Оплачиваем обучение работников предприятия
Иметь в своем арсенале команду сотрудников-профессионалов, пожалуй, задача каждого работодателя. Однако для этого подчас приходится немало потрудиться, направив работников на соответствующие курсы повышения квалификации, всевозможные виды обучения, а также проводимые в духе со временем различные семинары, тренинги, курсы. Об особенностях учета связанных с этим расходов мы сегодня и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Гарантии и компенсации обучающимся работникам
Обучение работников может осуществляться:
— с отрывом от производства;
— без отрыва от производства.
В каждом случае обучающимся законодательство устанавливает свои гарантии (так, например, в
КЗоТ при этом выделена отдельная глава ХIV «Льготы для работников, совмещающих работу с обучением»):
Гарантии и компенсации при обучении работников
| Обучение | |
| без отрыва от производства | с отрывом от производства |
| Создание собственником работнику необходимых условий для совмещения работы с обучением (ст. 202 КЗоТ) | Сохранение места работы (ст. 122 КЗоТ)
|
| Сокращенная рабочая неделя или сокращенный рабочий день с сохранением заработной платы и других льгот — для работников, обучающихся в ПТУ (ст. 208 КЗоТ)
| Гарантии, предусмотренные законодательством: — сохранение средней заработной платы на время обучения; — оплата стоимости проезда работника к месту обучения и обратно*; — выплата суточных за каждый день пребывания в дороге в размере, установленном законодательством для служебных командировок*; — обеспечение на время обучения жильем либо возмещение расходов на проживание в порядке, установленном для служебных командировок (ст. 122 КЗоТ; постановление № 695) |
| Для успешно обучающихся работников по их желанию — предоставление ежегодного отпуска в первый год работы до наступления шестимесячного срока беспрерывной работы на предприятии (ст. 212 КЗоТ)
| |
| Дополнительные оплачиваемые отпуска: — работникам, которые успешно обучаются на вечерних отделениях ПТУ для подготовки и сдачи экзаменов (продолжительностью 35 календарных дней в течение учебного года) (ст. 213 КЗоТ; ст. 14 Закона об отпусках); — работникам, которые успешно обучаются в вузах с вечерней и заочной формами обучения (продолжительность отпуска зависит от уровня аккредитации вуза, курса образования, плана сессии) (ст. 216 КЗоТ; ст. 15 Закона об отпусках)
| |
| Оплата 50 % стоимости проезда к месту обучения и обратно работникам, обучающимся в вузах с вечерней и заочной формами обучения (1 раз в год) (ст. 219 КЗоТ) | |
| Запрет на привлечение к сверхурочным работам работников, обучающихся в ПТУ, в дни занятий (ст. 63, ст. 220 КЗоТ)
| |
| Преимущественное право на сохранение рабочего места за работниками, обучающимися в высших и средних специальных учебных заведениях (при сокращении численности или штата работников в связи с изменениями в организации производства и труда) (ст. 42 КЗоТ)
| |
| * О возмещении таких расходов и в ситуации, когда работник, направленный на обучение, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного проживания, говорилось в письме Минфина Украины от 20.01.2007 г. № 31-18030-07-10/854 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 92. | |
Следовательно, помимо расходов на оплату обучения работников, у предприятия возникнут также и другие компенсационные расходы, связанные с трудовым законодательством. При этом в налоговом учете сумма начисляемых «учебных» отпускных и сохраняемый за работником в случае обучения с отрывом от производства средний заработок относятся на валовые расходы на основании
п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль (как расходы, связанные с оплатой труда, п.п. 2.2.12 Инструкции № 5; письмо Госкомпредпринимательства от 09.06.2003 г. № 3428). Другие компенсационные расходы включаются в состав валовых согласно п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль (как выплаты, гарантированные государством и являющиеся обязательными для предприятия). При этом расходы по гарантиям при обучении с отрывом от производства оформляются по аналогии с командировочными расходами.Далее коснемся непосредственно учета расходов на обучение, т. е. сумм, перечисляемых предприятием в оплату его стоимости.
