Учитываем расходы на обучение и профессиональную подготовку
Как популярен был в не столь далекие времена лозунг «кадры решают все»… И хотя за последние полтора десятка лет наша жизнь очень изменилась, квалифицированные специалисты по-прежнему составляют основной капитал любого предприятия. Понимая это, многие работодатели поощряют повышение профессионального уровня своих работников, финансируя их обучение в вузах, ПТУ, на различных курсах, тренингах и семинарах. О том, как такие расходы отражаются в налоговом и бухгалтерском учете предприятия, и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон об оплате труда
— Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Постановление № 695
— постановление КМУ «О гарантиях и компенсациях для работников, направляемых для повышения квалификации, подготовки, переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от производства» от 28.06.97 г. № 695.Перечень № 435
— Перечень услуг по воспитанию и обучению, операции по предоставлению которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 08.06.2005 г. № 435.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.
Обучение работников предприятия
Обучение работников может осуществляться как с отрывом, так и без отрыва от производства. Для работников, совмещающих работу с обучением (т. е. обучающихся без отрыва от производства),
главой XIV КЗоТ предусмотрен целый ряд льгот. Это и создание работодателем необходимых условий для совмещения работы с обучением, и сохранение заработной платы, и предоставление дополнительных оплачиваемых отпусков, и другие льготы (см. ст. 201 — 220 КЗоТ).А гарантии и компенсации работникам, обучающимся с отрывом от производства, определены в
ст. 122 КЗоТ, ст. 12 Закона об оплате труда и уточнены в постановлении № 695. К таким минимальным государственным гарантиям относятся:— сохранение средней заработной платы на время обучения;
— оплата стоимости проезда работника к месту обучения и обратно;
— выплата суточных за каждый день пребывания в дороге в размере, установленном законодательством для служебных командировок;
— обеспечение на время обучения жильем, а в случае его отсутствия — возмещение расходов на проживание в порядке, установленном для служебных командировок.
Таким образом, решив направить работников на обучение, предприятия должны знать: помимо расходов, связанных непосредственно с обучением (уплатой определенных сумм учебному заведению), их ждут и другие расходы, предусмотренные трудовым законодательством.
Налог на прибыль
Согласно
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль расходы налогоплательщика, связанные с профессиональной подготовкой, обучением, переподготовкой или повышением квалификации лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, включаются в его валовые расходы, если соблюдается основное условие — хозяйственная направленность осуществленных затрат.Однако учтите: валоворасходность таких затрат ограничена 3 % фонда оплаты труда отчетного периода. При этом, поскольку отчетным периодом согласно
п. 11.1 Закона о налоге на прибыль являются квартал, полугодие, три квартала, 11 месяцев (в последнее время) и год), такой 3 % предел в течение года определяется нарастающим итогом. Сумма превышения, не включенная в валовые расходы в текущем году, на следующий отчетный (налоговый) год не переносится, даже в ситуации, когда оплата изначально осуществлялась за все годы обучения, в том числе и за следующий год. То есть с 3 % лимитом отчетного периода нужно сравнивать всю перечисленную в соответствующем отчетном периоде учебному заведению сумму, а не только сумму, приходящуюся на текущий год. Данный вопрос рассмотрен и в статье «Расходы на обучение: изменения-2006» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 19).Для отражения понесенных расходов в составе валовых не имеет значения:
— где происходит обучение: в учебном заведении, включенном в Государственный реестр высших учебных заведений, имеющем лицензию на предоставление образовательных услуг, а также выдающем документ о получении образования, или нет;
— территориальное расположение места обучения работников (в Украине или за рубежом);
— является ли обучаемый работник связанным лицом по отношению к предприятию или нет;
— форма обучения (дневная, вечерняя или заочная).
Что касается расходов, обусловленных гарантиями трудового законодательства, то начисленные «учебные» отпускные относятся на валовые расходы согласно
п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль. Все остальные гарантийные расходы относятся в состав валовых в соответствии с п.п. 5.6.2 данного Закона, поскольку это выплаты, гарантированные государством, и предприятие обязано производить их при любых обстоятельствах. Такие расходы должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами (п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль).Расходы по гарантиям при обучении с отрывом от производства оформляют по аналогии с командировочными расходами.
Важный момент. Часто предприятия направляют своих работников на всевозможные семинары, тренинги, курсы, на которых слушателю предоставляется информация, необходимая для его трудовой деятельности. Это своего рода консультации.
