Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Обліковуємо витрати на навчання та професійну підготовку

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Вересень, 2008/№ 76
В обраному У обране
Друк
Стаття

Обліковуємо витрати на навчання та професійну підготовку

 

Пам’ятаєте, яким популярним було не так давно гасло «кадри вирішують усе»? І хоча за останні півтора десятки років наше життя дуже змінилося, кваліфіковані фахівці, як і раніше, є основним капіталом будь-якого підприємства. Розуміючи це, багато які роботодавці заохочують підвищення професійного рівня своїх працівників, фінансуючи їх навчання у вищих навчальних закладах, ПТУ, на різних курсах, тренінгах та семінарах. Про те, як такі витрати відображаються в податковому та бухгалтерському обліку підприємства, і йтиметься в цій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Документи статті

КЗпП

— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про оплату праці

— Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.

Закон № 889

— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.

Постанова № 695

— постанова КМУ «Про гарантії і компенсації для працівників, які направляються для підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки, навчання інших професій з відривом від виробництва» від 28.06.97 р. № 695.

Перелік № 435

— Перелік послуг з виховання та навчання, операції з надання яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 08.06.2005 р. № 435.

Інструкція № 5

— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.

 

Навчання працівників підприємства

Навчання працівників може здійснюватися як з відривом, так і без відриву від виробництва. Для працівників, які поєднують роботу з навчанням (тобто навчаються без відриву від виробництва),

розділом XIV КЗпП передбачено деякі пільги. Це і створення роботодавцем необхідних умов для поєднання роботи з навчанням, і збереження заробітної плати, і надання додаткових оплачуваних відпусток тощо (див. ст. 201 — 220 КЗпП).

А гарантії та компенсації працівникам, які навчаються з відривом від виробництва, визначено у

ст. 122 КЗпП, ст. 12 Закону про оплату праці та уточнено в постанові № 695. До таких мінімальних державних гарантій належать:

— збереження середньої заробітної плати на час навчання;

— оплата вартості проїзду працівника до місця навчання і назад;

— виплата добових за кожний день перебування в дорозі в розмірі, установленому законодавством для службових відряджень;

— забезпечення на час навчання житлом, а в разі його відсутності — відшкодування витрат на проживання в порядку, установленому для службових відряджень.

Таким чином, вирішивши направити працівників на навчання, підприємства повинні знати: крім витрат, пов’язаних безпосередньо з навчанням (сплатою певних сум навчальному закладу), на них чекають і інші витрати, передбачені трудовим законодавством.

 

Податок на прибуток

Згідно з

п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток витрати платника податків, пов’язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають із ним у трудових відносинах, уключаються до його валових витрат, якщо дотримується основна умова — господарська спрямованість здійснених витрат.

Проте майте на увазі: валововитратність таких витрат обмежено 3 % фонду оплати праці звітного періоду. При цьому, оскільки звітним періодом згідно з

п. 11.1 Закону про податок на прибуток є квартал, півріччя, три квартали, 11 місяців (останнім часом) та рік), така 3 % межа протягом року визначається наростаючим підсумком. Сума перевищення, що не потрапила до валових витрат у поточному році, на наступний звітний (податковий) рік не переноситься, навіть у ситуації, коли оплата первісно здійснювалася за всі роки навчання, у тому числі і за наступний рік. Отже, із 3 % лімітом звітного періоду слід порівнювати всю перераховану у відповідному звітному періоді навчальному закладу суму, а не тільки суму, що припадає на поточний рік. Це питання розглядалося й у статті «Витрати на навчання: зміни-2006» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 19).

Для відображення понесених витрат у складі валових не має значення:

— де відбувається навчання: у навчальному закладі, уключеному до Державного реєстру вищих навчальних закладів, що має ліцензію на надання освітніх послуг, а також видає документ про здобуття освіти, чи ні;

— територіальне розташування місця навчання працівників (в Україні чи за кордоном);

— чи є працівник, який навчається, пов’язаною особою щодо підприємства, чи ні;

— форма навчання (денна, вечірня чи заочна).

