Бюджетне відшкодування ПДВ: судова практика
Мабуть, навряд чи знайдеться платник податків, якому не відома жорстка позиція представників податкової служби щодо бюджетного відшкодування ПДВ. Сувора процедура, камеральні, документальні та зустрічні перевірки — це далеко не все, що може очікувати підприємство, яке претендує на отримання заповітних сум. На жаль, податківці в цьому питанні дуже часто бувають необ’єктивними, «повертаючи» неоднозначні законодавчі норми на свою користь. Тоді платникам податків нічого не залишається, як звертатися за захистом своїх інтересів до суду.
Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора, Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Хто відповідає за несплату податку контрагентом
Як відомо, згідно з
п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення (різниці між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду), що дорівнює сумі податку, яку фактично сплачено одержувачем товарів (послуг) у попередніх звітних періодах постачальникам таких товарів (послуг).У деяких випадках працівники податкової служби, які стоять на варті кожної державної копійчини, зменшують підприємству заявлений ним до бюджетного відшкодування ПДВ виходячи з того, що право на отримання певних сум податку з бюджету виникає лише при їх фактичній сплаті до бюджету
платником податку — продавцем. Одного тільки факту здійснення відповідної операції та сплати податку в ціні товару покупцем, на думку перевіряючих, недостатньо.Однак податківці не враховують, що насправді
Закон про ПДВ не ставить право платника податків на податковий кредит та відшкодування в залежність від установлення факту формування та сплати контрагентами (продавцями) до бюджету податкових зобов’язань.На жаль, у судовій практиці щодо цього зустрічаються різні прецеденти. Свого часу податківці огульно орієнтувалися на
постанову ВСУ від 19 квітня 2005 року, в якій з посиланням на п. 1.8 Закону про ПДВ зазначалося, що із системного аналізу норм Закону про ПДВ установлено прямий взаємозв’язок між сплатою, надходженням до бюджету ПДВ та відшкодуванням такого податку. При цьому зазначені етапи нерозривно пов’язані між собою: сплата податку, а потім уключення відповідних сум до податкового кредиту та відшкодування податку за рахунок коштів, які було сплачено у вигляді податку; право на відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті ПДВ, а не із самого факту існування зобов’язання зі сплати ПДВ у ціні товару.Користуючись цією
постановою ВСУ, податківці раз у раз обмежували платників податків у праві на відшкодування. Як правило, це стосувалося ситуацій, коли постачальник (або один із постачальників у ланцюгу до імпортера або виробника) не подавав декларації протягом тривалого періоду, не сплачував податок, не перебував за місцем реєстрації, або з інших причин, коли податківці не могли провести зустрічну перевірку.Проте на фоні цього негативного прецеденту, існує ціла низка судових рішень на користь платників податків (як не дивно, винесених у тому числі тим самим ВСУ). У них, як правило, зазначається:
якщо контрагент не виконав свого зобов’язання зі сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, якщо він виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування і має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.Таку позицію висловлено в
постанові ВСУ від 11.10.2006 р. № 06/47 (с. 46), двох ухвалах ВАСУ від 04.09.2007 р. До речі, аналогічної думки дотримується і Держкомпідприємництва в листі від 18.12.2007 р. № 8688.Щодо ситуації з визнанням установчих документів постачальника недійсними і, як наслідок, його Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ, то і тут суди часто ставали на бік платника податків. Підтвердженням цьому є
постанова ВСУ від 26.09.2006 р. У ній, зокрема, зазначається: висновок про непідтвердження покупцем права на податковий кредит, ураховуючи визнання судом недійсними установчих документів двох контрагентів уже після здійснення господарських операцій, за якими ними було видано податкові накладні, і фактичну несплату податку до бюджету іншими контрагентами покупця, є неправильним. Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ саме по собі не тягло за собою недійсність усіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи і до моменту вилучення з державного реєстру, і не позбавляло правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних.Головне, щоб дії позивача (як правило, покупець за операцією) не були спрямовані на безпідставне отримання коштів з бюджету, щоб операція з придбання товарів мала реальний характер (не була безтоварною).
Економічне обґрунтування операції та нікчемність правочину
Постановою ВСУ від 02.07.2007 р.
