Бюджетное возмещение НДС: судебная практика
Наверное, вряд ли найдется налогоплательщик, которому неизвестна жесткая позиция представителей налоговой службы в отношении бюджетного возмещения НДС. Строгая процедура, камеральные, документальные и встречные проверки — это далеко не все, что может ожидать предприятие, претендующее на получение заветных сумм. К сожалению, налоговики в этом вопросе очень часто бывают необъективными, «поворачивая» неоднозначные законодательные нормы в свою пользу. Тогда налогоплательщикам ничего не остается, как обращаться за защитой своих интересов в суд.
Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора, Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Кто отвечает за неуплату налога контрагентом
Вы знаете, что согласно
п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения (разницы между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода), равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих отчетных периодах поставщикам таких товаров (услуг).В некоторых случаях сотрудники налоговой службы, стоящие на страже каждой государственной копейки, уменьшают предприятию заявленный им к бюджетному возмещению НДС, исходя из того, что право на получение определенных сумм налога из бюджета возникает лишь при их фактической уплате в бюджет
плательщиком налога — продавцом. Одного только факта осуществления соответствующей операции и уплаты покупателем налога в цене товара, по мнению проверяющих, недостаточно.Однако налоговики не учитывают, что на самом деле
Закон об НДС не ставит право налогоплательщика на налоговый кредит и возмещение в зависимость от установления факта формирования и уплаты контрагентами (продавцами) в бюджет налоговых обязательств.К сожалению, в судебной практике в этом отношении встречаются разные прецеденты. Одно время налоговики повально ориентировались на
постановление ВСУ от 19 апреля 2005 г., в котором со ссылкой на п. 1.8 Закона об НДС указывалось, что из системного анализа норм Закона об НДС установлена прямая взаимосвязь между уплатой, поступлением в бюджет НДС и возмещением такого налога. При этом указанные этапы неразрывно связаны между собой: уплата налога, а затем включение соответствующих сумм в налоговый кредит и возмещение налога за счет средств, которые были уплачены в виде налога; право на возмещение возникает лишь при фактической излишней уплате НДС, а не из самого факта существования обязательства по уплате НДС в цене товара.Пользуясь этим
постановлением ВСУ , налоговики то и дело ограничивали налогоплательщиков в праве на возмещение. Как правило, это касалось ситуаций, когда поставщик (или один из поставщиков в цепочке до импортера или производителя) не подавал декларации в течение длительного периода, не уплачивал налог, не находился по месту регистрации, или по другим причинам, когда налоговики не могли провести встречную проверку.Тем не менее на фоне этого негативного прецедента существует целый ряд судебных решений в пользу налогоплательщиков (как ни странно, вынесенных в том числе тем же ВСУ). В них, как правило, указывается, что
если контрагент не выполнил своего обязательства по уплате налога в бюджет, то это влечет ответственность и негативные последствия именно в отношении этого лица. Это обстоятельство не является основанием для лишения плательщика налога права на возмещение НДС в случае, если он выполнил все предусмотренные законом условия относительно получения такого возмещения и имеет все документальные подтверждения размера своего налогового кредита.Такая позиция высказана в
постановлении ВСУ от 11.10.2006 г. № 06/47 (с. 46), двух определениях ВАСУ от 04.09.2007 г. Кстати, аналогичного мнения придерживается и Госкомпредпринимательства в письме от 18.12.2007 г. № 8688.Что касается ситуации с признанием учредительных документов поставщика недействительными и как следствие его свидетельства плательщика НДС, то и здесь суды часто вставали на сторону налогоплательщика. Подтверждением этому является
постановление ВСУ от 26.09.2006 г. В нем, в частности, указывается, что вывод о неподтверждении покупателем права на налоговый кредит, учитывая признание судом недействительными учредительных документов двух контрагентов уже после осуществления хозяйственных операций, по которым ими были выданы налоговые накладные, и фактическую неуплату налога в бюджет другими контрагентами покупателя, является неверным. Признание недействительными учредительных документов юридического лица и последующее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе не влекли за собой недействительность всех соглашений, заключенных с момента государственной регистрации такого лица и до момента исключения из государственного реестра, и не лишали правового значения выданных по таким хозяйственным операциям налоговых накладных.Главное, чтобы действия истца (как правило, покупатель по сделке) не были направлены на безосновательное получение средств из бюджета, чтобы операция по приобретению товаров носила реальный характер (не была бестоварной).
Экономическое обоснование операции и никчемность сделки
Постановлением ВСУ от 02.10.2007 г.