Налог на прибыль
Особенности налогового учета расходов на обучение оговорены в
абзаце третьем п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль. Так, согласно этому подпункту на валовые расходы налогоплательщику разрешено относить расходы, связанные с профессиональной подготовкой, обучением, переподготовкой или повышением квалификации лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога, в размере, не превышающем 3 % фонда оплаты труда (ФОТ) отчетного периода. При этом заслуживают внимания следующие моменты.Связь обучения с основной деятельностью налогоплательщика.
Для отражения валовых расходов должна прослеживаться связь обучения с основной деятельностью предприятия. При этом согласно абзацу четвертому п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль обязанность по доказыванию связи расходов на обучение с основной деятельностью налогоплательщика, возлагается на такого налогоплательщика.В связи с этим укажем на
п. 3 письма ГНАУ от 03.10.2007 г. № 4819/г/15-0214 (см. на с. 45), где разъяснялось, что под основной деятельностью понимается деятельность налогоплательщика, определенная в его уставных документах, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период. Примечательно, что в далеком прошлом (еще в 1997 году) именно такое определение основной деятельности присутствовало и в самом п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, однако впоследствии из него оно было исключено.Считаем, что, по большому счету, связь расходов на обучение с основной деятельностью должна определяться
возможностью применения работником приобретенных во время учебы знаний в своей работе на данном предприятии. При этом подготовку работников, в частности, по профессиям бухгалтера, юриста, секретаря, экономиста и т. п. можно отнести к производственным нуждам практически любого предприятия, а значит, стоимость такого обучения при этом может быть отнесена на валовые расходы. Важно, чтобы в первичных документах (к примеру, в приказе о направлении на обучение) было отмечено, что такая учеба обусловлена производственной необходимостью налогоплательщика.Кстати, еще Госкомпредпринимательства на вопрос о возможности отнесения к валовым расходам стоимости обучения по таким специальностям, как бухгалтер, юрист, менеджер и т. п., в
п. 2 письма от 11.01.2001 г. № 3-513/80 отмечал, что поскольку упомянутые специалисты относятся к административному персоналу предприятия и его профильная деятельность без их участия невозможна, расходы, связанные с их обучением, правомерно относить на валовые расходы.3 % ФОТ и нарастающий итог.
Подпункт 5.4.2 Закона о налоге на прибыль ограничивает предельную величину валовых расходов при обучении 3 % пределом. Вместе с тем поскольку эти 3 % рассчитываются от фонда оплаты труда отчетного периода (а отчетным периодом, в свою очередь, согласно п. 11.1 Закона о налоге на прибыль являются квартал, полугодие, три квартала и год), то в течение года такой 3 % предел будет определяться нарастающим итогом . В связи с этим нужно учитывать, что:— возможна ситуация, когда перечисленная, к примеру, предприятием в I квартале предоплата за весь год обучения сначала попадет на валовые расходы лишь частично (предположим, оказавшись по результатам I квартала выше установленного 3 % предела), однако в дальнейшем
в течение года (учитывая нарастающий итог и соответственно нарастающую величину ФОТ, например, по итогам 3 кварталов или года) уже будет включена в валовые расходы в полной сумме;— а вот сумма расходов на обучение, понесенных (начисленных) в текущем году и
превысивших по результатам года 3 % лимит, т. е. не попавшая по итогам года в валовые расходы, на следующий отчетный год не переносится (даже если оплата при этом осуществлялась в том числе и за последующие годы обучения). Связано это с тем, что возможности какого-либо переноса Закон о налоге на прибыль при этом не предусматривает. Об этом следует помнить налогоплательщику и, возможно, с целью сохранения «валоворасходности» обучения не торопиться с оплатой (сразу за весь срок на несколько лет вперед), а оплачивать обучение поэтапно (к примеру, посеместрово или за один учебный год).При этом в декларации по налогу на прибыль предприятия расходы на обучение (в рамках 3 % предела) отражаются по строке 04.13 «інші витрати, крім визначених у 04.1 — 04.12».