Налогообложение расходов на оплату таких образовательных услуг будет зависеть от того, каким образом составлен договор между заказчиком и исполнителем. Вероятнее всего в договоре данные услуги будут зафиксированы как информационные или консультационные услуги, которые соответствуют профилю предприятия, а значит, непосредственно связаны с его хозяйственной деятельностью. Раз так, то суммы, уплаченные предприятием в связи с предоставлением ему таких услуг,
попадут в валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Налог на добавленную стоимость
Образовательные услуги в соответствии с
Законом об НДС подпадают под льготу по НДС. Так, в п.п. 5.1.3 данного Закона указано, что освобождаются от НДС операции по поставке услуг по дошкольному воспитанию, начальному, среднему, профессионально-техническому и высшему образованию заведениями, которые имеют специальное разрешение (лицензию) на поставку таких услуг, независимо от их организационно-правового статуса и формы собственности, в соответствии с Перечнем № 435. В него, в частности, включены образовательные услуги, предоставляемые профессионально-техническими, а также высшими учебными заведениями, в том числе для получения второго высшего и последипломного образования.Таким образом, при перечислении средств «льготному» учебному заведению (без НДС) у предприятия не возникает налогово-кредитных проблем — уплаченная сумма попадает только в колонку А строки 11.1 декларации по НДС за отчетный период.
Если же обучение производится в заведении, не имеющем соответствующей лицензии, или предоставляемые услуги не включены в
Перечень № 435, то НДС-льготы здесь не будет, поэтому предприятию следует позаботиться о наличии налоговой накладной, чтобы «входной» НДС по таким операциям попал в налоговый кредит. Это касается, в частности, информационно-консультационных услуг по профилю предприятия (семинары, тренинги, курсы).
Налог с доходов физических лиц
Согласно
п.п. 4.3.20 Закона № 889 оплата обучения работников не облагается налогом с доходов физических лиц (далее — НДФЛ), если:— плату за подготовку (переподготовку) работодатель перечислил в пользу
заведения образования;— обучение проводится
по профилю работодателя или связано с общими производственными нуждами (по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 24.01.2006 г. № 409/к/17-0715 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 64), обучение работника должно быть в дальнейшем непосредственно связано с его трудовой деятельностью на предприятии, в противном случае связь с производственными нуждами прослеживаться не будет);— расходы на обучение
не превышают сумму, равную размеру прожиточного минимума на трудоспособное лицо, действующему на 1 января отчетного года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 грн. за каждый полный или неполный месяц обучения (в 2008 году — 890 грн.).Если стоимость обучения в месяц
больше установленного ограничения, сумма превышения с учетом «натурального» коэффициента 1,176471 должна быть включена в налогооблагаемый доход физического лица как дополнительное благо, полученное от работодателя (п.п. 4.2.9 Закона № 889).Не получится избежать налогообложения и в ситуации, когда наемный работник
прекращает трудовые отношения с работодателем в течение своей учебы или до окончания второго календарного года с года, в котором заканчивается обучение. При таких обстоятельствах сумма, уплаченная за обучение, также приравнивается к дополнительному благу и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (абзац второй п.п. 4.3.20 Закона № 889). Данное «налогооблагательное» правило действует и в случае, если договор с работодателем обязывает работника в течение определенного срока по окончании обучения отработать на предприятии по специальности, которая не соответствует специальности обучения. Так утверждает ГНАУ в письме от 24.01.2006 г. № 409/к/17-0715 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 64). Хотя это мнение налоговиков не бесспорно.Кроме того, под обложение НДФЛ, по разъяснениям налоговиков, подпадет и сумма, уплаченная работодателем за обучение работника
в заграничном учебном заведении (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 10, с. 53).При возмещении работником суммы, уплаченной предприятием за его обучение, такая сумма перестает быть его доходом.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ необлагаемая часть стоимости обучения отразится с признаком дохода «37», а облагаемая (как дополнительное благо) — с признаком дохода «09».
Что касается обучения работников в заведениях,
не относящихся к учебным (различные курсы, созданные не на базе заведений образования, семинары, тренинги, конференции и т. п.), то, по разъяснениям ГНАУ, расходы предприятия на такие мероприятия направлены на производственные цели, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, и не являются личным доходом (дополнительным благом) работников (см. письмо от 20.08.2004 г. № 7201/6/17-3116 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 64).Обратите внимание: взносы в социальные фонды на «учебные» суммы не начисляются и из них не удерживаются, поскольку такие выплаты не включаются в фонд оплаты труда (см.
п. 3.24 Инструкции № 5).Подробнее вопросы обложения суммы платы за обучение НДФЛ рассмотрены в статье
«Обучение за счет средств работодателя» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 27).Пример 1.
Предприятие «Весна» в августе 2008 года оплатило обучение работника (работающего в отделе сбыта) в вузе за I семестр 2008/2009 учебного года (сентябрь — январь) в сумме 4500 грн. Работник учится по специальности, связанной с профилем деятельности предприятия.Предположим, что размер фонда оплаты труда за три квартала 2008 года составляет 360000 грн., соответственно 3 % «учебный» лимит — 10800 грн.
