Оплачуємо навчання працівників підприємства
Мати у своєму арсеналі команду працівників-професіоналів, мабуть, завдання кожного роботодавця. Однак для цього часом доводиться чимало попрацювати, направивши працівників на відповідні курси підвищення кваліфікації, усілякі види навчання, а також різні семінари, тренінги, курси, що проводяться в дусі часу. Про особливості обліку пов’язаних з цим витрат сьогодні й поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Гарантії та компенсації працівникам, які навчаються
Навчання працівників може здійснюватися:
— з відривом від виробництва;
— без відриву від виробництва.
У кожному випадку для тих, хто навчається, законодавство встановлює свої гарантії (так, наприклад, у
КЗпП цьому присвячено окрему главу ХIV «Пільги для працівників, які поєднують роботу з навчанням»).
Гарантії та компенсації при навчанні працівників
| Навчання | |
| без відриву від виробництва | з відривом від виробництва |
| Створення власником працівнику необхідних умов для поєднання роботи з навчанням(ст. 202 КЗпП) | Збереження місця роботи (ст. 122 КЗпП) |
| Скорочений робочий тиждень або скорочений робочий день із збереженням заробітної плати та інших пільг — для працівників, які навчаються в ПТУ (ст. 208 КЗпП)
| Гарантії, передбачені законодавством: — збереження середньої заробітної плати на час навчання; — оплата вартості проїзду працівника до місця навчання і назад*; — виплата добових за кожний день перебування в дорозі в розмірі, установленому законодавством для службових відряджень*; — забезпечення на час навчання житлом або відшкодування витрат на проживання в порядку, установленому для службових відряджень(ст. 122 КЗпП; постанова № 695) |
| Для працівників, які успішно навчаються, за їх бажанням — надання щорічної відпустки в перший рік праці до настання шестимісячного строку безперервної роботи на підприємстві (ст. 212 КЗпП)
| |
| Додаткові оплачувані відпустки: — працівникам, які успішно навчаються на вечірніх відділеннях ПТУ для підготовки та складання іспитів (тривалістю 35 календарних днів протягом навчального року) (ст. 213 КЗпП; ст. 14 Закону про відпустки); — працівникам, які успішно навчаються у вищих навчальних закладах з вечірньою та заочною формами навчання (тривалість відпустки залежить від рівня акредитації вищого навчального закладу, курсу освіти, плану сесії)(ст. 216 КЗпП; ст.15 Закону про відпустки) | |
| Оплата 50 % вартості проїзду до місця навчання і назад працівників, які навчаються у вищих навчальних закладах з вечірньою та заочною формами навчання (1 раз на рік) (ст. 219 КЗпП) | |
| Заборона на залучення до надурочних робіт працівників, які навчаються в ПТУ, у дні занять (ст. 63, 220 КЗпП) | |
| Переважне право на збереження робочого місця за працівниками, які навчаються у вищих та середніх спеціальних навчальних закладах (при скороченні чисельності або штату працівників у зв’язку зі змінами в організації виробництва та праці) (ст. 42 КЗпП) | |
| * Про відшкодування таких витрат та в ситуації, коли працівник, направлений на навчання, має можливість щодня повертатися до місця постійного проживання, зазначалося в листі Мінфіну України від 20.01.2007 р. № 31-18030-07-10/854 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 92. | |
Отже, крім витрат на оплату навчання працівників, у підприємства виникнуть також й інші компенсаційні витрати, пов’язані з трудовим законодавством. При цьому в податковому обліку сума «навчальних» відпускних, що нараховуються, та середній заробіток, що зберігається за працівником у разі навчання з відривом від виробництва, відносяться до валових витрат на підставі
п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток (як витрати, пов’язані з оплатою праці, п.п. 2.2.12 Інструкції № 5; лист Держкомпідприємництва від 09.06.2003 р. № 3428). Інші компенсаційні витрати включаються до складу валових згідно з п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток (як виплати, які гарантовані державою та є обов’язковими для підприємства). При цьому витрати за гарантіями при навчанні з відривом від виробництва оформляються за аналогією з витратами на відрядження.Далі розглянемо безпосередньо облік витрат на навчання, тобто сум, що перераховуються підприємством в оплату його вартості.