Обучаемые работники.
На валовые расходы согласно п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль могут быть отнесены расходы на обучение любых лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях. То есть это могут быть в том числе:— работники, работающие на предприятии по совместительству, а также
— работники — связанные лица (директор, работники-учредители, работники-акционеры).
Ведь никаких ограничений по их обучению
Закон о налоге на прибыль не устанавливает.Место и форма обучения.
На валовые расходы может быть отнесена стоимость как отечественного, так и зарубежного обучения наемных работников. Поэтому место обучения (в Украине или за рубежом) в данном случае значения не имеет. При этом п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль говорит о возможности включения в валовые расходы стоимости любого обучения. А значит, налогоплательщик вправе отразить валовые расходы независимо от того, где осуществляется обучение. Не важна при этом и форма обучения (дневная, вечерняя или заочная).Момент отражения ВР.
Валовые расходы по обучению предприятие отражает:— по правилу первого события, если лицо, предоставляющее образовательные услуги, является обычным плательщиком налога на прибыль (
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль; при этом заслуживает внимания п. 3 письма ГНАУ от 03.10.2007 г. № 4819/г/15-0214 (см. на с. 45), где говорилось о применении правила первого события, в том числе и в случае оплаты обучения государственным вузам, которые, несмотря на их неприбыльный статус и освобождение от налогообложения отдельных видов доходов, при этом являются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях. В связи с чем лучше, чтобы в договоре на обучение при этом стояла отметка об «обычном» налоговом статусе учебного заведения);— по факту получения услуг по обучению — если предоставляющее их лицо не является плательщиком (или стандартным плательщиком) налога на прибыль или нерезидентом (
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).Документальное подтверждение.
Ну и, конечно, для подтверждения валовых расходов необходимо надлежащим образом все оформить документально, т. е. иметь в наличии:— приказ о направлении работников на обучение в связи с производственной необходимостью;
— договор на обучение (форма типового договора на обучение, подготовку, переподготовку, повышение квалификации или предоставление дополнительных образовательных услуг утверждена
приказом Министерства образования и науки Украины от 11.03.2002 г. № 183);— платежные документы, подтверждающие оплату стоимости обучения, а также акты предоставленных услуг.
НДС
В соответствии с
п.п. 5.1.3 Закона об НДС образовательные услуги подпадают под льготу по НДС (освобождаются от НДС по Перечню № 435). Заметим, что в этот Перечень, в частности, включены образовательные услуги, предоставляемые: профессионально-техническими учебными заведениями, высшими учебными заведениями, в том числе по получению второго высшего и последипломного образования. Поэтому плата, перечисленная предприятием за обучение своих работников «льготному» учебному заведению, суммы НДС содержать не будет.Если же обучение работников осуществляется в заведениях, не подпадающих под льготу, то входящую в оплату его стоимости сумму НДС предприятие сможет отнести в налоговый кредит в общеустановленном порядке — при условии связи обучения с хозяйственной деятельностью и наличия налоговой накладной.
НДФЛ и соцвзносы
Налог с доходов
Возможность необложения стоимости обучения налогом с доходов физических лиц предусмотрена
п.п. 4.3.20 Закона № 889. Так, согласно этому подпункту стоимость обучения не включается в налогооблагаемый доход работника и не облагается НДФЛ, если:— плату за обучение работодатель перечислил в пользу
заведений образования;— обучение осуществляется
по профилю деятельности или согласно общим производственным потребностям работодателя;— сумма оплаты за обучение работника в расчете за каждый полный или неполный месяц обучения не превышает прожиточного минимума, действующего на 1 января отчетного года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн.