Щодо витрат, зумовлених гарантіями трудового законодавства, то нараховані «навчальні» відпускні відносяться до валових витрат згідно з

п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток. Решта гарантійних витрат відноситься до складу валових відповідно до п.п. 5.6.2 цього Закону, оскільки це виплати, гарантовані державою, і підприємство зобов’язане проводити їх за будь-яких обставин. Такі витрати повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами (п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток).

Витрати за гарантіями при навчанні з відривом від виробництва оформляють аналогічно до витрат на відрядження.

Важливий момент. Часто підприємства направляють своїх працівників на всілякі семінари, тренінги, курси, на яких слухачу надається інформація, необхідна для його трудової діяльності. Це свого роду консультації.

Оподаткування витрат на оплату таких освітніх послуг залежатиме від того, яким чином складено договір між замовником та виконавцем. Найімовірніше в договорі ці послуги буде зафіксовано як інформаційні або консультаційні послуги, що відповідають профілю підприємства, а отже, безпосередньо пов’язані з його господарською діяльністю. Отже, суми, сплачені підприємством у зв’язку з наданням йому таких послуг,

потраплять до валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.

 

Податок на додану вартість

Освітні послуги відповідно до

Закону про ПДВ підпадають під пільгу з ПДВ. Так, у п.п. 5.1.3 цього Закону зазначено: звільняються від ПДВ операції з поставки послуг з дошкільного виховання, початкової, середньої, професійно-технічної та вищої освіти закладами, що мають спеціальний дозвіл (ліцензію) на поставку таких послуг, незалежно від їх організаційно-правового статусу та форми власності, відповідно до Переліку № 435. До нього, зокрема, включено освітні послуги, що надаються професійно-технічними, а також вищими навчальними закладами, у тому числі для отримання другої вищої та післядипломної освіти.

Таким чином, при перерахуванні коштів «пільговому» навчальному закладу (без ПДВ) у підприємства не виникає податково-кредитних проблем — сплачена сума потрапляє лише до колонки А рядка 11.1 декларації з ПДВ за звітний період.

Якщо ж навчання провадиться в закладі, який не має відповідної ліцензії, або послуги, що надаються, не включено до

Переліку № 435, то ПДВ-пільги тут не буде, тому підприємству слід потурбуватися про наявність податкової накладної, щоб «вхідний» ПДВ за такими операціями потрапив до податкового кредиту. Це стосується, зокрема, інформаційно-консультаційних послуг за профілем підприємства (семінари, тренінги, курси).

 

Податок з доходів фізичних осіб

Згідно з

п.п. 4.3.20 Закону № 889 оплата навчання працівників не обкладається податком з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО), якщо:

— плату за підготовку (перепідготовку) роботодавець перерахував на користь

закладу освіти;

— навчання проводиться

за профілем роботодавця або пов’язано із загальними виробничими потребами (на думку ДПАУ, викладену в листі від 24.01.2006 р. № 409/к/17-0715 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 64, навчання працівника повинно бути надалі безпосередньо пов’язано з його трудовою діяльністю на підприємстві, інакше зв’язок з виробничими потребами не простежуватиметься);

— витрати на навчання

не перевищують суму, яка дорівнює розміру прожиткового мінімуму на працездатну особу, що діє на 1 січня звітного року, помноженому на 1,4 і округленому до найближчих 10 грн. за кожний повний або неповний місяць навчання (у 2008 році — 890 грн.).

Якщо вартість навчання на місяць

більше встановленого обмеження, суму перевищення з урахуванням «натурального» коефіцієнта 1,176471 має бути включено до оподатковуваного доходу фізичної особи як додаткове благо, отримане від роботодавця (п.п. 4.2.9 Закону № 889).

