Якщо ТОВ покидає учасник-юрособа
Отже, припустимо, документальні та організаційні формальності виходу учасника з товариства вже позаду. Після цього операції має бути належним чином відображено в обліку. Як це здійснити в разі, якщо учасник, який виходить, є юридичною особою, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Оскільки вихід учасника з товариства стосується як операцій, пов’язаних зі статутним фондом, так і з належною учаснику виплатою, то в облікових цілях його належить розглядати двояко:
— з одного боку — як операцію з корпоративними правами;
— з іншого боку — як операцію виплати частки учаснику, який виходить.
Розглянемо особливості обліку таких операцій для кожної зі сторін: товариства (емітента) та учасника (інвестора).
Облік в емітента
Погашення корпоративних прав.
При виході учасника емітенту слід ураховувати положення абзацу п’ятого п.п. 7.6.1 п. 7.6 Закону про податок на прибуток, згідно з яким норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав чи інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податків. А отже, операція з погашення корпоративних прав у зв’язку з виходом учасника з ТОВ не спричинить жодних податкових наслідків в окремому, що ведеться згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток (так званому «ціннопаперовому»), обліку емітента, тобто ані доходів, ані витрат при цьому в ТОВ не виникне.Щодо ПДВ, то згідно з
п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ не є об’єктом обкладення ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення в будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) корпоративних прав за кошти або обміну корпоративних прав на інші цінні папери чи корпоративні права. До того ж при виході учасника навряд чи взагалі доречно говорити про об’єкт оподаткування (поставку корпоративних прав), оскільки етапи емісії та погашення не можуть розглядатися як поставка. Адже ні в першому, ні в другому випадку немає переходу права власності на корпоративні права: при емісії право власності на корпоративні права відразу належить інвестору, а при погашенні воно в інвестора відразу пропадає (корпоративні права анулюються разом зі зменшенням статутного фонду). Отже, зважаючи на відсутність у цьому випадку об’єкта оподаткування (відсутність поставки) при погашенні корпоративних прав емітент не повинен нараховувати ПДВ з їх вартості. У зв’язку з цим не виникає необхідності щодо здійснення будь-якого розподілу ПДВ згідно з п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ (наприклад, як це зазвичай відбувається за загальногосподарськими витратами).Виплата учаснику.
Відразу зауважимо: виплата, що здійснюється учаснику при виході з товариства (пропорційна його частці у СФ), не є виплатою дивідендів. У цьому випадку різна сама природа операцій, що провадяться: при виході учасника йому повертається частина вартості майна (пропорційна частці), тоді як при виплаті дивідендів відбувається розподіл прибутку товариства між учасниками. Тому сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток (як при звичайній виплаті дивідендів — згідно з п.п. 7.8.2 Закону про податок на прибуток) при виході учасника з ТОВ не потрібно. До речі, за аналогією, непрямим підтвердженням цьому можуть бути й норми п.п. 7.8.9 Закону про податок на прибуток, в яких зазначається, що в «ліквідаційному» випадку кошти або майно, які отримуються учасником від платника податків, що ліквідується, також не вважаються виплатою дивідендів.В емітента (товариства) оподаткування частки, що повертається учаснику, залежить від
форми її виплати (грошима чи іншим майном у натуральній формі; зауважимо: про можливість «майнового» (натурального) повернення частки за домовленістю сторін зазначено в ч. 2 ст. 148 ЦКУ, ст. 54 Закону про госптовариства).Якщо виплата здійснюється
грошовими коштами, то жодних податкових наслідків (ані з податку на прибуток, ані з ПДВ) в емітента (товариства) при цьому не виникає, оскільки така операція не є продажем.А от виплата частки майном (незалежно від того, чи повертається при цьому майно, раніше внесене учасником до статутного фонду або придбане емітентом в ході здійснення господарської діяльності) спричинить в емітента певні податкові наслідки. Спеціальних положень, що регулюють такі операції,
Закон про податок на прибуток не містить. Тому тут доводиться керуватися загальними принципами оподаткування, виходячи при цьому з того, що передача учаснику майна відповідає його продажу (оскільки супроводжується переходом права власності на майно) із супутнім відображенням операцій в обліку.Так, виплата учаснику частки
