письме № 29072 ситуации, покажем на условном числовом примере.

Пример.

На дату баланса (30.06.2008 г.) справедливая стоимость такого объекта равнялась 12000 грн. Объект продан за 18000 грн., в том числе НДС — 3000 грн.