(с. 44) створено черговий прецедент розуміння судовими органами порядку відшкодування ПДВ. Так, на перший план висувається економічне обґрунтування правочину. Наявність у покупця належним чином оформлених документів, зокрема, виданих продавцями податкових накладних, не завжди є беззастережною підставою для отримання бюджетного відшкодування ПДВ. Не доводиться розраховувати на бюджетне відшкодування за відсутності розумного економічного обґрунтування проведення відповідної операції та при визнанні правочину нікчемним.На думку суду, про розумні економічні причини може йтися тільки у випадку, якщо платник податків має намір отримати економічний ефект у результаті підприємницької чи іншої економічної діяльності, а не виключно або переважно за рахунок відшкодування з бюджету ПДВ. Суд вважає, що поставка товарів (послуг) на умовах, що
не є економічно виправданими (наприклад, отримання внаслідок здійснення певних операцій збитків на значні суми, отримання доходу за рахунок відшкодування ПДВ без здійснення реальної господарської операції), дає підставу для відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ.Ще жорсткіша теза цієї
постанови ВСУ полягає в тому, що зазначені причини можуть бути ще й підставою для визнання правочину нікчемним. Річ у тім, що таким може бути визнано правочин, який спрямовано, зокрема, на незаконне заволодіння майном держави (див. ч. 1 ст. 228 ЦКУ). А оскільки згідно з п.п. 3.2.1 Закону № 2181 податок на додану вартість вважається бюджетним фондом, який належить державі, прагнення отримати бюджетне відшкодування без достатніх доказів саме і може розглядатися як посягання на майно держави. При цьому визнання судом такого правочину недійсним не вимагається (ч. 2 ст. 215 ЦКУ). А недійсний правочин не створює будь-яких юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю (ч. 1 ст. 216 ЦКУ).Ця ж думка простежується і в
Порядку № 266. У ньому зазначено, що при проведенні перевірки встановлюються і документуються факти, які свідчать про діяльність платника ПДВ з метою отримання податкової вигоди (безтоварність операції, здійснення господарських операцій з метою отримання відшкодування ПДВ, звільнення від оподаткування, зменшення бази та ставки оподаткування, отримання права на залік тощо), для цілей оподаткування операції враховано платником не відповідно до їх дійсного економічного змісту, або враховано операції, не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами, або така податкова вигода виникає не у зв’язку з провадженням реальної господарської діяльності.При встановленні зазначених обставин та отриманні інформації про відсутність платника ПДВ за вказаними в реєстраційних документах адресами, розпочату процедуру банкрутства, припинення юридичної особи (визнані установчі, реєстраційні документи недійсні), порушення щодо посадових осіб суб’єкта господарювання кримінальної справи, податкові органи складають Акт позапланової виїзної перевірки, в якому зазначають, що вказаний договір
суперечить інтересам держави та суспільства і є нікчемним. Юридичний підрозділ податкового органу звертається до суду з метою стягнення в дохід держави всього, що придбано сторонами при укладенні такого договору, в межах строків, передбачених ст. 250 ГКУ, на підставі ст. 208 ГКУ.
Незначні помилки в податковій накладній та в додатку 5 до декларації з ПДВ
Доволі часто податковий орган відмовляє платнику податків у бюджетному відшкодуванні ПДВ через дрібні неточності в податкових накладних. Адже саме податкова накладна є першоджерелом для формування податкового кредиту, а отже, і служить своєрідним допуском до бюджетного відшкодування.
Звичайно, помилки бувають різні: одні безперечно позбавляють підприємство права на податковий кредит (наприклад, відсутність печатки продавця на податковій накладній), інші ж, менш серйозні (як-то відсутність одиниці виміру, адреси покупця, порядкового номера), за ідеєю, не повинні ставати перешкодою на шляху до податкового кредиту, адже це не заважає ідентифікації обох сторін операції та підтвердженню факту сплати ПДВ.
Однак на практиці перевіряючі часто не «дають спуску» і тут. Тоді єдиним виходом для підприємства стає звернення до суду. Благо, на рахунку судових органів не одне позитивне рішення про визнання безпідставними претензій податківців до податкових накладних з приводу дрібних помилок.
Нагадаємо: щодо законності таких «неправильних» податкових накладних (тобто з дрібними погрішностями) представники судових органів уже висловили свою думку, зокрема, у
постанові ВСУ від 06.12.2005 р. у справі № 21-105сво05 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44), у постанові ВГСУ від 09.09.2004 р. у справі № 5/3258-12/433 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 84), а також в ухвалі ВАСУ від 02.10.2007 р. (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 53).До розряду незначних помилок суди зараховують:
відсутність порядкового номера, одиниці виміру, адреси покупця, неправильний індивідуальний податковий номер покупця та інші друкарські помилки. На думку суддів, подібні помилки не роблять податкові накладні недійсними, не свідчать про їх неприналежність та неприпустимість як доказів, а також не завдають державі шкоди. Податкові накладні з дрібними неточностями, з точки зору суду, є цілком законними, оскільки дозволяють ідентифікувати контрагентів платника ПДВ, а також служать достовірним підтвердженням фактичного здійснення господарських операцій та сплати податку на додану вартість.Отже, податкові органи повинні визнавати право на податковий кредит за такими накладними.
Утім, сама ДПАУ також погодилася з тим, що деякі недоліки в заповненні податкових накладних, наприклад, неправильне зазначення адреси покупця та його індивідуального податкового номера (далі — ІПН), незазначення даних про місцезнаходження покупця, ІПН та номера Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ не роблять ці податкові накладні недійсними і не свідчать про їх неналежне оформлення, а отже, не позбавляють платника податків права на податковий кредит (див.
лист від 26.01.2007 р. № 10-1118/279).На жаль, трапляються випадки, коли працівники податкової служби створюють перешкоди при відшкодуванні з бюджету певних сум ПДВ через неточність в індивідуальному податковому номері контрагента, допущену платником податків у додатку 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з ПДВ.
Однак насправді неправильне зазначення ІПН контрагента в додатку 5
не впливає на правильність визначення показників декларації з ПДВ і підсумкових рядків цього додатка. А отже, допущена неточність не може бути підставою для зменшення суми податкового кредиту звітного періоду і для відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ. Докладніше аргументи з цього приводу наведено у статті « Якщо помилилися в індивідуальному податковому номері контрагента при заповненні додатка 5 до декларації з ПДВ» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 66).
Відсутність позначки про бюджетне відшкодування у вступній частині декларації з ПДВ
Згідно з
п.п. 7.7.4 Закону про ПДВ платник податків, який прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає до податкового органу за місцем своєї реєстрації податкову декларацію з ПДВ і заяву про таке повернення.Зрозуміло, декларація повинна містити всі необхідні реквізити, інакше податківці визнають її неподаною і підприємство не зможе отримати бюджетне відшкодування. А суворий підхід вартових державної казни в цьому питанні відомий усім.
Так, представники податкової служби часто вимагають, щоб платник податків, який претендує на бюджетне відшкодування, заповнював у декларації і реквізити, які не є обов’язковими. Це стосується, зокрема, позначки «Х» у полі «ознака бюджетного відшкодування».
І якщо вже так трапилося, що маленька позначка у вигляді хрестика, вірніше, її відсутність стала перешкодою для отримання з бюджету заповітних сум ПДВ, у платника податків є можливість звернутися до суду і отримати рішення на свою користь.
Наприклад, ВАСУ в
ухвалі від 29.03.2006 р. (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44) чітко зазначив, що позначка «Х» у полі «ознака бюджетного відшкодування» не є обов’язковим реквізитом декларації з ПДВ.Інформацію у вигляді значка «Х» у спеціальному полі для позначок
Порядок № 166 приписує зазначати тільки напроти рядків 011 — 012 «повної» декларації та рядків 011 — 0133 скороченої декларації, щоб ідентифікувати тип декларації. Жодні інші випадки обов’язкового проставляння платником податків позначки «Х» у цій формі звітності ні Порядком № 166, ні тим більше Законом про ПДВ не передбачено.Закон № 2181
установлює, що недійсною може бути визнано декларацію, що не містить обов’язкових реквізитів. До цих реквізитів, на нашу думку, належать тільки ті реквізити, які має бути зазначено у будь-якому випадку — це найменування підприємства, його код ЄДРПОУ, індивідуальний податковий номер платника ПДВ, номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ, звітний (податковий) період тощо. А оскільки право на бюджетне відшкодування виникає в підприємства не завжди, то і відповідна комірка заповнюється не завжди.Таким чином, про інформацію, що несе в собі позначка «Х» у полі «ознака бюджетного відшкодування», можна говорити як про
довідкову та її відсутність в ПДВ-звіті не повинна служити підставою для визнання декларації неподаною і відмови в бюджетному відшкодуванні податку.
Стягнення суми бюджетного відшкодування ПДВ через суд
На практиці податкові органи знехотя направляють висновки щодо бюджетного відшкодування ПДВ до Держказначейства, хоча на це їм надається 5 робочих днів після завершення перевірки платника податків.
При недотриманні цих строків у платника податків є право звернутися з відповідним позовом до суду. При цьому предметом позовних вимог має бути
саме повернення з бюджету суми ПДВ до відшкодування, а не вимога до суду зобов’язати податковий орган направити висновок до Держказначейства. Як відповідача необхідно залучати не тільки орган державної податкової служби, а й орган Держказначейства за місцезнаходженням платника податків (див., наприклад, п. 8 Інформаційного листа ВГСУ від 14.02.2002 р. № 01-8/157).Для доказу позовних вимог слід подати декларації з ПДВ, податкові накладні, вантажні митні декларації та інші документи, що підтверджують право на бюджетне відшкодування.
До уваги: за повідомленням прес-служби ДПАУ, протягом поточного року (станом на 02.09.2008 р.) платниками податків заявлено до відшкодування 29336,9 млн грн. ПДВ, у тому числі коштами на поточні рахунки платників у банку — 26439,7 млн грн. Відшкодовано протягом 2008 року 24376,3 млн грн.ПДВ, у тому числі коштами на поточні рахунки платників у банку — 22817,9 млн грн.
Для скорочення критичної заборгованості з ПДВ ДПАУ рекомендувала регіональним податковим службам створити робочі групи з визначення доцільності проведення виїзних позапланових перевірок нарахування сум бюджетного відшкодування та можливості підтвердження сум ПДВ у розмірі
до 100000 грн. за результатами камеральних перевірок, а також розгляду питання про припинення дослідження ланцюга поставки в разі наявності інформації про легітимність контрагентів другої та наступних ланок ланцюга поставки, сума ПДВ при взаєморозрахунках з якими становить менше 10000 грн. (див. www.ukrinform.ua).
