Возмещение НДС: рассчитываем и декларируем правильно
Порядок расчета бюджетного возмещения всегда таил в себе немало вопросов. Новую окраску он приобрел после новогодних изменений законодательства, появления приказа № 159, а впоследствии и разъяснений ГНАУ в виде письма № 15844. О том, как теперь предстоит рассчитывать сумму бюджетного возмещения и отражать ее в декларации, мы сегодня и поговорим
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Противоречие, существовавшее в недавнем прошлом между «законным» порядком расчета бюджетного возмещения (предусмотренным
п. 7.7 Закона об НДС) и урезанным «декларативным» подходом (установленным формой декларации и, в частности, формой прежнего приложения 3), долгое время не давало покоя налогоплательщикам, а особо отважившихся даже вынуждало за восстановлением справедливости обращаться в суд.2008 год наконец-то разрешил ситуацию: после госбюджетных изменений (впоследствии подкрепленных
Законом № 309) в новой редакции был изложен п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС, а через непродолжительное время изменения последовали и в НДС-отчетность — приказом № 159 были подкорректированы формы декларации и приложений к ней. При этом впервые подать такой обновленный НДС-отчет налогоплательщикам предстояло уже по итогам марта (1 квартала) 2008 года (письмо ГНАУ от 21.03.2008 г. № 5565/7/16-1117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28). В связи с этим наибольший интерес для «возмещенцев», конечно же, представлял порядок заполнения обновленных приложений, в которых отныне следовало производить расчет возмещаемой суммы. Тем не менее со стороны контролирующих органов подробные пояснения на этот счет появились лишь сравнительно недавно (заметим, после того, как несколько отчетных периодов налогоплательщиками были уже пройдены). Речь идет о письме № 15844 (см. с. 38), в котором ГНАУ привела Методику расчета показателей приложения 2 к налоговой декларации по НДС, адресовав при этом такое разъяснение всем контролирующим органам на местах. Правда, в письме в большей степени рассматривается переходной период и говорится о том, как по новым правилам следовало рассчитывать возмещаемую сумму в первой обновленной мартовской декларации. Так что налогоплательщикам остается лишь проверить правильность своих мартовских расчетов и взять на вооружение предложенную технику при заполнении последующих деклараций.Итак, рассмотрим порядок расчета сумм бюджетного возмещения по новым правилам с учетом появившихся разъяснений налоговиков. При этом также сперва выясним, как следовало заполнять мартовский комплект отчетности, а потом рассмотрим порядок заполнения деклараций последующих периодов, если в них появляется отрицательная сумма.
1. Строка 18.2 или строка 24?
Напомним, что право на получение бюджетного возмещения имеет налогоплательщик, декларирующий
второй период подряд в НДС-декларации отрицательное значение. Причем в данном случае в этом смысле важен именно показатель строки 24 декларации. Ведь именно он отражает реальный отрицательный результат текущего периода, накапливая в том числе и сумму «минусов» прошлых периодов. В связи с этим сразу хотим обратить внимание на третий абзац вводной части письма № 15844, в котором отмечается:«
Сумма налога, подлежащего возмещению из бюджета, не может превышать имеющуюся разницу значений налогового кредита и налоговых обязательств каждого отдельного отчетного периода. Декларирование такой разницы происходит в строке 18.2 раздела III налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».Подобный вывод уже звучал в
письме ГНАУ от 11.04.2008 г. № 7627/7/16-0117. На наш взгляд, его не нужно понимать буквально, например, таким образом, будто сумма бюджетного возмещения не может превышать значения строки 18.2 декларации по НДС текущего периода. В данном случае, очевидно, мы имеем дело с неудачной формулировкой, которую на самом деле, полагаем, следует трактовать так, что отражаемое по строке 18.2 отрицательное значение впоследствии участвует в формировании суммы, подлежащей возмещению. Следовательно, в конечном итоге налогоплательщик не может получить возмещение, размер которого в общей сумме мог бы превышать такой заявленный (заявленные в свое время) по строке 18.2 «минус» («минусы»). Кстати, подтверждением правильности подобного хода мыслей может служить и сам числовой пример из письма № 15844 , в котором, в частности, за период октябрь 2007 года (строка 18.2 которого заполнена с прочерком) заявлена к возмещению сумма в 10000 грн.Остается заметить, что на такое некорректное изречение налоговиков также обращал внимание и Комитет ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики в
письме от 02.06.2008 г. № 04-27/575.А теперь обратимся к
Порядку № 166. После изменений, внесенных в него приказом № 159 , из существующих приложений к декларации бюджетного возмещения теперь касаются два обновленных приложения 2 и 3. Правда, есть еще приложение 4 — Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (его форма не изменилась). Однако оно носит скорее справочно-информационный характер — подается вместе с декларацией (в которой заполнена строка 25.1), если налогоплательщик желает получить заявленную сумму возмещения на счет в банке (п. 5.12 Порядка № 166) — поэтому в дальнейшем на нем мы останавливаться не будем.