Не вийде уникнути оподаткування і в ситуації, коли найманий працівник

припиняє трудові відносини з роботодавцем протягом свого навчання або до закінчення другого календарного року з року, в якому закінчується навчання. За таких обставин сума, сплачена за навчання, також прирівнюється до додаткового блага і підлягає оподаткуванню в загальновстановленому порядку (абзац другий п.п. 4.3.20 Закону № 889). Це «оподатковувальне» правило діє й у випадку, якщо договір з роботодавцем зобов’язує працівника протягом певного строку після закінчення навчання відпрацювати на підприємстві за спеціальністю, що не відповідає спеціальності навчання. Так стверджує ДПАУ у листі від 24.01.2006 р. № 409/к/17-0715 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 64). Проте така думка податківців не є безперечною.

Крім того, під обкладення ПДФО згідно з роз’ясненнями податківців потрапить і сума, сплачена роботодавцем за навчання працівника

в закордонному навчальному закладі (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 10, с. 53).

При відшкодуванні працівником суми, сплаченої підприємством за його навчання, така сума вже не є його доходом.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковувана частина вартості навчання відобразиться з ознакою доходу «37», а оподатковувана (як додаткове благо) — з ознакою доходу «09».

Щодо навчання працівників у закладах, що

не належать до навчальних (різні курси, створені не на базі закладів освіти, семінари, тренінги, конференції тощо), то згідно з роз’ясненнями ДПАУ витрати підприємства на такі заходи спрямовано на виробничі цілі, пов’язані з господарською діяльністю підприємства, і не є особистим доходом (додатковим благом) працівників (див. лист від 20.08.2004 р. № 7201/6/17-3116 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 64).

Зверніть увагу: внески до соціальних фондів на «навчальні» суми не нараховуються і з них не утримуються, тому що такі виплати не входять до фонду оплати праці (див.

п. 3.24 Інструкції № 5).

Докладніше питання обкладення суми плати за навчання ПДФО розглянуто у статті «

Навчання за рахунок коштів роботодавця» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 27).

Приклад 1.

Підприємство «Весна» в серпні 2008 року оплатило навчання працівника (який працює у відділі збуту) у вищому навчальному закладі за І семестр 2008/2009 навчального року (вересень — січень) у сумі 4500 грн. Працівник навчається за спеціальністю, пов’язаною з профілем діяльності підприємства.

Припустимо, що розмір фонду оплати праці за три квартали 2008 року становить 360000 грн., відповідно 3 % «навчальний» ліміт — 10800 грн.

Згідно з п.п. 4.2.20 Закону № 889 не підлягає оподаткуванню сума плати за навчання у 2008 роців розмірі 4450 грн. (890 грн. х 5 місяців), а сума перевищення в розмірі 50 грн. обкладається ПДФО. У результаті до оподатковуваного доходу працівника потрапляє сума 58,82 грн. (50 грн. х 1,176471), при цьому сума податку з доходів дорівнює 8,82 грн. (58,82 грн. х 15 % : 100 %).

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

 

№ з/п

Зміст господарської операції

Сума, грн.

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

Перераховано навчальному закладу плату за навчання працівника

4500

377

311

4500*

* Припустимо, що навчальний заклад є платником податку на прибуток, тому валові витрати підприємства відображаються за першою подією — на момент здійснення передоплати. Якщо вищий навчальний заклад — неплатник податку на прибуток, то валові витрати повинні відображатися на момент підписання документа, що підтверджує факт надання послуг (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).

2

Віднесено на витрати майбутніх періодів частину передоплати за навчання, що не обкладається ПДФО

4450

39

377

3

Нараховано дохід працівника у вигляді плати за навчання

50

39

685

8,82

93

685

4

Утримано ПДФО

8,82

685

641/ПДФО

5

Перераховано ПДФО

8,82

641/ПДФО

311

6

Проведено залік заборгованостей

50

685

377

7

Відображено у складі витрат звітного періоду вартість навчання за перший місяць (4500 грн. : 5 місяців)

900

93

39*

* Такий самий бухгалтерський запис виконується в кожному наступному місяці оплаченого навчального семестру.