Податок на прибуток
Особливості податкового обліку витрат на навчання обумовлено
абзацом третім п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток. Так, згідно з цим підпунктом до валових витрат платнику податків дозволено відносити витрати, пов’язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку в розмірі, що не перевищує 3 % фонду оплати праці (ФОП) звітного періоду. При цьому заслуговують на увагу такі моменти.Зв’язок навчання з основною діяльністю платника податків.
Для відображення валових витрат повинен просліджуватися зв’язок навчання з основною діяльністю підприємства. При цьому згідно з абзацом четвертим п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток обов’язок з доведення зв’язку витрат на навчання з основною діяльністю платника податків покладається на такого платника податків.У зв’язку з цим звернемося до
п. 3 листа ДПАУ від 03.10.2007 р. № 4819/г/15-0214 див. с. 45, де роз’яснювалося, що під основною діяльністю розуміється діяльність платника податків, визначена в його статутних документах, що є регулярною та постійною протягом календарного року, на який припадає звітний період. Варте уваги, що у минулому (ще у 1997 році) саме таке визначення основної діяльності було присутнє і в самому п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток, однак згодом з нього таке визначення було вилучено.Вважаємо, що, великою мірою, зв’язок витрат на навчання з основною діяльністю має визначатися
можливістю застосування працівником набутих під час навчання знань у своїй роботі на цьому підприємстві. При цьому підготовку працівників, зокрема, за професіями бухгалтера, юриста, секретаря, економіста тощо можна віднести до виробничих потреб практично будь-якого підприємства, а отже, вартість такого навчання при цьому може бути віднесено до валових витрат. Важливо, щоб у первинних документах (наприклад, у наказі про направлення на навчання) було зазначено, що таке навчання обумовлено виробничою необхідністю платника податків.До речі, ще Держкомпідприємництва на запитання про можливість віднесення до валових витрат вартості навчання за такими спеціальностями, як бухгалтер, юрист, менеджер тощо в
п. 2 листа від 11.01.2001 р. № 3-513/80 зазначав: оскільки згадані фахівці належать до адміністративного персоналу підприємства і його профільна діяльність без їх участі неможлива, витрати, пов’язані з їх навчанням, правомірно відносити до валових витрат .3 % ФОП та наростаючий підсумок.
Підпункт 5.4.2 Закону про податок на прибуток обмежує граничну величину валових витрат при навчанні 3 % межею. Разом із тим, оскільки ці 3 % розраховуються від фонду оплати праці звітного періоду (а звітним періодом, у свою чергу, згідно з п. 11.1 Закону про податок на прибуток є квартал, півріччя, три квартали та рік), то протягом року така 3 % межа визначатиметься наростаючим підсумком. У зв’язку з цим слід ураховувати, що:— можлива ситуація, коли перерахована, наприклад, підприємством у I кварталі передоплата за весь рік навчання спершу потрапить до валових витрат лише частково (припустимо, якщо вона за результатами I кварталу була вище встановленої 3 % межі), однак у подальшому
протягом року (ураховуючи наростаючий підсумок і відповідно зростаючу величину ФОП, наприклад, за підсумками 3 кварталів або року) її вже буде включено до валових витрат у повній сумі;— а от сума витрат на навчання, що понесені (нараховані) у поточному році та
перевищили за результатами року 3 % ліміт (тобто не потрапили за підсумками року до валових витрат), на наступний звітний рік не переноситься (навіть якщо оплата при цьому здійснювалася в тому числі й за подальші роки навчання). Це пов’язане з тим, що можливості будь-якого перенесення Закон про податок на прибуток при цьому не передбачає. Про це слід пам’ятати платнику податків і, можливо, з метою збереження «валововитратності» навчання не квапитися з оплатою (відразу за весь строк на декілька років наперед), а оплачувати навчання поетапно (наприклад, посеместрово або за один навчальний рік).При цьому в декларації з податку на прибуток підприємства витрати на навчання (у межах 3 % межі) відображаються за рядком 04.13 «інші витрати, крім визначених у 04.1 — 04.12».