2. Приложение 2
Приложение 2 заполняют налогоплательщики, у которых в декларации заполнена
строка 24*.* Заметим, формы, аналогичной «старому» приложению 2, в котором бы осуществлялся расчет суммы, подлежащей уплате в бюджет и зачет заявленного бюджетного возмещения в счет уплаты декларируемых текущих налоговых обязательств, на сегодняшний день в Порядке № 166 нет. Поэтому отслеживать такую сумму и состояние расчетов с бюджетом налогоплательщику, очевидно, придется самостоятельно.
Для расчета суммы бюджетного возмещения (БВ), пожалуй, это
главное приложение. Именно в нем формируется сумма, в рамках которой налогоплательщик вправе заявить бюджетное возмещение.По структуре это приложение, по сути, представляет собой
расшифровку декларируемой налогоплательщиком по строке 24 декларации отрицательной суммы, раскрывая информацию о периодах возникновения составляющих частей такого образовавшегося отрицательного значения и их оплатах. В результате отслеженная оплаченная часть декларируемого отрицательного остатка и будет представлять собой ту сумму, в размере которой налогоплательщиком может быть заявлено возмещение (т. е. фактически показатель строки 25 декларации).В общем случае
алгоритм заполнения приложения 2 можно представить следующим образом:(1)
в колонку 3 (по строке «Всего») приложения 2 переносится значение из строки 24 декларации;(2)
выясняется, как было сформировано такое значение с расшифровкой (по периодам возникновения) сумм, из которых оно состоит (так называемых сумм остатков отрицательного значения — ООЗ) — при этом соответственно заполняются колонка 2 (период, налоговый кредит которого привел к образованию ООЗ) и колонка 3 (соответствующая такому периоду сумма ООЗ);(3)
анализируется состояние расчетов с поставщиками (т. е. фактическая оплата расшифрованных сумм ООЗ) по состоянию на начало текущего отчетного периода, за который заполняется декларация, и выясняется, какая часть осуществленных оплат еще не принимала участия в расчетах БВ предыдущих периодов, и, следовательно, вправе поучаствовать в расчете БВ текущего периода — при этом данные о таких оплатах отражаются в колонке 4, итог которой, собственно, и является суммой БВ, рассчитанной налогоплательщиком в приложении 2;(4)
после этого заполняется колонка 5, в которой расчетным путем (как разность) выводится показатель строки 26 текущей декларации;(5)
данные из приложения 2 о сумме БВ (итоговые значения колонки 4) переносятся в приложение 3, а из него — в строку 25 декларации.А теперь рассмотрим каждый из этих этапов расчета БВ подробнее.
2.1. Колонки 2 и 3 — распределяем строку 24 по периодам возникновения ООЗ
Для заполнения колонок 2 и 3 приложения 2 налогоплательщику предстоит выяснить, налоговый кредит
каких прошлых периодов принимал участие в формировании значения показателя строки 24 текущей декларации — иначе говоря, проследить историю образования такого отрицательного значения (до настоящего времени так и не возмещенного налогоплательщику).В связи с этим, как поясняется в
письме № 15844, в марте 2008 года предстояло действовать так: распределить мартовское значение строки 24 в обратном порядке, последовательно сравнивая отчетный период с предыдущим, предыдущий с предыдущим и т. д. Для этого следовало проанализировать и сопоставить значения таких строк декларации, как строка 24, строка 22.2 предыдущего периода (равная строке 23.1 текущего периода — именно эту строку зачастую мы и будем в статье использовать в дальнейшем), строка 25 (с учетом результатов камеральных или документальных проверок, и/или уточняющих расчетов, которыми исправляются ошибки), проводя при этом само распределение следующим образом (см. таблицу):
Распределение ООЗ за март 2008 года
(колонки 2 и 3 приложения 2)
| Период | Порядок определения ООЗ |
| Февраль 2008 г. | Если строка 24 марта 2008 г. строки 23.1 марта 2008 г.,(т. е. это ситуация, когда ООЗ сформирован исключительно из НК прошлого периода — февраля), то: ООЗ февраля 2008 г. = строка 24 марта 2008 г. (при этом в приложении 2 в колонке 2 отражают период — февраль 2008 года («02.2008»)*, а в колонку 3 вписывают значение строки 24 марта). На этом распределение ООЗ заканчивается, а в приложении 2 отражаются данные одного периода — февраля 2008 г. |