 

Зважаючи на виробничу необхідність чи інші причини, підприємство може оплачувати навчання не тільки своїх працівників, а й осіб, які не перебувають із ним у трудових відносинах.

 

Навчання непрацівників підприємства

Серед осіб, які не є працівниками підприємства, але найчастіше потрапляють до категорії «щасливчиків», що навчаються за рахунок його коштів, можна зазначити засновників та членів їх сімей (нагадаємо, що згідно з

п. 1.26 Закону про податок на прибуток засновники та члени їх сімей належать до пов’язаних з підприємством фізичних осіб); дітей працівників; потенційних працівників тощо. Таку категорію осіб умовно назвемо непрацівниками.

 

Податок на прибуток

Відповідно до

п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток витрати на навчання та (або) професійну підготовку непрацівників підприємства, у тому числі й пов’язаних осіб, може бути віднесено до складу валових тільки при дотриманні певних умов, а саме:

— навчання та (або) професійна підготовка здійснюється у

вітчизняних закладах освіти — вищих та професійно-технічних навчальних закладах;

— укладено

письмовий договір про зобов’язання непрацівника відпрацювати у платника податків після закінчення навчання та отримання спеціальності не менше 3 років;

— «навчальні» витрати

пов’язані з основною діяльністю платника податків;

— гранична величина витрат на навчання непрацівників (сукупно з витратами на навчання працівників)

не перевищує 3 % фонду оплати праці звітного періоду.

Майте на увазі: право на валові витрати в підприємства виникає тільки при

одночасному дотриманні всіх перелічених умов. Тому, якщо ви вирішили, наприклад, посприяти зростанню професійного рівня непрацівника, сплативши його навчання за кордоном, то навіть при дотриманні всіх інших критеріїв на валові витрати розраховувати не варто.

Не буде валових витрат і в ситуації, коли платник податків оплачує участь непрацівників у різних семінарах, тренінгах, курсах, круглих столах тощо, адже такі витрати не пов’язані з його виробничою діяльністю, а отже, одна з умов

п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток не виконується.

І ще одна важлива деталь. Якщо непрацівник порушує умови договору, що зобов’язують його відпрацювати 3 роки на підприємстві, яке оплатило навчання (наприклад, не стає до роботи або звільняється до закінчення трирічного строку), відображені раніше «навчальні» витрати з валових витрат необхідно виключити. Таке коригування, якщо воно провадиться

в межах звітного року, буде показано в рядку 04.13 декларації зі знаком «мінус». Тоді при відшкодуванні фізичною особою підприємству сплаченої за навчання суми вона не потрапляє до валового доходу на підставі п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток.

Якщо ж зазначене коригування буде здійснено в наступному звітному періоді і значення рядка 04.13 декларації при цьому виявляється від’ємним, то можна розглянути варіант відображення «навчальної» суми в рядку 05.2. Щоправда, щоб запобігти інтересу з боку податкових органів до відображеної в «коригувальному» рядку суми, разом з декларацією з податку на прибуток рекомендуємо подати письмове пояснення. Такі дії убережуть вас від необхідності сплати 5 % штрафу, що нараховується при самовиправленні помилки, пов’язаної із завищенням валових витрат.

 

Податок на додану вартість

Як і у випадку з навчанням осіб, які перебувають з підприємством в трудових відносинах, навчання непрацівників у навчальному закладі, що надає освітні послуги відповідно до

Переліку № 435, не обкладається ПДВ.

 

Податок з доходів фізичних осіб

Якщо підприємство вирішило оплачувати навчання особи, яка не перебуває з ним у трудових відносинах, слід бути готовими до того, що сплачені суми потраплять до оподатковуваного доходу такої особи як додаткове благо. А річ у тім, що в

п.п. 4.3.20 Закону № 889 певні «освітні» пільги з ПДФО встановлено тільки щодо працівників.