Согласно п.п. 4.2.20 Закона № 889 не подлежит налогообложению сумма платы за обучение в 2008 году в размере 4450 грн. (890 грн.
х 5 месяцев), а сумма превышения в размере 50 грн. облагается НДФЛ. В результате в налогооблагаемый доход работника попадает сумма 58,82 грн. (50 грн. х 1,176471), при этом сумма налога с доходов равна 8,82 грн. (58,82 грн. х 15 % : 100 %).В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Перечислена учебному заведению плата за обучение работника | 4500 | 377 | 311 | — | 4500* |
| * Предположим, что учебное заведение является плательщиком налога на прибыль, поэтому валовые расходы предприятия отражаются по первому событию — на момент осуществления предоплаты. Если вуз — неплательщик налога на прибыль, то валовые расходы должны отражаться на момент подписания документа, подтверждающего факт предоставления услуг (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
| 2 | Отнесена на расходы будущих периодов часть предоплаты за обучение, не облагаемая НДФЛ | 4450 | 39 | 377 | — | — |
| 3 | Начислен доход работника в виде платы за обучение | 50 | 39 | 685 | — | — |
| 8,82 | 93 | 685 | — | — | ||
| 4 | Удержан НДФЛ | 8,82 | 685 | 641/НДФЛ | — | — |
| 5 | Перечислен НДФЛ | 8,82 | 641/НДФЛ | 311 | — | — |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 50 | 685 | 377 | — | — |
| 7 | Отражена в составе расходов отчетного периода стоимость обучения за первый месяц (4500 грн. : 5 месяцев) | 900 | 93 | 39* | — | — |
| * Такая же бухгалтерская запись выполняется в каждом следующем месяце оплаченного учебного семестра. | ||||||
Ввиду производственной необходимости или других причин предприятие может оплачивать обучение не только своих работников, но и лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях.
Обучение неработников предприятия
В числе лиц, не являющихся работниками предприятия, но наиболее часто попадающих в категорию «счастливчиков», обучаемых за счет его средств, можно назвать учредителей и членов их семей (напомним, что согласно
п. 1.26 Закона о налоге на прибыль учредители и члены их семей относятся к связанным с предприятием физическим лицам); детей работников; потенциальных работников и т. п. Такую категорию лиц условно назовем неработниками.
Налог на прибыль
В соответствии с
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль расходы на обучение и (или) профессиональную подготовку неработников предприятия, в том числе и связанных лиц, могут быть отнесены в состав валовых только при соблюдении определенных условий, а именно:— обучение и (или) профессиональная подготовка осуществляется в
отечественных заведениях образования — высших и профессионально-технических учебных заведениях;— заключен
письменный договор об обязательстве неработника отработать у налогоплательщика по окончании обучения и получения специальности не менее 3 лет;— «учебные» затраты
связаны с основной деятельностью налогоплательщика;— предельная величина расходов на обучение неработников (совокупно с расходами на обучение работников)
не превышает 3 % фонда оплаты труда отчетного периода.Имейте в виду: право на валовые расходы у предприятия возникает только при
одновременном соблюдении всех перечисленных условий. Поэтому, если вы решили, например, посодействовать росту профессионального уровня неработника, оплатив его обучение за рубежом, то даже при соблюдении всех других критериев на валовые расходы рассчитывать не стоит.Не будет валовых расходов и в ситуации, когда налогоплательщик оплачивает участие неработников в различных семинарах, тренингах, курсах, круглых столах и т. п., ведь такие затраты не связаны с его производственной деятельностью, а значит, одно из условий
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль не выполняется.И еще одна важная деталь. Если неработник нарушает условия договора, обязывающие его отработать 3 года на предприятии, оплатившем обучение (например, не приступает к работе или увольняется до истечения трехлетнего срока), отраженные ранее «учебные» затраты из валовых расходов необходимо исключить. Такая корректировка, если она производится
в пределах отчетного года, будет показана в строке 04.13 декларации со знаком «минус». Тогда, при возмещении физическим лицом предприятию уплаченной за обучение суммы она не попадает в валовой доход на основании п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль.Если же указанная корректировка будет осуществлена в следующем отчетном периоде и значение строки 04.13 декларации при этом получается отрицательным, то можно рассмотреть вариант отражения «учебной» суммы в строке 05.2. Правда, чтобы предупредить интерес со стороны налоговых органов к отраженной в «корректировочной» строке сумме, вместе с декларацией по налогу на прибыль рекомендуем подать письменное пояснение. Такие действия уберегут вас от необходимости уплаты 5 % штрафа, начисляемого при самоисправлении ошибки, связанной с завышением валовых расходов.