| Если строка 24 марта 2008 г. > строки 23.1 марта 2008 г.(т. е. это ситуация, когда ООЗ сформирован из НК нескольких предыдущих периодов), то: ООЗ февраля 2008 г. = строке 23.1 марта 2008 г. При этом продолжается распределение оставшейся части ООЗ в периодах, предшествующих февралю 2008 г. (по периодам возникновения), в порядке, описанном ниже | |
| Периоды, предшествующие февралю 2008 г. | ООЗ периода = строка 23.1 следующего периода - строка 25 следующего периода, к примеру: ООЗ января 2008 г. = строка 23.1 февраля 2008 г. - строка 25 февраля 2008 г., ООЗ декабря 2007 г. = строка 23.1 января 2008 г. - строка 25 января 2008 г. и т. п. (соответственно количество строк в приложении 2 равно количеству периодов возникновения ООЗ). При этом если строка 22.2 текущего периода (равная строке 23.1 следующего периода) не заполнена (пустая), то ООЗ текущего периода равен нулю. Такое распределение заканчивается периодом, в котором посчитанная таким образом разница будет превышать подлежащий распределению остаток ООЗ. При этом значение колонки 3 для такого периода принимается равным такому остатку ООЗ. В итоге распределенные таким образом (по периодам) ООЗ в сумме дадут показатель строки 24 мартовской декларации |
| *В данном случае обращаем внимание, что в колонке 2 приложения 2 указываются не периоды заполнения строки 24, а периоды, в которых, собственно, и возникали отрицательные значения НДС (т. е. периоды, налоговый кредит которых впоследствии и поучаствовал в формировании ООЗ — по сути, это периоды заполнения строки 22.2 декларации). | |
Подробно порядок такого распределения рассмотрен на числовом примере в
разделе I письма № 15844. Несложно заметить, что такое разложение ООЗ на составляющие налоговики, по сути, предлагают проводить по методу ФИФО. В результате после его осуществления значение строки 24 будет распределено по периодам возникновения налогового кредита, за счет которого оно было сформировано.Впервые заполняя по такому принципу приложение 2 к мартовской декларации, налогоплательщику предстояло быть предельно внимательным, чтобы верно отследить
периоды возникновения и соответствующие им суммы налогового кредита, формирующие мартовское ООЗ. По сути, налогоплательщику предстояло провести своеобразную инвентаризацию мартовской строки 24. Кстати, о том, что значение строки 24 марта 2008 года должно быть проинвентаризировано начиная с периода, в котором был сформирован налоговый кредит, вызвавший возникновение отрицательного значения налога, которое не было возмещено из бюджета в предыдущих отчетных периодах, говорилось и в п. 6 письма ГНАУ от 14.04.2008 г. № 7681/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 32) в редакции письма ГНАУ от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 34).Рассмотрим пример.
Пример.
Разложим строку 24 марта 2008 года на составляющие ООЗ по периодам их возникновения при условии, что строки деклараций заполнены так, как показано ниже в таблице, и при этом:— строка 25 деклараций — согласно порядку, действовавшему прежде, — это сумма оплат налогового кредита предыдущего периода, осуществленная только в таком предыдущем периоде, на возмещение которой согласно «старому» приложению 3 и имел право налогоплательщик;
— в декабре в декларации была заполнена строка 20 (+600 грн.);
— в январе возмещение не заявлялось (так как не было оплат предыдущего периода — декабря)
.
Расшифровка строки 24 марта 2008 года в приложении 2
И прежде чем разобраться, как были рассчитаны интересующие нас показатели строк 25 и 26 мартовской декларации (в примере они выделены серым фоном), приведем некоторые пояснения.
Итак, поскольку в марте значение строки 24 превышает показатель строки 23.1, то это означает, что строка 24 марта (2650 грн.) включает в себя ООЗ нескольких
предыдущих периодов и, в частности, состоит из:— ООЗ февраля = 750 грн. (равно строке 23.1 марта, так как строка 24 марта > строки 23.1 марта);
— ООЗ января = 200 грн. (определяется как строка 23.1 февраля - строка 25 февраля = 1000 грн. - 800 грн.);
— ООЗ декабря = 0 грн. (так как в этом периоде было получено положительное значение по строке 20 декларации и налоговый кредит декабря не принимал участия в формировании накапливаемого отрицательного значения — в строке 22.2 декабря (равной строке 23.1 января) стоит прочерк);
— ООЗ ноября = 300 грн. (строка 23.1 декабря - строка 25 декабря = 1500 грн. - 1200 грн.);
— ООЗ октября = 1400 грн. (строка 23.1 ноября - строка 25 ноября = 6000 грн. - 4000 грн. = 2000 грн. - 600 грн. (зачтенных в счет строки 20 за декабрь) = 1400 грн.).