Отже, перераховані навчальному закладу кошти за навчання непрацівника потраплять під обкладення податком за ставкою 15 %. При цьому, оскільки сплачена сума є «чистим» доходом фізичної особи (непрацівника), утримання ПДФО здійснюється з урахуванням норм

п. 3.4 Закону № 889, тобто із застосуванням «натурального» коефіцієнта — 1,176471.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ вартість навчання непрацівника відобразиться з ознакою доходу «14».

Приклад 2.

Підприємство «Елегія», що здійснює зовнішньоекономічну діяльність, у серпні 2008 року оплатило вартість навчання сина засновника у вітчизняному вищому навчальному закладі за спеціальністю «Міжнародна економіка» за І семестр 2008/2009 навчального року (вересень — січень) у сумі 5500 грн. Згідно з договором студент, здобувши освіту, зобов’язується відпрацювати на підприємстві 3 роки.

Припустимо, що розмір фонду оплати праці за три квартали 2008 року становить 150000 грн., відповідно 3 % «навчальний» ліміт — 4500 грн. Отже, до валових витрат можна віднести тільки 4500 грн. з 5500 грн., сплачених за навчання.

Оподатковуваний дохід фізичної особи в цьому випадку складає 6470,59 грн. (5500 грн.

х 1,176471), а сума ПДФО, що утримується з такого доходу, — 970,59 грн. (6470,59 грн. х 15 % : 100 %).

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

 

№ з/п

Зміст господарської операції

Сума, грн.

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

Перераховано навчальному закладу плату за навчання фізичної особи — непрацівника підприємства

5500

377

311

4500*

* Припустимо, що навчальний заклад є платником податку на прибуток, тому валові витрати підприємства відображаються за першою подією — на момент здійснення передоплати. Якщо вищий навчальний заклад — неплатник податку на прибуток, то валові витрати повинні відображатися на момент підписання документа, що підтверджує факт надання послуг (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).

2

Віднесено на витрати майбутніх періодів суму плати за навчання

5500

39

685

3

Нараховано ПДФО

970,59

685

641/ПДФО

4

Перераховано ПДФО

970,59

641/ПДФО

311

5

Відображено у складі витрат звітного періоду суму ПДФО

970,59

949

685

6

Відображено у складі витрат звітного періоду вартість навчання за перший місяць (5500 грн. : 5 місяців)

1100

949

39*

* Такий самий бухгалтерський запис виконується в кожному наступному місяці оплаченого навчального семестру.

7

Проведено залік заборгованостей

5500

685

377

 

Майте на увазі: у разі порушення громадянином умов договору, що зобов’язують його відпрацювати 3 роки на підприємстві, що оплатило навчання, та

відшкодуванні ним усієї сплаченої суми, ця сума перестає бути доходом фізичної особи. Тому раніше утриману суму ПДФО з такого доходу слід відсторнувати та подати до податкового органу уточнені Податкові розрахунки за формою № 1ДФ за минулі звітні періоди, в яких цей дохід було відображено.

І на завершення декілька слів про право фізичної особи на податковий кредит з метою зменшення загального річного оподатковуваного доходу при оплаті навчання підприємством. Незалежно від того, є така особа працівником чи ні, якщо оплату навчання здійснено за рахунок коштів підприємства, громадянин

не може скористатися правом на податковий кредит. Адже за умовами ст. 5 Закону № 889 фактичні витрати на навчання протягом звітного року має бути понесено безпосередньо фізичною особою — платником ПДФО.

Інша справа, якщо за заявою працівника підприємство лише перераховує як оплату за навчання кошти самого працівника (наприклад, певний відсоток від його заробітної плати або отриманої ним позики). За таких обставин право на податковий кредит у фізичної особи виникає. Докладніше це питання висвітлено в тематичному номері «

Декларуємо доходи за 2007 рік» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 17).

От ми й розглянули основні моменти, пов’язані з обліком коштів, сплачених підприємством за навчання. Бажаємо вам, щоб такі витрати стали надійними інвестиціями в розвиток вашого бізнесу!

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно