Если ООО покидает участник-юрлицо
Итак, предположим, документальные и организационные формальности выхода участника из общества уже позади. После этого операции должны быть надлежащим образом отражены в учете. Как это осуществить в случае, если выходящий участник является юридическим лицом, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Поскольку выход участника из общества затрагивает операции, связанные как с уставным фондом, так и с причитающейся участнику выплатой, то в учетных целях его предстоит рассматривать двояко:
— с одной стороны — как операцию с корпоративными правами;
— с другой стороны — как операцию выплаты доли выходящему участнику.
Рассмотрим особенности учета таких операций для каждой из сторон: общества (эмитента) и участника (инвестора).
Учет у эмитента
Погашение корпоративных прав.
При выходе участника эмитенту следует учитывать положения абзаца пятого п.п. 7.6.1 п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, согласно которому нормы этого пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемые плательщиком налога, а также по их обратному выкупу или погашению таким налогоплательщиком. А значит, операция по погашению корпоративных прав в связи с выходом участника из ООО не повлечет за собой никаких налоговых последствий в отдельном, ведущемся согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль (так называемом «ценнобумажном») учете эмитента, т. е. ни доходов, ни расходов при этом у ООО не возникнет.Что касается НДС, то согласно
п.п. 3.2.1 Закона об НДС не являются объектом обложения НДС операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продажи (погашению, выкупу) корпоративных прав за средства или обмену корпоративных прав на другие ценные бумаги или корпоративные права. Вдобавок при выходе участника вряд ли вообще уместно говорить об объекте налогообложения (поставке корпоративных прав), так как этапы эмиссии и погашения вообще не могут рассматриваться как поставка. Ведь ни в первом, ни во втором случае нет перехода права собственности на корпоративные права: при эмиссии право собственности на корпоративные права сразу принадлежит инвестору, а при погашении оно у инвестора сразу пропадает (корпоративные права аннулируются вместе с уменьшением уставного фонда). Поэтому ввиду отсутствия в данном случае объекта налогообложения (отсутствия поставки) при погашении корпоративных прав эмитент НДС с их стоимости начислять не должен. В связи с этим не возникает необходимости и в осуществлении какого-либо распределения НДС согласно п.п. 7.4.3 Закона об НДС (к примеру, как это обычно происходит по общехозяйственным расходам).Выплата участнику.
Сразу отметим: выплата, осуществляемая участнику при выходе из общества (пропорциональная его доле в УФ), не является выплатой дивидендов. В данном случае различна сама природа осуществляемых операций: при выходе участника ему возвращается часть стоимости имущества (пропорциональная вкладу), в то время как при выплате дивидендов происходит распределение прибыли общества между участниками. Поэтому уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль (как при обычной выплате дивидендов — согласно п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль) при выходе участника из ООО не нужно. Кстати, по аналогии, косвенным подтверждением тому могут служить и нормы п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль, указывающие, что в «ликвидационном» случае получаемые участником от ликвидируемого налогоплательщика средства или имущество также не считаются выплатой дивидендов.У эмитента (общества) налогообложение возвращаемой участнику доли зависит от
формы ее выплаты (деньгами или другим имуществом в натуральной форме; заметим: о возможности «имущественного» (натурального) возврата доли по договоренности сторон говорят ч. 2 ст. 148 ГКУ, ст. 54 Закона о хозобществах).Если выплата осуществляется
денежными средствами, то никаких налоговых последствий (ни по налогу на прибыль, ни по НДС) у эмитента (общества) при этом не возникает, так как такая операция не является продажей.А вот выплата доли имуществом (независимо от того, возвращается ли при этом имущество, ранее внесенное участником в уставный фонд или приобретенное эмитентом в ходе осуществления хозяйственной деятельности) повлечет за собой у эмитента определенные налоговые последствия. Специальных положений, регулирующих такие операции,
Закон о налоге на прибыль не содержит. Поэтому здесь приходится руководствоваться общими принципами налогообложения, исходя при этом из того, что передача участнику имущества соответствует его продаже (поскольку сопровождается переходом права собственности на имущество) с сопутствующим отражением операций в учете.Так, выплата участнику доли