Если отрицательное значение перекрывается положительным
В данном случае хотим обратить внимание на формирование последнего из ООЗ — ООЗ октября. Поскольку впоследствии в декабре в декларации появляется положительное значение (заполнена строка 20, равная 600 грн.), то возникает вопрос:
как и в каком порядке такая положительная сумма будет уменьшать накопившийся до этого прошлый «минус» октября и ноября, чтобы при этом верно посчитать ООЗ таких периодов. Сразу укажем, что разъяснения налоговиков ситуацию не проясняют. Так подобный вопрос о последовательности зачисления отрицательного значения налога предыдущих периодов в погашение текущей положительной суммы рассматривался в п. 5 письма ГНАУ от 14.06.2008 г. № 6912/5/16-1516// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58. При этом в письме делался вывод, что отрицательное значение налога предыдущего периода зачисляется в погашение текущего положительного значения независимо от периода, в котором оно возникло. Тем самым налоговики как бы не придавали значения очередности и последовательности уменьшения отрицательной суммы, что, однако, важно для расчета суммы возмещения и, в частности, расшифровки строки 24 в приложении 2. Очевидно то, что в данном случае стоит остановиться на каком-либо из методов уменьшения накопившегося отрицательного значения (скажем, по аналогии с методами выбытия запасов в бухгалтерском учете). Считаем, что при этом целесообразнее отдать предпочтение методу ФИФО, предполагающему уменьшение накопившегося отрицательного значения в хронологическом порядке по мере его возникновения: т. е. отрицательное значение, возникшее первым, уменьшать в первую очередь, следующее образовавшееся за ним — во вторую и т. д. В таком случае значение строки 20 декабря будет погашаться за счет первого образовавшегося «минуса» октября. А стало быть, ООЗ октября составит 1400 грн. = 6000 грн. - 4000 грн. - 600 грн.
Если была заполнена строка 18.1
И еще один момент. На практике известны случаи, когда порой налоговики на местах, трактуя нормы
п.п. 7.7.1 Закона об НДС по-своему, не признавали за налогоплательщиком право на бюджетное возмещение по декларации, в которой при заполненной строке 24 также была заполнена и строка 18.1 (в нашем примере — это случай декабря). Якобы, по их мнению, возмещение возможно, только если в периодах подряд заполняется строка 18.2 декларации. А вот если появляется строка 18.1, то на возмещение переходящего остатка отрицательного значения из строки 24 налогоплательщик рассчитывать не может, а такая сумма может учитываться (через строку 26 декларации) только в уменьшение налоговых обязательств будущих периодов. Рассматривая жалобы налогоплательщиков на подобные требования контролирующих органов, ГНАУ в решении от 10.07.2008 г. № 13850/7/25-0515 сделала вывод о том, что такой подход не соответствует законодательству и Порядку № 166. Поэтому за налогоплательщиком в таком случае сохраняется право на бюджетное возмещение. Тем более что сам п. 5.12 Порядка № 166 при этом прямо предусматривает составление налогоплательщиком приложений 2 и 3 в случае, если разница между суммой налоговых обязательств и налогового кредита текущего периода, с учетом остатка отрицательного значения предыдущего отчетного периода (включаемого в состав налогового кредита текущего периода), имеет отрицательное значение. То есть важным для возмещения, как видим, является именно показатель строки 24 декларации. Кстати, еще одним подтверждением этому является и письмо № 15844, во вводной части которого говорится о получении права на возмещение, при условии хотя бы частичного сохранения по результатам следующих налоговых периодов отрицательного значения разницы НО и НК (т. е. его не полным погашением положительными налоговыми обязательствами следующих периодов), что также прослеживается и из помещенного в письме числового примера.Итак, разложив строку 24 в мартовском приложении 2 на составляющие, перейдем к заполнению колонки 4.
2.2. Колонка 4 — определяем фактически оплаченную часть
Назначение колонки 4 — отследить
фактически оплаченную часть накопившегося ООЗ, на возмещение которой, по сути, и вправе рассчитывать налогоплательщик. При этом сам порядок заполнения колонки 4 описан в разделе II письма № 15844.
Форма оплаты
Для начала несколько слов о форме оплаты. Как видно из
письма, ГНАУ по-прежнему под «фактической оплатой» понимает оплату НДС денежными средствами. То есть условием для включения в оплаченную часть и отражения в колонке 4 является проведение денежных расчетов с поставщиками за приобретенные товары (услуги), а в случае, когда поставщик — нерезидент, то с бюджетом (в части НДС). И хотя п.п. 7.7.2 Закона об НДС не уточняет, каким именно способом должны осуществляться расчеты, а просто говорит об оплате как о необходимом условии для расчета возмещаемой суммы, похоже, что в сложившейся ситуации налогоплательщикам, не желающим спорить с контролирующими органами, остается лишь прислушаться к их мнению, отслеживая только «денежный» НДС. Поэтому, к примеру, бартерные расчеты такие налогоплательщики в оплаченную часть (колонку 4 приложения 2) не включат (хотя в прошлом у Госкомпредпринимательства можно было встретить и обратные аргументы на этот счет — письмо от 20.05.2006 г. № 3874. подробнее этот вопрос также рассматривался нами в свое время в статье «Возмещение НДС: продолжаем разговор» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 63).
Периоды оплат
Для заполнения колонки 4 приложения 2 предстоит отследить оплаты, осуществленные в периодах,
предыдущих текущему (т. е. предшествующих тому, за который заполняется декларация), о чем, кстати, указывается и в самой шапке колонки 4. Поэтому в мартовской декларации в колонку 4 должны были попасть все оплаты ООЗ из предыдущих периодов по февраль 2008 года включительно (т. е. вплоть до 1 марта 2008 года). А вот мартовские платежи в расчете не участвуют, поскольку они будут важны при расчете возмещения только по итогам апреля — об этом говорилось и в письме № 15844.Проводя впервые подобный анализ расчетов по состоянию на 1 марта 2008 года в обновленном мартовском приложении 2, предстояло быть крайне внимательным. Ведь март являлся
переходным периодом, начиная с которого после декларационных изменений наконец-то по сути и заработал законный подход к расчету возмещаемой суммы. Следовательно, уже в марте у налогоплательщика появлялась возможность учесть в расчете возмещения те оплаты предыдущих периодов (включая и оплаты 2005 года, в котором, собственно, и начал работать «старый» порядок возмещения), возмещать которые в прошлом не давала форма «старого» приложения 3 (при условии, конечно, что показатель строки 24 при этом тянулся с таких прошлых лет до марта 2008 года, кочуя из периода в период по строке 26 декларации, и так до сих пор и не был до конца скомпенсирован положительным значением или, к примеру, направлен на погашение налогового долга). Кстати, с этим согласилась и ГНАУ, отмечая, что под налоговыми периодами понимаются не только периоды после 1 января 2008 года, но и налоговые периоды до 1 января 2008 года с учетом ограничений по срокам давности (1095 дней), установленным ст. 15 Закона № 2181 (письмо от 17.07.2008 г. № 14403/7/23-2017/602; письмо ГНАУ от 07.05.2008 г. № 9091/7/16-1517//«Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 48). По большому счету в число таких оплат налогоплательщик мог включить те оплаты, период осуществления которых не совпадал с периодом формирования налогового кредита. Так, заполняя колонку 4 мартовского приложения 2, в оплаченную часть ООЗ октября налогоплательщик, скажем, мог отнести оплату, осуществленную поставщику в декабре 2007 года, за товар, полученный от него в октябре 2007 года (и не участвующую прежде в расчете бюджетного возмещения в силу действия старой редакции п.п. 7.7.2 Закона об НДС).В результате заполнить колонку 4 переходного мартовского приложения 2 можно было, проведя подобным образом
инвентаризацию (сверку) НДС-расчетов (с контрагентами, а в случае импортирования товаров — с бюджетом) по состоянию на 1 марта 2008 года и выявив тем самым сумму оплат предыдущих периодов, которая уже по итогам марта могла быть включена в расчет возмещаемой суммы.Забегая наперед, заметим, что в приложениях 2,
начиная с апреля 2008 года, по большому счету колонка 4 по идее уже должна формироваться только из оплат предыдущего периода. Ведь в свете письма ГНАУ от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517 («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 83) именно такие оплаты предыдущего периода автоматически в обязательном порядке как раз и должны участвовать в расчете возмещения текущего периода. Иначе если налогоплательщик не будет следовать этим требованиям и не включит оплаты прошлого периода в расчет возмещаемой суммы в текущем периоде, то это будет считаться нарушением Закона об НДС. И если подобное нарушение будет выявлено налоговиками при проверке, то такая своевременно не заявленная сумма возмещения согласно п.п. «а» п.п. 7.7.7 Закона об НДС будет считаться суммой занижения бюджетного возмещения, от возмещения которой добровольно отказывается налогоплательщик. Поэтому в дальнейшем она уже не может быть включена в расчет бюджетного возмещения, а может учитываться только в уменьшение налоговых обязательств по НДС будущих налоговых периодов (п. 7 письма ГНАУ от 14.06.2008 г. № 6912/5/16-1516).Учитывая это, получается, что в последующих приложениях 2, идущих после проинвентаризированного мартовского, по колонке 4 будут расшифровываться только оплаты периода, предыдущего отчетному — тому, за которое составляется приложение 2 (к примеру, в приложении 2 апреля — мартовские оплаты за ООЗ прошлых периодов, включая мартовский, в приложении 2 мая — апрельские оплаты за ООЗ прошлых периодов, включая апрельский и т. п.). Исключение, пожалуй, могут составлять оплаты прошлых периодов, которые по ошибке еще так и не были своевременно включены в расчет возмещения налогоплательщиком (к примеру, оплаты, ошибочно не учтенные налогоплательщиком по колонке 4 при заполнении того же первого обновленного мартовского приложения 2 и пр.). В случае самостоятельного выявления подобных ошибок до начала
проверки суммы таких оплат прошлых периодов налогоплательщик также сможет учесть в колонке 4 при составлении текущих приложений 2. При этом не следует забывать, что в текущей декларации могут быть исправлены ошибки только одного периода, а вот если выявлено больше ошибочных периодов — поможет уточняющий расчет (п. 4.4 Порядка № 166).