(с. 44) создан очередной прецедент понимания судебными органами порядка возмещения НДС. Так, на первый план выдвигается экономическое обоснование сделки. Наличие у покупателя надлежащим образом оформленных документов, в частности, выданных продавцами налоговых накладных, не всегда является безоговорочным основанием для получения бюджетного возмещения НДС. Не приходится рассчитывать на бюджетное возмещение при отсутствии разумного экономического обоснования проведения соответствующей операции и при признании сделки никчемной.По мнению суда, о разумных экономических причинах может идти речь только в случае, если налогоплательщик имеет намерение получить экономический эффект в результате предпринимательской или другой экономической деятельности, а не исключительно или преимущественно за счет возмещения из бюджета НДС. Суд считает, что поставка товаров (услуг) на условиях, которые
не являются экономически оправданными (например, получение вследствие осуществления определенных операций убытков на значительные суммы, получение дохода за счет возмещения НДС без осуществления реальной хозяйственной операции), дает основание для отказа в бюджетном возмещении НДС.Еще более жесткий тезис этого
постановления ВСУ заключается в том, что указанные причины могут послужить еще и основанием для признания сделки никчемной. Дело в том, что таковой может быть признана сделка, которая направлена, в частности, на незаконное завладение имуществом государства (см. ч. 1 ст. 228 ГКУ). А поскольку согласно п.п. 3.2.1 Закона № 2181 налог на добавленную стоимость считается бюджетным фондом, который принадлежит государству, стремление получить бюджетное возмещение без достаточных доказательств как раз и может рассматриваться как посягательство на имущество государства. При этом признание судом такой сделки недействительной не требуется (ч. 2 ст. 215 ГКУ). А недействительная сделка не создает каких-либо юридических последствий, кроме тех, которые связаны с ее недействительностью (ч. 1 ст. 216 ГКУ).Эта же мысль прослеживается и в
Порядке № 266. В нем указано, что при проведении проверки устанавливаются и документируются факты, которые свидетельствуют о деятельности плательщика НДС с целью получения налоговой выгоды (бестоварность операции, осуществление хозяйственных операций с целью получения возмещения НДС, освобождение от налогообложения, уменьшение базы и ставки налогообложения, получение права на зачет и т. п.), для целей налогообложения операции учтены плательщиком не в соответствии с их действительным экономическим содержанием; или учтенные операции, не обусловленные разумными экономическими либо другими причинами, либо такая налоговая выгода возникает не в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.При установлении указанных обстоятельств и получении информации об отсутствии плательщика НДС по указанным в регистрационных документах адресам, начатой процедуре банкротства, прекращении юридического лица (признанные учредительные, регистрационные документы недействительны), возбуждении относительно должностных лиц субъекта хозяйствования уголовного дела, налоговые органы составляют Акт внеплановой выездной проверки, в котором отмечают, что указанный договор
противоречит интересам государства и общества и является никчемным. Юридическое подразделение налогового органа обращается в суд с целью взыскания в доход государства всего, что приобретено сторонами при заключении такого договора, в рамках сроков, предусмотренных ст. 250 ХКУ, на основании ст. 208 ХКУ.
Незначительные ошибки в налоговой накладной и в приложении 5 к декларации по НДС
Довольно часто налоговый орган отказывает налогоплательщику в бюджетном возмещении НДС из-за мелких неточностей в налоговых накладных. Ведь именно налоговая накладная является первоисточником для формирования налогового кредита, а значит, и служит своеобразным допуском к бюджетному возмещению.
Конечно, ошибки бывают разные. Одни бесспорно лишают предприятие права на налоговый кредит (например, отсутствие печати продавца на налоговой накладной), другие же, менее серьезные (как-то: отсутствие единицы измерения, адреса покупателя, порядкового номера), по идее не должны становиться преградой на пути к налоговому кредиту, ведь это не мешает идентификации обеих сторон операции и подтверждению факта уплаты НДС.
Однако на практике проверяющие часто не дают спуска и здесь. Тогда единственным выходом для предприятия становится обращение в суд. Благо, на счету судебных органов не одно положительное решение о признании безосновательными претензий налоговиков к налоговым накладным по поводу мелких ошибок.
Напомним, что в отношении законности таких «неправильных» налоговых накладных (т. е. с мелкими погрешностями) представители судебных органов уже выразили свое мнение, в частности, в
постановлении ВСУ от 06.12.2005 г. по делу № 21-105сво05 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44), в постановлении ВХСУ от 09.09.2004 г. по делу № 5/3258-12/433 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 84), а также в определении ВАСУ от 02.10.2007 г. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 53).В разряд незначительных ошибок суды зачисляют:
отсутствие порядкового номера, единицы измерения, адреса покупателя, неправильный индивидуальный налоговый номер покупателя и другие опечатки. По мнению судей, подобные ошибки не делают налоговые накладные недействительными, не свидетельствуют об их непринадлежности и недопустимости в качестве доказательств, а также не причиняют государству ущерба. Налоговые накладные с мелкими неточностями, с точки зрения суда, вполне законны, поскольку позволяют идентифицировать контрагентов плательщика НДС, а также служат достоверным подтверждением фактического осуществления хозяйственных операций и уплаты налога на добавленную стоимость.Так что налоговые органы должны признавать право на налоговый кредит по таким накладным.
Впрочем, сама ГНАУ также согласилась с тем, что некоторые недостатки в заполнении налоговых накладных, например, неправильное указание адреса покупателя и его ИНН, неуказание данных о местонахождении покупателя, ИНН и номера Свидетельства о регистрации плательщика НДС не делают эти налоговые накладные недействительными и не свидетельствуют об их ненадлежащем оформлении, а значит, не лишают налогоплательщика права на налоговый кредит (см.