ТМЦ подпадает под определение «продажи» (поскольку право собственности на такое имущество переходит от эмитента к инвестору). А значит, эмитенту при этом, как при обычной продаже, следует отразить валовые доходы и начислить налоговые обязательства по НДС (выделяя их изнутри как 1/6 стоимости корпоративных прав). Причем, учитывая, что операция носит признаки бартерности (ТМЦ передаются в счет задолженности по погашаемым корпоративным правам, т. е. расчеты производятся в форме, отличной от денежной, п. 1.9 Закона о налоге на прибыль), такие налоговые последствия отражаются эмитентом с учетом обычных цен.Если в счет выплаты участнику передаются
ОФ или НМА, то в налоговом учете эмитента такие операции отражаются аналогично продаже основных фондов и нематериальных активов, т. е. с учетом положений пп. 8.4.3 — 8.4.4 Закона о налоге на прибыль. Также при этом эмитент изнутри начисляет налоговые обязательства по НДС. Напомним, что прежде существовавшее освобождение от НДС, предусмотренное п.п. 3.2.8 Закона об НДС и освобождающее от НДС возврат участникам ОФ, ранее внесенных в уставный фонд, было отменено с 31.03.2005 г. Законом № 2505 и на сегодняшний день уже не действует. Поэтому эмитенту предстоит начислить НДС при передаче участнику любых ОФ, в том числе и внесенных в уставный фонд до 31.03.2005 г. Начисляя НДС, также следует ориентироваться на обычные цены (как того требует п. 4.2 Закона об НДС). Что касается их применения при отражении «налоговоприбыльных» последствий при продаже ОФ (например, в силу бартерности операции), то считаем, что такой необходимости у эмитента не возникает. Ведь особый порядок налогообложения операций продажи ОФ, установленный ст. 8 Закона о налоге на прибыль, не требует применения обычных цен при продаже ОФ, однако налоговики считают иначе (консультация в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 10 на с. 52). Подробнее этот вопрос рассматривался в статье «Обычные цены и ОФ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48.
Учет у участника
Нужно заметить, что
Законом о налоге на прибыль (п.п. 4.2.12) оговорен только «ликвидационный» случай возврата доли участнику — в связи с ликвидацией юрлица-эмитента или окончанием действия договора о совместной деятельности, предусматривающий освобождение от налогообложения (невключение в состав валовых доходов) у участника возвращаемых ему в связи с этим средств или имущества.Что касается обычного выхода участника из общества, то отдельных норм на этот счет
Закон о налоге на прибыль не содержит. А потому в данном случае приходится руководствоваться общими учетными правилами.В этом случае, как и для эмитента, для выходящего участника-инвестора выход из ООО нужно рассматривать в ключе двух составляющих операций: операций с корпоративными правами и операций получения в ходе их погашения денежных средств или имущества.
Возврат корпоративных прав
. Поскольку, в отличие от эмитента, для участника-инвестора в полной мере работают нормы «ценнобумажного» п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, то ему при выходе из общества и возврате корпоративных прав ООО следует отразить в отдельном «ценнобумажном» учете связанные с этим доходы (в размере стоимости полученного от общества имущества или денежных средств). А если взнос в уставный фонд ООО был осуществлен до 01.01.2003 г., то в отдельном учете участнику также предстоит показать и сумму расходов в размере взноса в УФ (письмо ГНАУ от 19.03.2008 г. № 2466/6/15-0216, см. с. 46). Такой учет участник ведет в приложении К3 к декларации по налогу на прибыль предприятия (в строках 1, 1.1 — 1.3).Заметим: при ведении такого отдельного налогового учета и в отношении отражаемых расходов (
п.п. 7.6.3 Закона о налоге на прибыль), и в отношении отражаемых доходов (п.п. 7.6.4 Закона о налоге на прибыль) фактически работает правило «первого события», т. е. и расходы, и доходы при этом возникают по первому из событий — начислению или уплате. В связи с этим при выходе участник отражает доходы в отдельном учете (по п. 7.6) по первому событию — начислению причитающейся ему суммы выплаты. И если следовать логике постановления Пленума ВСУ от 24.10.2008 г. № 13, то такое начисление должно осуществиться на дату подачи обществу решения (протокола) общего собрания участников предприятия-инвестора о выходе из общества (в то время как сама выплата состоится позже).Выплата при выходе.