В 2009 году такая необлагаемая сумма составляет 940 грн. (669 грн. х 1,4 = 936 грн. 60 коп. ≈ 940 грн.; письмо ГНАУ от 06.04.2009 г.).Остановимся на каждом из условий подробнее.
Плата заведениям образования (учебным заведениям)
. Нужно заметить, что, говоря об «учебных заведениях», определения этому понятию при этом ни Закон № 889, ни Закон об образовании не дают, что влечет за собой некую неопределенность. В то же время к функционированию учебных заведений Закон об образовании все же выдвигает определенные общие требования, такие как:— включение в Госреестр учебных заведений;
— наличие у учебного заведения лицензии
на предоставление образовательных услуг (порядок лицензирования образовательных услуг утвержден постановлением КМУ от 08.08.2007 г. № 1019);— выдача учебным заведением документов об образовании установленного образца (перечень и образцы таких документов утверждены
постановлением КМУ от 12.11.97 г. № 1260).По-видимому, в таком же духе трактуют положения
п.п. 4.3.20 Закона № 889 и налоговики, из существующих разъяснений которых на этот счет можно отметить:—
письма ГНАУ от 22.08.2008 г. № 10534/5/17-0716 (см. на с. 44), от 20.07.2007 г. № 7013/6/17-0716 (см. на с. 46), где, в частности, уточнялось, что таковыми (т. е. учебными заведениями) являются высшие учебные заведения I — IV уровней аккредитации, а также профессионально-технические учебные заведения,— а также консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 10, с. 53, в которой разъяснялось, что при оплате за обучение работника
заграничному учебному заведению (нерезиденту) воспользоваться «освобождающим» п.п. 4.3.20 не удастся, а стоимость такого обучения работника облагается НДФЛ как дополнительное благо (согласно п.п. 4.2.9 Закона № 889).обучение по профилю.
Данное условие по сути аналогично условию валоворасходности из Закона о налоге на прибыль и предполагает связь обучения работника с основной деятельностью предприятия или его общепроизводственными потребностями. При этом, как следовало из письма ГНАУ от 24.01.2006 г. № 409/к/17-0715 (см. на с. 47), должна прослеживаться возможность применения обучаемым работником полученных в ходе обучения навыков в своей трудовой деятельности на предприятии.необлагаемая сумма.
В ситуации, когда стоимость обучения в месяц оказывается больше необлагаемой суммы (в 2009 году — 940 грн.), то сумма превышения является для работника дополнительным благом, полученным от работодателя (п.п. 4.2.9 Закона № 889), и подлежит обложению НДФЛ (по ставке 15 %) с учетом натурального коэффициента (1,176471).При этом в
Налоговом расчете по форме № 1ДФ:— необлагаемая часть стоимости обучения отражается с признаком «37»;
— облагаемая часть — с признаком «09» (как дополнительное благо).
И еще один момент. Необходимость в удержании
НДФЛ со стоимости обучения может возникнуть, если обучаемый работник увольняется с предприятия. Как предусмотрено абзацем вторым п.п. 4.3.20 Закона № 889, если наемное лицо прекращает трудовые отношения с работодателем в течение обучения или до окончания второго календарного года с года, в котором заканчивается обучение, то сумма, уплаченная за обучение, приравнивается к дополнительному благу, полученному от работодателя, и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом, по нашему мнению, стоимость обучения, ранее уже попавшая в налогооблагаемый доход работника (сумма, превышающая 940 грн.), второй раз облагаться не должна.
Взносы в соцфонды
Согласно
Инструкции № 5 не включаются в фонд оплаты труда:— расходы на подготовку и переподготовку кадров в высших учебных заведениях и заведениях повышения квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки кадров; оплата проезда к местонахождению учебного заведения и обратно (
п. 3.24 Инструкции № 5);— расходы на платное обучение работников и членов их семей, не связанное с производственной необходимостью, по договору между предприятием и учебным заведением (
п. 3.10 Инструкции № 5).Таким образом, поскольку расходы на обучение
не включаются в ФОТ, то взносами в социальные фонды они не облагаются (т. е. ни начислять, ни удерживать соцвзносы со стоимости обучения при этом не нужно).