Как отслеживать оплату налога?
Следующий вопрос, связанный с заполнением колонки 4: оплату
чего, собственно, нужно отслеживать? Так п.п. 7.7.2 Закона об НДС говорит о «сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг)». В то же время в шапке колонки 4 приложения 2 при этом идет речь о части ООЗ, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) поставщикам таких товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах.Посмотрим, что на этот счет говорится в
письме № 15844. Как разъясняет ГНАУ, для заполнения колонки 4 предстоит выяснить объем денежных расчетов с поставщиками товаров (услуг) по суммам, включенным в налоговый кредит того периода, в котором сформировался ООЗ. Это подтверждает и числовой пример из письма № 15844, в котором, в частности, при заполнении колонки 4 в разрезе сентября 2007 года отмечается, что по состоянию на 1 марта 2008 года задолженность перед поставщиками по суммам, сформировавшим налоговый кредит в сентябре 2007 года, отсутствует (и следовательно, весь ООЗ сентября считается оплаченным).Таким образом, разложив ООЗ (строку 24) в приложении 2 на составляющие по периодам возникновения, предстоит отследить состояние расчетов с поставщиками, по операциям с которыми и
был сформирован налоговый кредит, ставший впоследствии частью ООЗ. А вот какие-либо другие оплаты засчитываться в счет оплаты ООЗ не могут. Так, скажем, не получится зачесть оплаты предыдущего периода за полученные в этом же предыдущем периоде товары в счет оплаты ООЗ, сформированного в более раннем периоде по отношению к предыдущему (например, при расчете возмещения в марте в оплату ООЗ сентября не могут засчитываться другие последующие оплаты поставщикам, совершенные в ноябре, за полученные от них в ноябре товары). Как видим, для верного определения оплаченной части ООЗ понадобится отслеживать поставщиков в разрезе периодов.Итак, подытожим: чтобы заполнить колонку 4 приложения 2, предстоит отследить
оплаты налогового кредита того периода, в котором возник ООЗ.
Порядок расчета оплаченной части
Согласно
письму № 15844 значение колонки 4 приложения 2 определяется следующим образом (см. схему):
Заполнение колонки 4 приложения 2
Внимание:
значение колонки 4 в приложении 2 не может превышать значения колонки 3.В продолжение рассмотренного выше примера предположим, что расчеты с поставщиками (бюджетом — при импорте) по состоянию на 1 марта 2008 года были произведены следующим образом:
Анализ состояния денежных расчетов по оплате НК (ООЗ)
| Периоды | НК (строка 17 декларации) | ООЗ (кол. 3 приложения 2) | Расчеты (денежные оплаты налогового кредита соответствующего периода) по состоянию на 01.03.2008 г. (по сути проводимые в октябре 2007 г. — феврале 2008 г.)* | Кол. 4 приложения 2 |
| Октябрь 2007 года | 8000 | 1400 | 8000 | 1400 |
| По состоянию на 01.03.2008 г. расчеты за товары, НК по которым отражен в октябре, произведены в полном объеме (8000 грн.), при этом: — часть из них (4000 грн.) осуществлена в октябре и уже сыграла в возмещении по итогам ноября; — оставшаяся оплата (4000 грн.) совершена в периоде ноябрь — февраль. Следовательно, весь ООЗ октября (1400 грн.) считается фактически оплаченным и переносится в кол. 4 приложения 2. | ||||
| Ноябрь 2007 года | 4500 | 300 | 1900 | 300 |
| По состоянию на 01.03.2008 г. расчеты за товары, НК по которым отражен в ноябре, произведены частично, только в размере 1900 грн., при этом: — часть из них (1200 грн.) осуществлена в ноябре и уже сыграла в возмещении по итогам декабря; — оставшаяся оплата (700 грн.), еще не поучаствовавшая в расчете возмещения, совершена в периоде декабрь — февраль. И поскольку такие оплаченные 700 грн. превышают ООЗ ноября (300 грн.), то весь ООЗ ноября (300 грн.) считается фактически оплаченным и отражается в кол. 4 приложения 2. | ||||
| Декабрь 2007 года | 2000 | — | — | — |
| ООЗ декабря 2007 г. равен 0. Следовательно, состояние расчетов за НК декабря нас не интересует. | ||||
| Январь 2008 года | 2800 | 200 | 800 | — |
| По состоянию на 01.03.2008 г. расчеты за товары, НК по которым отражен в январе, произведены частично, только в сумме 800 грн. Причем такая оплата была произведена в январе и уже сыграла в возмещении по итогам февраля. Следовательно, ООЗ января (200 грн.) считается неоплаченным, поэтому в кол. 4 приложения 2 проставляется прочерк («-»). | ||||
| Февраль 2008 года | 4000 | 750 | 350 | 350 |