Для налогообложения важно, в какой форме осуществляется выплата участнику: деньгами или другим имуществом.Так, получение выплаты в виде
денежных средств не повлечет за собой никаких налоговых последствий для участника (поскольку такая операция не является поставкой). Не является такая сумма и получением безвозвратной финансовой помощи, так как она поступает участнику — собственнику корпоративных прав не бесплатно.В случае же получения выплаты в натуральной форме, полагаем, участник вправе учитывать поступившее имущество как его
приобретение (ведь, по сути, в данном случае такое имущество получается не бесплатно, а в обмен на погашение корпоративных прав). Следовательно, при условии использования в хозяйственной деятельности участник стоимость полученных ТМЦ, на наш взгляд, вправе включить в валовые расходы, а ОФ или НМА — амортизировать в налоговом учете (по аналогии с положениями п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль , касающимися операций взноса в уставный фонд), относя сумму входного НДС при этом в налоговый кредит.Вместе с тем хотим предупредить, что, возможно, с валоворасходностью поступивших участнику при выходе ТМЦ будут не согласны налоговые органы (по аналогии со взносом ТМЦ в уставный фонд). Поэтому во избежание конфликта с проверяющими можно посоветовать сторонам следующий вариант. Изначально предполагается, что выплата участнику при выходе из общества будет осуществляться в денежной форме. При этом одновременно между ООО (эмитентом) и участником (инвестором) заключается обычный договор купли-продажи ТМЦ, также предполагающий денежную оплату. После этого стороны осуществляют зачет, при котором задолженность участника за ТМЦ погашается задолженностью ООО перед участником по расчетам в связи с выходом из общества. В таком случае, купив ТМЦ, выходящий участник уже сможет спокойно отразить по ним валовые расходы и налоговый кредит по НДС.
И все же вариант денежного расчета с участником, как видим, является наиболее безболезненным и беспоследственным для сторон. Возможно, именно ему стоит отдать предпочтение, оформив уже в дальнейшем (при надобности) отдельные договоры на покупку необходимых ТМЦ или основных фондов.
Рассмотрим пример.
Пример
. Уставный фонд ООО (эмитента) — 200000 грн. Участник-юрлицо, доля которого в уставном фонде ООО составляет 25 %, принял решение о выходе из общества. Размер собственного капитала при выходе участника (строка 380 Баланса) — 320000 грн. Причитающаяся участнику (инвестору) часть стоимости имущества составляет 80000 грн. (320000 грн. х 25 %) и выплачивается:— частично денежными средствами — в сумме 20000 грн.;
— частично основными средствами (грузовым автомобилем) — по стоимости 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.), при этом в учете эмитента:
— первоначальная стоимость грузового автомобиля — 95000 грн.;
— сумма начисленного износа — 45000 грн.;
— остаточная стоимость — 50000 грн.
