Щодо застосування Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»
Лист Міністерства фінансів України від 25.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072
Бухгалтерам
Міністерство фінансів України на запит щодо застосування Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617, повідомляє.
Відповідно до наказів Міністерства фінансів України від 05.03.2008 р. № 353 та від 31.03.2008 р. № 498
необоротні активи при визнанні їх утримуваними для продажу відображаються за кредитом рахунків обліку необоротних активів і дебетом субрахунка 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».Доходи від реалізації
необоротних активів, утримуваних для продажу, відображаються за кредитом субрахунка 719 «Інші доходи від операційної діяльності» з наведенням у статті «Інші операційні доходи» (рядок 060) Звіту про фінансові результати (форма № 2), собівартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу, відображається за дебетом субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» з наведенням у статті «Інші операційні витрати» (рядок 090) Звіту про фінансові результати (форма № 2).Заступник міністра Д. Фудашкін
коментар редакції
Які субрахунки застосовувати для обліку і за якими статтями фінзвітности відображати доходи
та витрати від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу
Здавалося б, Мінфін у своїх наказах «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 05.03.2008 р. № 353 (далі — наказ № 353) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 28, с. 7) та «Про затвердження Змін до деяких методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку» від 31.03.2008 р. № 498 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 38, с. 11) повністю визначився, на яких субрахунках бухгалтерського обліку обліковувати та за якими статтями фінансової звітності відображати такі об’єкти обліку, як необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу. Однак лист, що коментується, від 25.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072 (далі — лист № 29072), адресований бухгалтерам, свідчить про інше.
Нагадаємо: вимоги до класифікації, оцінки та розкриття інформації про необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу, установлює П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» в оновленій наказом Мінфіну від 03.10.2007 р. № 1100 редакції (далі — П(С)БО 27). Згідно з нормами цього стандарту
необоротний актив і група вибуття визнаються утримуваними для продажу, якщо виконуються одночасно всі без виключення класифікаційні ознаки, установлені п. 1 розділу II:— економічні вигоди очікується отримати від продажу активів, а не від їх використання за призначенням;
— активи доступні для негайного продажу в їх теперішньому стані;
— продаж активів, як очікується, буде завершено в межах одного року з моменту класифікації активу (або групи вибуття) як утримуваних для продажу;
— умови продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
— здійснення продажу активів характеризується високим ступенем імовірності (зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості).
Пунктом 9 того ж розділу П(С)БО 27 визначено також, що необоротні активи та група вибуття, утримувана для продажу, повинні бути наведені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності
на дату балансу за найменшою з двох величин:— або за балансовою вартістю;
— або за чистою вартістю реалізації активу (що дорівнює, у свою чергу, справедливій вартості цього активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію).
Крім іншого, згадані активи не підлягають відображенню у складі
необоротних активів, на них не нараховується амортизація (п. 6 розділу II П(С)БО 27). І ще одна обов’язкова вимога, що висувається п. 1 розділу IV П(С)БО 27: активи, що розглядаються як утримувані для продажу в балансі, повинні бути наведені окремо від інших активів. Саме для відокремленого обліку наявності та руху таких активів поправками, унесеними наказом № 353 до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291, та Інструкції про його застосування, було введено спеціальний субрахунок до рахунку 28 «Товари» — 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».Як справедливо зазначено в сьогоднішньому листі № 29072, необоротні активи (або групи вибуття) при визнанні їх утримуваними для продажу відображаються
за дебетом субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» у кореспонденції з кредитом рахунків (субрахунків) обліку необоротних активів таких, як:— основні засоби (субрахунки 101 — 109 рахунка 10) (включаючи, безумовно, окремі групи, що їх складають), інші необоротні матеріальні активи (рахунок 11) та незавершені капітальні інвестиції (рахунок 15));
— нематеріальні активи (рахунок 12);
— довгострокові фінансові інвестиції, які оцінено
не за справедливою вартістю (наприклад, за собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції, за амортизованою собівартістю або ж за методом участі в капіталі) (рахунок 14);— довгострокові біологічні активи, що відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу та втрат від зменшення корисності (рахунок 16);
— інвестиційна нерухомість, до якої застосовується метод оцінки за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення (субрахунок 100);
— інші необоротні активи, що підпадають під регулювання П(С)БО 27 (рахунок 18, субрахунок 191 рахунка 19).