| По состоянию на 01.03.2008 г. расчеты за товары, НК по которым отражен в феврале, осуществлены в том же месяце феврале, однако лишь в частичной сумме — 350 грн. Следовательно, такую сумму (350 грн.) и нужно включить в расчет возмещения по итогам марта и перенести ее в кол. 4 приложения 2. | ||||
| Итого | — | 2650 | — | 2050 |
| * Поскольку в примере мартовский ООЗ формировал НК, начиная с октября 2007 г., то какие-либо расчеты с поставщиками (бюджетом), осуществленные до октября 2007 года, нас не интересуют, а важны расчеты с октября по февраль. В примере исходим из того, что налоговый кредит предыдущего периода, оплаченный в таком же предыдущем периоде, учитывался налогоплательщиком при расчете суммы возмещения в следующем периоде по старым правилам (т. е. НК октября, оплаченный в октябре, — при расчете возмещения в ноябре; НК ноября, оплаченный в ноябре, — при расчете возмещения в декабре, и т. д.). Следовательно, для определения оплаченной части ООЗ каждого периода налогоплательщика по большому счету будут интересовать расчеты с поставщиками, начиная с месяца, следующего за месяцем возникновения ООЗ по февраль 2008 г. включительно. Так, соответственно отслеживая оплаченную часть: НК октября 2007 будут важны расчеты за ноябрь 2007 г. — февраль 2008 г., НК ноября — расчеты за декабрь 2007 г. — февраль 2008 г. и т. д. А вот мартовские расчеты в данном случае не анализируются, так как они будут учитываться только при расчете возмещения по итогам апреля 2008 г. | ||||
Итак, теперь у нас есть все данные, чтобы заполнить приложение 2 к декларации (его фрагмент приведен ниже). Заметим, что колонка 5 приложения 2 определяется расчетным путем, как разность значений колонки 3 и колонки 4:
Приложение 2
к декларации по НДС за март 2008 г. (фрагмент)грн.
| № з/п
| Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду)
| Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування (переноситься до р. 2 розрахунку бюджетного відшкодування)
| Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду
| |
|
| звітний період, у якому виникла сума
| сума
| сума
| сума
|
| 1
| 2
| 3
| 4
| 5
|
| 1 | 10.2007 | 1400 | 1400 | — |
| 2 | 11.2007 | 300 | 300 | — |
| 3 | 01.2008 | 200 | — | 200 |
| 4 | 02.2008 | 750 | 350 | 400 |
| Усього | Х | 2650 | 2050 | 600 |
Вот какую работу предстояло проделать, чтобы впервые заполнить приложение 2 к мартовской декларации. Итак, мы вплотную подошли к заполнению приложения 3.
3. Приложение 3
Заполнение приложения 3 не должно вызывать особых сложностей, так:
— в его строку 1 переносят данные из строки 24 декларации;
— в строку 2 попадает итоговый показатель из колонки 4 приложения 2;
— в строке 3 выводится сумма бюджетного возмещения.
Заполним приложение 3 в продолжение примера, рассмотренного выше.
Приложение 3
к декларации по НДС за март 2008 г. (фрагмент)грн.
| № з/п | Показники | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | 2650 |
| 2 | Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг) (гр. 4 додатка 2 до податкової декларації звітного податкового періоду) | 2050 |
| 3 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (сума, указана в рядку 1, у межах суми, указаної в рядку 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 25 податкової декларації за поточний звітний податковий період) | 2050 |
Следовательно, строки декларации за март 2008 года надлежало заполнить таким образом:
— строка 24 — 2650 грн.;
— строка 25 — 2050 грн.;
— строка 26 — 600 грн.
Если строка 3 меньше строки 2
Заметим, в большинстве случаев, как правило, строка 3 приложения 3 будет
равняться его строке 2. Вместе с тем значение строки 3 может быть и меньше строки 2. Такая ситуация рассматривалась в разделе III письма № 15844. Это случай, когда по результатам проверки налоговым органом выявлено занижение суммы возмещения. С учетом норм п.п. «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС считается, что от получения такой суммы в качестве бюджетного возмещения добровольно отказался налогоплательщик. А потому эта сумма в дальнейшем уже не может отражаться ни в строке 25.1, ни в строке 25.2 декларации (т. е. заявляться как бюджетное возмещение), а подлежит только зачислению в уменьшение налоговых обязательств по НДС будущих периодов и должна учитываться налогоплательщиком через строку 26 декларации.В связи с этим в
письме № 15844 пояснялось, что в таком случае расчетное значение колонки 5 приложения 2 не может равняться разнице между значениями колонок 3 и 4, а будет отличаться на сумму такого заниженного бюджетного возмещения. По этой причине соответственно строка 3 приложения 3 окажется меньше строки 2 приложения 3 на такую сумму.