Бухгалтерский учет
Для бухгалтерского учета затраты на обучение являются расходами текущего периода и учитываются (в зависимости от вида и направления обучения) на счетах 91, 92, 93, 94.
В ситуации, когда предприятие оплачивает обучение работника за срок более месяца (к примеру, вносит плату за семестр, несколько семестров или весь срок обучения), бухгалтерский учет таких расходов ведется с использованием счета 39 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета в таком случае отражают сумму предоплаты за обучение, а по кредиту — списание части расходов на обучение в состав расходов текущего периода.
Рассмотрим пример.
Пример
. Ввиду производственной необходимости предприятие в июне 2009 года оплатило обучение работника (работающего в аппарате управления) в вузе за I семестр 2009/2010 учебного года (за 5 месяцев обучения: сентябрь — январь) в сумме 5000 грн.ФОТ за полугодие 2009 года — 140000 грн.; соответственно полугодовой 3 % «учебный» лимит — 4200 грн. (140000 грн. х 3 %).
С учетом п.п. 4.3.20 Закона № 889 не облагается НДФЛ стоимость обучения в размере 4700 грн. (5 месяцев х 940 грн.). Сумма превышения — 300 грн. (5000 грн. - 4700 грн.) является для работника дополнительным благом, полученным от работодателя, и подлежит налогообложению с учетом натурального коэффициента, т. е.:
— налогооблагаемый доход работника составил 352,94 грн. (300 грн. х 1,176471);
— сумма удержанного с него НДФЛ — 52,94 грн. (352,94 грн. х 15 %).
В учете предприятия операции отразятся следующим образом:
Обучение работника предприятия
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Перечислена вузу оплата за обучение работника в I семестре | 377 | 311 | 5000 | — | 4200* |
| * Поскольку полугодовой 3 % «учебный» лимит составил 4200 грн. по итогам полугодия, предприятие имеет право отнести на валовые расходы стоимость обучения лишь частично. Остальные 800 грн. (из 5000 грн.), учитывая нарастающий ФОТ, предприятие сможет включить в валовые расходы по итогам 3 кварталов 2009 года. В договоре на обучение стоит отметка о том, что вуз является обычным плательщиком налога на прибыль, поэтому валовые расходы предприятие отражает по правилу первого события — предоплате. | |||||
| 2. «Необлагаемая» часть стоимости обучения (4700 грн.) отнесена на расходы будущих периодов | 39 | 377 | 4700 | — | — |
| 3. Начислен доход работнику в виде дополнительного блага (352,94 грн.), в том числе: |
|
|
|
|
|
| — облагаемая часть стоимости обучения | 39 | 685 | 300 | — | — |
| — расчетная сумма налога | 92 | 685 | 52,94 | — | — |
| 4. С дохода работника удержан НДФЛ | 685 | 641/НДФЛ | 52,94 | — | — |
| 5. Перечислен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 52,94 | — | — |
| 6. Отражен зачет задолженности | 685 | 377 | 300 | — | — |
| 7. Ежемесячно списана на расходы текущего периода стоимость обучения, приходящаяся на каждый месяц (5000 грн. : 5 месяцев = 1000 грн.): |
|
|
|
|
|
| — в сентябре | 92 | 39 | 1000 | — | — |
| — в октябре | 92 | 39 | 1000 | — | — |
| — в ноябре | 92 | 39 | 1000 | — | — |
| — в декабре | 92 | 39 | 1000 | — | — |
| — в январе | 92 | 39 | 1000 | — | — |
Вместе с тем предприятие может оплачивать обучение не только работников, но и лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях. Особенности учета расходов на обучение в этом случае рассмотрим далее.