Працівники, які навчаються.
До валових витрат згідно з п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток може бути віднесено витрати на навчання будь-яких осіб, які перебувають з підприємством у трудових відносинах. Тобто це можуть бути, у тому числі:— працівники, які працюють на підприємстві за сумісництвом, а також
— працівники — пов’язані особи (директор, працівники-засновники, працівники-акціонери).
Адже жодних обмежень щодо їх навчання
Закон про податок на прибуток не встановлює.Місце та форма навчання.
До валових витрат може бути віднесено вартість як вітчизняного, так і закордонного навчання найманих працівників. Тому місце навчання (в Україні або за кордоном) у цьому випадку значення не має. При цьому в п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток зазначається про можливість уключення до валових витрат вартості будь-якого навчання. А отже, платник податків, має право відобразити валові витрати незалежно від того, де здійснюється навчання. Не важлива при цьому і форма навчання (денна, вечірня або заочна).Момент відображення ВВ.
Валові витрати з навчання підприємство відображає:— за правилом першої події, якщо особа, яка надає освітні послуги є звичайним платником податку на прибуток (
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток; при цьому заслуговує на увагу п. 3 листа ДПАУ від 03.10.2007 р. № 4819/г/15-0214 див. с. 45, де йшлося про застосування правила першої події у тому числі й у разі оплати навчання державним вищим навчальним закладам, які незважаючи на їх неприбутковий статус та звільнення від оподаткування окремих видів доходів, при цьому є платниками податку на прибуток на загальних підставах. У зв’язку з цим краще, щоб у договорі на навчання при цьому стояла відмітка про «звичайний» податковий статус навчального закладу);— за фактом отримання послуг з навчання — якщо особа, яка їх надає, є неплатником (або нестандартним платником) податку на прибуток або нерезидентом (
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).Документальне підтвердження.
Ну і, звичайно, для підтвердження валових витрат необхідно належним чином усе оформити документально, тобто мати в наявності:— наказ про направлення працівників на навчання у зв’язку з виробничою необхідністю;
— договір на навчання (форму типового договору на навчання, підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації або надання додаткових освітніх послуг затверджено
наказом Міністерства освіти і науки України від 11.03.2002 р. № 183);— платіжні документи, що підтверджують оплату вартості навчання, а також акти наданих послуг.
ПДВ
Відповідно до
п.п. 5.1.3 Закону про ПДВ освітні послуги підпадають під пільгу з ПДВ (звільняються від ПДВ згідно з Переліком № 435). Зауважимо, що до цього Переліку, зокрема, уключено освітні послуги, що надаються: професійно-технічними навчальними закладами, вищими навчальними закладами, у тому числі для здобуття другої вищої та післядипломної освіти. Тому плата, перерахована підприємством за навчання своїх працівників «пільговому» навчальному закладу, суми ПДВ не міститиме.Якщо ж навчання працівників здійснюється в закладах, що не підпадають під пільгу, то суму ПДВ, що входить до оплати його вартості, підприємство зможе віднести до податкового кредиту в загальновстановленому порядку — за умови зв’язку навчання з господарською діяльністю та наявності податкової накладної.
ПДФО та соцвнески
Податок з доходів
Можливість необкладення вартості навчання податком з доходів фізичних осіб передбачено
п.п. 4.3.20 Закону № 889. Так, згідно з цим підпунктом вартість навчання не включається до оподатковуваного доходу працівника та не обкладається ПДФО, якщо:— плату за навчання роботодавець перерахував на користь
закладів освіти;— навчання здійснюється
за профілем діяльності або згідно із загальними виробничими потребами роботодавця;— сума оплати за навчання працівника в розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання не перевищує прожиткового мінімуму, що діє на 1 січня звітного року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн.