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Выход участника из ООО
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | Отдельный налоговый учет (согласно п. 7.6) | |||
| дебет | кредит | ВД | ВР | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У ООО (эмитента) | |||||||
| 1. Отражена задолженность перед выходящим участником: |
|
|
|
|
|
|
|
| — в сумме взноса участника в УФ (200000 грн. х 25 %) | 452 | 672 | 50000 | — | — | — | — |
| — в сумме, превышающей взнос участника в УФ [(320000 грн. - 200000 грн.) х 25 %] | 443 | 672 | 30000 | — | — | — | — |
| 2. Уменьшен УФ в связи с выходом участника | 40* | 452 | 50000 | — | — | — | — |
| * Как разъяснялось в письме Минфина Украины от 07.04.2009 г. № 31-34000-10-16/9950 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57, в бухгалтерском учете записи об изменении размера уставного капитала отражаются после государственной регистрации таких изменений (внесения изменений в государственный реестр). | |||||||
| 3. Произведены расчеты с участником: |
|
|
|
|
|
|
|
| — денежными средствами | 672 | 311 | 20000 | — | — | — | — |
| — основными средствами (грузовым автомобилем) | 286 | 105 | 50000 | —* | —* | — | — |
| 131 | 105 | 45000 | |||||
| 672 | 712 | 60000 | |||||
| 712 | 641 | 10000 | |||||
| 943 | 286 | 50000 | |||||
| * В налоговом учете эмитент при продаже автомобиля (ОФ группы 2) руководствуется п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль и уменьшает балансовую стоимость ОФ группы 2 на сумму стоимости продажи выбываемого объекта, т. е. на 50000 грн. Предположим, что при этом сумма стоимости продажи такого объекта балансовую стоимость ОФ группы 2 не превышает. | |||||||
| У участника (инвестора) | |||||||
| 1. Уменьшен размер финансовых инвестиций в пределах взноса в уставный фонд ООО | 685 | 143 | 50000 | — | — | 80000* | —* |
| 2. Отражена задолженность ООО перед участником (сверх суммы взноса в УФ) | 685 | 733 | 30000 | — | — | ||
| * В отдельном учете согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль участник отражает доходы в размере начисленной выплаты. Предположим, взнос в УФ был осуществлен участником после 01.01.2003 г., в связи с чем в отдельном учете расходы уже были отражены на момент его совершения. | |||||||
| 3. Получена выплата участником: |
|
|
|
|
|
|
|
| — денежными средствами | 311 | 685 | 20000 | — | — | — | — |
| — основными средствами (грузовым автомобилем) | 152* | 685 | 50000 | — | —** | — | — |
| 641** | 685 | 10000 | — | — | — | — | |
| * В примере предполагается, что участник будет использовать автомобиль в собственной хозяйственной деятельности как объект основных средств (а не как товар — для продажи). ** На наш взгляд, получение имущества участником при выходе должно приравниваться к его приобретению, в связи с чем участник имеет право в налоговом учете амортизировать его стоимость и отразить налоговый кредит по НДС. | |||||||
Кстати, вариант, когда выходящий из общества участник получает выплату основными средствами, также рассматривался в статье «Продажа основных фондов, полученных при выходе участника из ООО» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 90).
Если участник отказывается от выплаты
А как быть, если выходящий участник в силу тех или иных причин отказывается от выплаты? Раньше мы уже останавливались на
различии понятий «выход из общества» и «уступка доли». Сразу уточним: говоря об отказе участника от причитающейся ему при выходе выплаты, будем подразумевать под этим, что выходящий участник просто отказывается (по собственному желанию) от получения от общества такой суммы (т. е. осуществления расчетов), в то время как процедура выхода (со всеми сопровождающими ее нюансами, и в частности, уменьшением уставного фонда) при этом сохраняется. Проще говоря, участник в этом случае «прощает» долг обществу. Поэтому данную операцию следует отличать от бесплатной передачи корпоративных прав обществу, которая возможна, к примеру, при уступке.Что касается налогообложения такого «отказа», то он оборачивается для сторон налоговыми последствиями, аналогичными:
— прощению долга (в случае отказа от денежной выплаты), сумму которого эмитент включает в валовые доходы на основании
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль;— бесплатной передаче (в случае отказа участника от выплаты имуществом).