письмо от 26.01.2007 г. № 10-1118/279).К сожалению, бывают и случаи, когда сотрудники налоговой службы ставят препоны при возмещении из бюджета определенных сумм НДС из-за неточности в индивидуальном налоговом номере (далее — ИНН) контрагента, допущенной налогоплательщиком в приложении 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» к декларации по НДС.
Однако на самом деле неправильное указание ИНН контрагента в приложении 5
не влияет на правильность определения показателей декларации по НДС и итоговых строк данного приложения. А раз так, то допущенная неточность не может служить основанием для уменьшения суммы налогового кредита отчетного периода и для отказа в бюджетном возмещении НДС. Более детальные аргументы по этому поводу приведены в статье «Если ошиблись в индивидуальном налоговом номере контрагента при заполнении приложения 5 к декларации по НДС» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 66).
Отсутствие отметки о бюджетном возмещении во вступительной части декларации по НДС
Согласно
п.п. 7.7.4 Закона об НДС налогоплательщик, принявший решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения, подает в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию по НДС и заявление о таком возврате.Разумеется, декларация должна содержать все необходимые реквизиты, иначе налоговики сочтут ее неподанной и предприятие не сможет получить бюджетное возмещение. А строгий подход стражей государственной казны в этом вопросе известен всем.
Так, представители налоговой службы часто требуют, чтобы налогоплательщик, претендующий на бюджетное возмещение, заполнял в декларации и те реквизиты, которые не являются обязательными. Это касается, в частности, отметки «Х» в поле «признак бюджетного возмещения».
И если уж так случилось, что маленькая отметочка в виде крестика, вернее, ее отсутствие стало преградой для получения из бюджета заветных сумм НДС, у налогоплательщика есть возможность обратиться в суд и получить решение в свою пользу.
Например, ВАСУ в
определении от 29.03.2006 г. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44) четко указал, что отметка «Х» в поле «признак бюджетного возмещения» не является обязательным реквизитом декларации по НДС.Информацию в виде значка «Х» в специальном поле для отметок
Порядок № 166 предписывает указывать только напротив строк 011 — 012 «полной» декларации и строк 011 — 0133 сокращенной декларации, чтобы идентифицировать тип декларации. Никакие другие случаи обязательного проставления налогоплательщиком отметки «Х» в этой форме отчетности ни Порядком № 166, ни тем более Законом об НДС не предусмотрены.Закон № 2181
устанавливает, что недействительной может быть признана декларация, не содержащая обязательных реквизитов. К этим реквизитам, по нашему мнению, относятся только те реквизиты, которые должны быть указаны в любом случае — это наименование предприятия, его код ЕГРПОУ, индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, номер свидетельства о регистрации плательщика НДС, отчетный (налоговый) период и т. п. А поскольку право на бюджетное возмещение возникает у предприятия не всегда, то и соответствующая ячейка заполняется не всегда.Таким образом, об информации, которую несет в себе отметка «Х» в поле «признак бюджетного возмещения», можно говорить как о
справочной и ее отсутствие в НДС-отчете не должно служить основанием для признания декларации неподанной и отказа в бюджетном возмещении налога.
Взыскание суммы бюджетного возмещения НДС через суд
На практике налоговые органы с большой неохотой направляют заключения относительно бюджетного возмещения НДС в Госказначейство, хотя на это им отводится 5 рабочих дней после завершения проверки налогоплательщика.
При несоблюдении этих сроков у налогоплательщика есть право обратиться с соответствующим иском в суд. При этом предметом исковых требований должен быть
сам возврат из бюджета суммы НДС к возмещению, а не требование к суду обязать налоговый орган направить заключение в Госказначейство. в качестве ответчика необходимо привлекать не только орган государственной налоговой службы, но и орган Госказначейства по местонахождению налогоплательщика (см., например, п. 8 Информационного письма ВХСУ от 14.02.2002 г. № 01-8/157 ).Для доказательства исковых требований следует подать декларации по НДС, налоговые накладные, грузовые таможенные декларации и другие документы, подтверждающие право на бюджетное возмещение.
К сведению: по сообщению пресс-службы ГНАУ, в течение нынешнего года (по состоянию на 02.09.2008 г.) налогоплательщиками заявлено к возмещению 29336,9 млн грн. НДС, в том числе средствами на текущие счета плательщиков в банке — 26439,7 млн грн. Возмещено в течение 2008 года 24376,3 млн грн. НДС, в том числе средствами на текущие счета плательщиков в банке — 22817,9 млн грн.
Для сокращения критической задолженности по НДС ГНАУ рекомендовала региональным налоговым службам создать рабочие группы по определению целесообразности проведения выездных внеплановых проверок начисления сумм бюджетного возмещения и возможности подтверждения сумм НДС в размере
до 100000 грн. по результатам камеральных проверок, а также рассмотрения вопроса о прекращении исследования цепочки поставки в случае наличия информации о легитимности контрагентов второго и следующих звеньев цепочки поставки, сумма НДС при взаиморасчетах с которыми составляет менее 10000 грн. (см. www.ukrinform.ua).