У 2009 році така неоподатковувана сума становить 940 грн. (669 грн. х 1,4 = 936 грн. 60 коп. » 940 грн.; лист ДПАУ від 06.04.2009 р.).Зупинимося на кожній з умов докладніше.
Плата закладам освіти (навчальним закладам)
. Слід зауважити, що говорячи про «навчальні заклади», визначення цьому поняттю при цьому ані Закон № 889, ані Закон про освіту не дають, що тим самим вносить до питання деяку невизначеність. Водночас до функціонування навчальних закладів Закон про освіту все ж висуває такі загальні вимоги, як:— включення до Держреєстру навчальних закладів;
— наявність у навчального закладу ліцензії на надання освітніх послуг (порядок ліцензування освітніх послуг затверджено
постановою КМУ від 08.08.2007 р. № 1019);— видача навчальним закладом документів про освіту встановленого зразка (перелік та зразки таких документів затверджено
постановою КМУ від 12.11.97 р. № 1260).Мабуть, у такому ж дусі трактують положення
п.п. 4.3.20 Закону № 889 і податківці, з існуючих роз’яснень яких з цього приводу можна відзначити:—
листи ДПАУ від 22.08.2008 р. № 10534/5/17-0716 (див. с. 44), від 20.07.2007 р. № 7013/6/17-0716 (див. с. 46), де, зокрема, уточнювалося, що такими (тобто навчальними закладами) є вищі навчальні заклади I — IV рівнів акредитації, а також професійно-технічні навчальні заклади;— консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 10, с. 53, в якій роз’яснювалося, що при оплаті за навчання працівника
закордонному навчальному закладу (нерезиденту) скористатися «звільняючим» п.п. 4.3.20 не вдасться, а вартість такого навчання працівника обкладається ПДФО як додаткове благо (згідно з п.п. 4.2.9 Закону № 889).Навчання за профілем.
Ця умова, по суті, аналогічна умові валововитратності із Закону про податок на прибуток та передбачає зв’язок навчання працівника з основною діяльністю підприємства або його загальновиробничими потребами. При цьому, як випливало з листа ДПАУ від 24.01.2006 р. № 409/к/17-0715 (див. с. 47), має простежуватися можливість застосування працівником, який навчається, отриманих в ході навчання навичок у своїй трудовій діяльності на підприємстві.Неоподатковувана сума.
У ситуації, коли вартість навчання на місяць виявляється більше неоподатковуваної суми (у 2009 році — 940 грн.), то сума перевищення є для працівника додатковим благом, отриманим від роботодавця (п.п. 4.2.9 Закону № 889), та підлягає обкладенню ПДФО (за ставкою 15 %) з урахуванням натурального коефіцієнта (1,176471).При цьому в
Податковому розрахунку за формою № 1ДФ:— неоподатковувана частина вартості навчання відображається з ознакою «37»;
— оподатковувана частина — з ознакою «09» (як додаткове благо).
І ще один момент. Необхідність в утриманні
ПДФО з вартості навчання може виникнути, якщо працівник, який навчається, звільняється з підприємства. Як передбачено абзацом другим п.п. 4.3.20 Закону № 889, якщо наймана особа припиняє трудові відносини з роботодавцем упродовж навчання або до закінчення другого календарного року від року, в якому закінчується навчання, то сума, сплачена за навчання, прирівнюється до додаткового блага, отриманого від роботодавця, та підлягає оподаткуванню в загальновстановленому порядку. При цьому, на нашу думку, вартість навчання, яка раніше вже потрапила до оподатковуваного доходу працівника (сума, що перевищує 940 грн.), удруге обкладатися не повинна.
Внески до соцфондів
Згідно з
Інструкцією № 5 не включаються до фонду оплати праці:— витрати на підготовку і перепідготовку кадрів у вищих навчальних закладах та закладах підвищення кваліфікації, професійної підготовки і перепідготовки кадрів; оплата проїзду до місцезнаходження навчального закладу і назад (
п. 3.24 Інструкції № 5);— витрати на платне навчання працівників та членів їх сімей, не пов’язане з виробничою необхідністю, за договором між підприємством та навчальним закладом (
п. 3.10 Інструкції № 5).Таким чином, оскільки витрати на навчання
не включаються до ФОП, то внесками до соціальних фондів вони не обкладаються (тобто ні нараховувати, ні утримувати соцвнески з вартості навчання при цьому не потрібно).