Так, если предположить, что выплата, причитающаяся участнику (денежными средствами), составляет 40000 грн. (из которых 35000 грн. — взнос в уставный фонд, а 5000 грн. — сумма, превышающая взнос), и от нее при выходе отказывается участник, то в учете сторон операции отразятся следующим образом:
Отказ участника от выплаты при выходе из ООО
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | Отдельный налоговый учет (согласно п. 7.6) | |||
| дебет | кредит | ВД | ВР | доходы | расходы | ||
| У ООО (эмитента) | |||||||
| 1. Отражена задолженность перед выходящим участником: |
|
|
|
|
|
|
|
| — в сумме взноса участника в УФ (35000 грн.) | 452 | 672 | 35000 | — | — | — | — |
| — в сумме, превышающей взнос участника в УФ (5000 грн.) | 443 | 672 | 5000 | — | — | — | — |
| 2. Уменьшен УФ в связи с выходом участника | 40 | 452 | 35000 | — | — | — | — |
| 3. Увеличен доход на сумму выплаты, получать которую отказался участник | 672 | 746 | 40000 | 40000* | — | — | — |
| * В налоговом учете сумму (40000 грн.) обществу придется включить в состав валовых доходов как прощение долга согласно п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. | |||||||
| У участника (инвестора) | |||||||
| 1. Сумма финансовой инвестиции в пределах взноса в уставный фонд отнесена на расходы периода | 977 | 143 | 35000 | — | — | —* | —* |
| * Считаем, что в отдельном налоговом учете, ведущемся согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, при отказе от выплаты участник доходы по операциям с корпоративными правами отражать не должен, так как такая операция выходит за рамки хозяйственной деятельности (не привела к получению дохода), в связи с чем участнику также предстоит уменьшить и прежде отраженные (в размере взноса в УФ) расходы. | |||||||
Аналогичным будет учет и в случае частичного отказа участника от причитающейся ему выплаты (отказа от части выплаты) — соответственно исходя из такой части.
При этом не можем не отметить
письмо ГНАУ от 02.08.2006 г. № 14611/7/16-1517-13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 22, где налоговики, рассматривая случай такого «бесплатного» выхода, указывали на необходимость обложения при этом такой операции у участника НДС (мотивируя это тем, что якобы такая операция не подпадает под действие «освобождающего» п.п. 3.2.1 Закона об НДС, а значит — как бесплатная поставка корпоративных прав — является облагаемой). В редакционном комментарии к письму мы не соглашались с таким выводом, указывая на смешение в разъяснении понятий «выход» и «бесплатная уступка доли обществу» в данном случае. И если при «бесплатной» уступке действительно может появиться вопрос о бесплатной передаче корпоративных прав, то при выходе участника из общества ее не возникает в принципе, поскольку этапы эмиссии и погашения, на наш взгляд, вообще не могут рассматриваться как поставка. А значит, и объекта обложения НДС при этом не возникает.И еще один момент, заслуживающий внимания. При выходе по договоренности сторон участник может пожелать забрать свою долю каким-либо определенным имуществом, к примеру, каким-то конкретным интересующим его объектом основных средств. Порой стоимость такого объекта может оказаться даже несколько больше причитающейся участнику выплаты (расчетной суммы). Если эмитент не имеет на этот счет каких-либо возражений и согласен отдать такой объект участнику в качестве выплаты, то в учете эмитента (общества), как правило, подобные операции сводятся к «дешевой» продаже ОС (когда стоимость их продажи оказывается меньше их балансовой (остаточной) стоимости). Правда, при этом в налоговом учете эмитенту также не следует забывать об «обычноценовых» ограничениях. В свою очередь, у участника получение такого объекта будет отражено как поступление дешевого имущества (по стоимости в размере расчетной суммы, причитающейся ему при выходе).
Выход из ООО с участием единоналожников
Свои особенности сопутствуют ситуации, когда в операциях участвует единоналожник. Если плательщиком единого налога является общество (
эмитент), то, рассчитываясь с участником, ему следует помнить об ограничении из ст. 1 Указа № 727, устанавливающем запрет на проведение неденежных форм расчетов (иначе упрощенцу со следующего квартала придется перейти на общую систему налогообложения). Поэтому расчеты с выходящим участником эмитенту-единоналожнику следует осуществлять только в денежной форме. Если же причитающуюся долю необходимо вернуть имуществом (ТМЦ или ОФ), то операции лучше оформить в 2 этапа: отдельно — как выплату участнику причитающейся ему при выходе суммы денежными средствами и отдельно — как продажу такого имущества с получением от участника оплаты денежными средствами. При этом в протоколе собрания участников о выходе участника из ООО должно говориться о денежной форме выплаты такой суммы. Осуществляя выплату участнику, уплачивать «дивидендный» авансовый взнос по налогу на прибыль единоналожнику при этом, как уже отмечалось, не нужно.Если единоналожником оказался выходящий участник (инвестор), то полученную при выходе выплату (денежными средствами либо имуществом) в базу обложения единым налогом он включать не должен, так как такие поступления не являются выручкой.