4. Заполнение последующих приложений 2 и 3, начиная с апреля 2008 года
А теперь поговорим о том, как заполнять приложение 2, начиная с апрельского. Этот момент описан в
письме № 15844 вкратце. Так, указывается, что дальнейшие распределения в будущих отчетных периодах строки 24 осуществляются исходя из значений колонки 5 приложения 2 (строки 26 декларации) предыдущего отчетного периода с учетом возможных корректировок по строке (+ или -) за счет строки 22.2 декларации предыдущего периода (строки 23.1 текущего) и строк 20, 23.3 — 23.5 текущей декларации. Посмотрим, что это значит.Итак, рассчитав по итогам марта 2008 года сумму к возмещению,
колонка 5 приложения 2 (т. е. строка 26) будет раскрывать информацию об оставшихся не оплаченными по состоянию на 1 марта 2008 года остатках ООЗ, возникших в соответствующих прошлых периодах. А значит, при наличии в последующем оплат такие остатки могут стать возмещением в будущих периодах. Следовательно, данные колонки 5 приложения 2 предыдущего периода являются основой для заполнения колонок 2 и 3 следующего приложения 2. Однако при этом, заполняя текущее приложение 2, также нужно учитывать, что в текущей декларации при этом могут быть заполнены строки 20, 23.1, 23.3 — 23.5, которые также влияют на показатель строки 24. Поэтому окончательно колонки 2 и 3 сформируются с учетом значений этих строк.В продолжение примера предположим, что строки декларации за апрель 2008 года заполнены следующим образом (при этом рассмотрим 2 варианта), и покажем, как в таком случае будут заполнены колонки 2 и 3 апрельского приложения 2:
Строки деклараций
| Строка декларации | Периоды 2008 года | ||
| март | апрель | ||
| 1 вариант | 2 вариант | ||
| 9 | 2400 | 900 | 3700 |
| 17 | 2900 | 1600 | 3450 |
| 20 | — | — | 250 |
| 21 | 500 | 700 | — |
| 22.2 | 500 | 700 | — |
| 23.1 | 750 | 500 | 500 |
| 23.2 | 1900 | 600 | 600 |
| 24 (23 - 20) | 2650 | 1100 | 850 |
| 25 | 2050 |
| |
| 26 | 600 | ||
Строки приложения 2 за апрель 2008 г.
| № з/п | звітний період, у якому виникла сума | сума | |
| 1 | 2 | 3 | |
| 1 вариант | 2 вариант | ||
| 1 | 01.2008 | 200 | — |
| 2 | 02.2008 | 400 | 350 |
| 3 | 03.2008 | 500 | 500 |
| Усього | Х | 1100 | 850 |
1 вариант
: в колонки 2 и 3 апрельского приложения 2 переносим данные из колонки 5 мартовского приложения 2 + добавляется период март 2008 года, в котором также возник ООЗ в сумме 500 грн.2 вариант
: в данном случае в апрельской декларации появилась строка 20 (+250 грн.), следовательно, часть из накопившегося ООЗ предыдущих периодов пойдет на погашение такого положительного значения. Ранее мы уже рассматривали подобную ситуацию и, напомним, остановились на том, что логичнее всего значение строки 20 погашать в хронологическом порядке возникновения ООЗ (т. е. по мере возникновения отрицательных значений). А это означает, что из 250 грн. 200 грн. будут списаны за счет ООЗ января, а 50 грн. — за счет ООЗ февраля. Поэтому ООЗ февраля, который будет учитываться при расчете возмещения апреля, составит 350 грн.Что касается оплаченной части ООЗ, то, как мы уже отмечали, по большому счету в колонку 4 послемартовских приложений 2 по идее будут попадать только оплаты предыдущего периода (т. е. периода, предшествующего текущему).
Как видим, заполнение последующих деклараций, по сути, уже является делом техники.
И конечно же, особых проблем не должно возникать, если строка 24 окажется только
впервые заполненной в какой-либо из послемартовских деклараций. Тогда ее величина и будет представлять собой размер ООЗ. При этом в приложении 2 будет заполнена одна строка, в колонку 3 которой будет перенесена такая сумма ООЗ, а в колонке 2 будет поставлен период, предшествующий текущему (т. е. предшествующий тому, за который составляется декларация). Соответственно сумма оплат НК такого периода (конечно, в пределах значения колонки 3) попадет при этом в колонку 4 приложения 2.Ну вот, пожалуй, и все, на чем мы хотели остановиться в рамках данной статьи. Надеемся, что теперь обновленный порядок расчета бюджетного возмещения не покажется вам чем-то неведомым и незнакомым.