Бухгалтерський облік
Для бухгалтерського обліку витрати на навчання є витратами поточного періоду та обліковуються (залежно від виду та напряму навчання) на рахунках 91, 92, 93, 94.
У ситуації, коли підприємство оплачує навчання працівника за термін більше місяця (наприклад, уносить плату за семестр, декілька семестрів або весь строк навчання), бухгалтерський облік таких витрат ведеться з використанням рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом цього рахунка в такому разі відображають суму передоплати за навчання, а за кредитом — списання частини витрат на навчання до складу витрат поточного періоду.
Розглянемо приклад.
Приклад
. Зважаючи на виробничу необхідність, підприємство в червні 2009 року оплатило навчання працівника (який працює в апараті управління) у вищому навчальному закладі за I семестр 2009/2010 навчального року (за 5 місяців навчання: вересень — січень) у сумі 5000 грн.ФОП за півріччя 2009 року — 140000 грн.; відповідно піврічній 3 % «навчальний» ліміт — 4200 грн. (140000 грн.
х 3 %).З урахуванням п.п. 4.3.20 Закону № 889 не обкладається ПДФО вартість навчання в розмірі 4700 грн. (5 місяців
х 940 грн.). Сума перевищення — 300 грн. (5000 грн. - 4700 грн.) є для працівника додатковим благом, отриманим від роботодавця, та підлягає оподаткуванню з урахуванням натурального коефіцієнта, тобто:— оподатковуваний дохід працівника склав 352,94 грн. (300 грн.
х 1,176471);— сума утриманого з нього ПДФО — 52,94 грн. (352,94 грн.
х 15 %).В обліку підприємства операції відобразяться так:
Навчання працівника підприємства
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Перераховано вищому навчальному закладу оплату за навчання працівника у I семестрі | 377 | 311 | 5000 | — | 4200* |
| * Оскільки піврічний 3 % «навчальний» ліміт склав 4200 грн. за підсумками півріччя, підприємство має право віднести до валових витрат вартість навчання лише частково. Решту 800 грн. (із 5000 грн.), ураховуючи наростаючий ФОП, підприємство зможе включити до валових витрат за підсумками 3 кварталів 2009 року. У договорі на навчання стоїть відмітка про те, що вищий навчальний заклад є звичайним платником податку на прибуток, тому валові витрати підприємство відображає за правилом першої події — передоплатою. | |||||
| 2. «Неоподатковувану» частину вартості навчання (4700 грн.) віднесено на витрати майбутніх періодів | 39 | 377 | 4700 | — | — |
| 3. Нараховано дохід працівнику у вигляді додаткового блага (352,94 грн.),у тому числі: | |||||
| — оподатковувана частина вартості навчання | 39 | 685 | 300 | — | — |
| — розрахункова сума податку | 92 | 685 | 52,94 | — | — |
| 4. З доходу працівника утримано ПДФО | 685 | 641/ПДФО | 52,94 | — | — |
| 5. Перераховано ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 52,94 | — | — |
| 6. Відображено залік заборгованості | 685 | 377 | 300 | — | — |
| 7. Щомісячно списано на витрати поточного періоду вартість навчання, що припадає на кожний місяць(5000 грн. : 5 місяців = 1000 грн.): | |||||
| — у вересні | 92 | 39 | 1000 | — | — |
| — у жовтні | 92 | 39 | 1000 | — | — |
| — у листопаді | 92 | 39 | 1000 | — | — |
| — у грудні | 92 | 39 | 1000 | — | — |
| — у січні | 92 | 39 | 1000 | — | — |
Разом із тим підприємство може оплачувати навчання не тільки працівників, а й осіб, які не перебувають з ним у трудових відносинах. Особливості обліку витрат на навчання в цьому випадку розглянемо далі.