Налог на добавленную стоимость
Как и в случае с обучением лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях, обучение неработников в учебном заведении, предоставляющем образовательные услуги в соответствии с
Перечнем № 435, не облагается НДС.
Налог с доходов физических лиц
Если предприятие решило оплачивать обучение лица, не состоящего с ним в трудовых отношениях, нужно быть готовыми к тому, что уплаченные суммы попадут в налогооблагаемый доход такого лица как дополнительное благо. А все дело в том, что в
п.п. 4.3.20 Закона № 889 определенные «образовательные» льготы по НДФЛ установлены только в отношении работников.Так что перечисленные учебному заведению средства за обучение неработника подпадут под обложение налогом по ставке 15 %. При этом, поскольку уплаченная сумма представляет собой «чистый» доход физического лица (неработника), удержание НДФЛ осуществляется с учетом норм
п. 3.4 Закона № 889, т. е. с применением «натурального» коэффициента — 1,176471.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ стоимость обучения неработника отразится с признаком дохода «14».
Пример 2.
Предприятие «Элегия», осуществляющее внешнеэкономическую деятельность, в августе 2008 года оплатило стоимость обучения сына учредителя в отечественном высшем учебном заведении по специальности «Международная экономика» за I семестр 2008/2009 учебного года (сентябрь — январь) в сумме 5500 грн. Согласно договору студент, получив образование, обязуется отработать на предприятии 3 года.Допустим, что размер фонда оплаты труда за три квартала 2008 года составляет 150000 грн., соответственно 3 % «учебный» лимит — 4500 грн. таким образом, в валовые расходы можно отнести только 4500 грн. из 5500 грн., уплаченных за обучение.
Налогооблагаемый доход физического лица в данном случае составляет 6470,59 грн. (5500 грн. х
1,176471), а сумма НДФЛ, удерживаемая с такого дохода, — 970,59 грн. (6470,59 грн. х 15 % : 100 %).В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Перечислена учебному заведению плата за обучение физического лица — неработника предприятия | 5500 | 377 | 311 | — | 4500* |
| * Предположим, что учебное заведение является плательщиком налога на прибыль, поэтому валовые расходы предприятия отражаются по первому событию — на момент осуществления предоплаты. Если вуз — неплательщик налога на прибыль, то валовые расходы должны отражаться на момент подписания документа, подтверждающего факт предоставления услуг (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
| 2 | Отнесена на расходы будущих периодов сумма платы за обучение | 5500 | 39 | 685 | — | — |
| 3 | Начислен НДФЛ | 970,59 | 685 | 641/НДФЛ | — | — |
| 4 | Перечислен НДФЛ | 970,59 | 641/НДФЛ | 311 | — | — |
| 5 | Отражена в составе расходов отчетного периода сумма НДФЛ | 970,59 | 949 | 685 | — | — |
| 6 | Отражена в составе расходов отчетного периода стоимость обучения за первый месяц (5500 грн. : 5 месяцев) | 1100 | 949 | 39* | — | — |
| * Такая же бухгалтерская запись выполняется в каждом следующем месяце оплаченного учебного семестра. | ||||||
| 7 | Произведен зачет задолженностей | 5500 | 685 | 377 | — | — |
Примите к сведению: в случае нарушения гражданином условий договора, обязывающих его отработать 3 года на предприятии, оплатившем обучение, и
возмещении им всей уплаченной суммы, эта сумма перестает быть доходом физического лица. Поэтому ранее удержанную сумму НДФЛ из такого дохода следует отсторнировать и подать в налоговый орган уточненные Налоговые расчеты по форме № 1ДФ за прошлые отчетные периоды, в которых этот доход был отражен.И в заключение несколько слов о праве физического лица на налоговый кредит с целью уменьшения общего годового налогооблагаемого дохода при оплате обучения предприятием. Независимо от того, является такое лицо работником или нет, если оплата обучения осуществлена за счет средств предприятия, гражданин
не может воспользоваться правом на налоговый кредит. Ведь по условию ст. 5 Закона № 889 фактические затраты на обучение в течение отчетного года должны быть понесены непосредственно физическим лицом — плательщиком НДФЛ.Другое дело, если по заявлению работника предприятие только перечисляет в оплату за учебу средства самого работника (например, определенный процент от его заработной платы или полученного им займа). При таких обстоятельствах право на налоговый кредит у этого физического лица возникает. Более подробно данный вопрос освещен в тематическом номере
«Декларируем доходы за 2007 год», (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 17).Вот мы и рассмотрели основные моменты, связанные с учетом средств, уплаченных предприятием за обучение. Желаем вам, чтобы вложенные затраты стали надежными инвестициями в развитие вашего бизнеса!