А от із твердженням листа № 29072 щодо відображення доходів від реалізації необоротних активів, класифікованих утримуваними для продажу, за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності», а собівартості таких реалізованих активів — за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності», на сьогодні погодитися категорично не можна. Адже підправленою наказом № 353 Інструкцією про застосування Плану рахунків сьогодні прямо визначено, що
інформація про доходи від реалізації необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, узагальнюється на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» (див. характеристику цього субрахунку), а облік їх собівартості ведеться на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (див. характеристику цього субрахунку). Оскільки Інструкція про застосування Плану рахунків є нормативним актом, то, безперечно, саме її правила є пріоритетними. Тому рекомендації листа № 29072, що йдуть урозріз з цим нормативним документом, доведеться ігнорувати навіть незважаючи на те, що все одно у Звіті про фінансові результати (форма № 2) згруповані показники за субрахунками 712 і 719 у складі обороту за дебетом рахунка 71 «Інший операційний дохід» у кореспонденції з кредитом субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» потраплять до рядка 060 «Інші операційні доходи», а узагальнені дані за субрахунками 943 і 949 у складі обороту за дебетом субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» з кредитом рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності» відобразяться відповідно у статті «Інші операційні витрати» (рядок 090).Невже автори цього листа не знайомі з нормативними актами самого Мінфіну? Замість подібного роду суперечливих листів хотілося б нарешті отримати від Мінфіну чіткі рекомендації щодо особливостей застосування специфічних положень П(С)БО 27.
Правильні кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, що демонструють описані в листі № 29072 ситуації, покажемо на умовному числовому прикладі.
Приклад.
Припустимо, у квітні 2008 року підприємством визнано як утримуваний для продажу об’єкт основних засобів, який реалізовано у вересні поточного року. При цьому первісна вартість цього об’єкта основних засобів на момент переведення до складу оборотних активів склала 15000 грн., сума зносу — 4000 грн., а його справедлива вартість — 10000 грн.На дату балансу (30.06.2008 р.) справедлива вартість такого об’єкта дорівнювала 12000 грн. Об’єкт продано за 18000 грн., у тому числі ПДВ — 3000 грн.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Визнано утримуваним для продажу необоротний актив | |||
| 1.1 | Списано суму нарахованого зносу об’єкта основних засобів, класифікованого як необоротний актив, утримуваний для продажу | 131 | 10 | 4000 |
| 1.2 | Відображено справедливу вартість об’єкта основних засобів, класифікованого як необоротний актив, утримуваний для продажу (за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію), оскільки в цій ситуації вона менше балансової вартості: 15000 грн. - 4000 грн. = 11000 грн.) | 286 | 10 | 10000 |
| 1.3 | Віднесено до складу інших операційних витрат суму перевищення залишкової вартості об’єкта над його справедливою вартістю (за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію) (11000 грн. - 10000 грн. = 1000 грн.) | 946 | 10 | 1000 |
| 2 | Оцінка необоротного активу, утримуваного для продажу, на дату балансу | |||
| 2.1 | Проведено відновлення корисності необоротного активу, утримуваного для продажу, при збільшенні чистої вартості його реалізації (збільшення балансової вартості можливе лише в межах суми визнаних витрат від попереднього зменшення корисності) (12000 грн. -10000 грн. = 2000 грн. > 1000 грн.) | 286 | 719 | 1000 |
| 3 | Реалізація необоротного активу, утримуваного для продажу | |||
| 3.1 | Відображено дохід від реалізації необоротного активу, утримуваного для продажу | 377 | 712 | 18000 |
| 3.2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 3000 |
| 3.3 | Списано балансову вартість реалізованого необоротного активу, утримуваного для продажу | 943 | 286 | 11000 |
Тетяна Войтенко