ТМЦ підпадає під визначення «продажу» (оскільки право власності на таке майно переходить від емітента до інвестора). А отже, емітенту при цьому, як при звичайному продажу, слід відобразити валові доходи та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (виділяючи їх зсередини, як 1/6 вартості корпоративних прав). Причому, ураховуючи, що операція має ознаки бартерності (ТМЦ передаються в рахунок заборгованості з корпоративних прав, що погашаються, тобто розрахунки провадяться у формі, відмінній від грошової, п. 1.9 Закону про податок на прибуток), такі податкові наслідки відображаються емітентом з урахуванням звичайних цін.Якщо в рахунок виплати учаснику передаються
ОФ або НМА, то в податковому обліку емітента такі операції відображаються аналогічно продажу основних фондів та нематеріальних активів, тобто з урахуванням положень пп. 8.4.3 — 8.4.4 Закону про податок на прибуток. Також при цьому емітент зсередини нараховує податкові зобов’язання з ПДВ. Нагадаємо: звільнення від ПДВ, що існувало раніше та передбачалося п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ і що звільняло від ПДВ повернення учасникам ОФ, раніше внесених до статутного фонду, було скасовано з 31.03.2005 р. Законом № 2505 і сьогодні вже не діє. Тому емітенту треба буде нарахувати ПДВ при передачі учаснику будь-яких ОФ, у тому числі і внесених до статутного фонду до 31.03.2005 р. Нараховуючи ПДВ, також слід орієнтуватися на звичайні ціни (як того вимагає п. 4.2 Закону про ПДВ). Щодо їх застосування при відображенні «податковоприбуткових» наслідків при продажу ОФ (наприклад, через бартерність операції), вважаємо, що такої необхідності в емітента не виникає. Адже особливий порядок оподаткування операцій з продажу ОФ, установлений ст. 8 Закону про податок на прибуток, не потребує застосування звичайних цін при продажу ОФ, однак податківці вважають інакше (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 10, с. 52). Докладніше це питання розглядалося у статті «Звичайні ціни та ОФ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48.
Облік в учасника
Слід зауважити, що
Законом про податок на прибуток (п.п. 4.2.12) обумовлено тільки «ліквідаційний» випадок повернення частки учаснику — у зв’язку з ліквідацією юрособи-емітента або закінченням дії договору про спільну діяльність, що передбачає звільнення від оподаткування (невключення до складу валових доходів) в учасника засобів або майна, які повертаються йому у зв’язку з цим.Щодо звичайного виходу учасника з товариства, то окремих норм із цього приводу
Закон про податок на прибуток не містить. А отже, у цьому випадку доводиться керуватися загальними обліковими правилами.У цьому випадку, як і для емітента, для учасника-інвестора вихід із ТОВ потрібно розглядати у ключі двох складових операцій: операцій з корпоративними правами та операцій отримання в ході їх погашення грошових коштів або майна.
Повернення корпоративних прав
. Оскільки, на відміну від емітента, для учасника-інвестора повною мірою працюють норми «ціннопаперового» п. 7.6 Закону про податок на прибуток, то йому при виході з товариства та поверненні корпоративних прав ТОВ слід відобразити в окремому «ціннопаперовому» обліку пов’язані з цим доходи (у розмірі вартості отриманого від товариства майна або грошових коштів). А якщо внесок до статутного фонду ТОВ було здійснено до 01.01.2003 р., то в окремому обліку учаснику також належить показати й суму витрат у розмірі внеску до СФ (лист ДПАУ від 19.03.2008 р. № 2466/6/15-0216, див. с. 46). Такий облік учасник веде в додатку К3 до декларації з податку на прибуток підприємства (у рядках 1, 1.1 — 1.3).Зауважимо: при веденні такого окремого податкового обліку і щодо відображуваних витрат (
п.п. 7.6.3 Закону про податок на прибуток), і щодо відображуваних доходів (п.п. 7.6.4 Закону про податок на прибуток) фактично працює правило першої події, тобто і витрати, і доходи при цьому виникають за першою з подій — нарахуванням або сплатою. У зв’язку з цим при виході учасник показує доходи в окремому обліку (за п. 7.6) за першою подією — нарахуванням належної йому суми виплати. І якщо додержуватися логіки постанови Пленуму ВСУ від 24.10.2008 р. № 13, то таке нарахування має здійснитися на дату подання товариству рішення (протоколу) загальних зборів учасників підприємства-інвестора про вихід із товариства (тоді як сама виплата відбудеться пізніше).Виплата при виході.
Для оподаткування важливо, в якій формі здійснюється виплата учаснику: грошима чи іншим майном.Так, отримання виплати у вигляді
грошових коштів не спричинить жодних податкових наслідків для учасника (оскільки така операція не є поставкою). Не є така сума і отриманням безповоротної фінансової допомоги, оскільки вона надходить учаснику — власнику корпоративних прав не безоплатно.У разі ж отримання виплати в натуральній формі, вважаємо, учасник має право враховувати майно, що надійшло, як його
придбання (адже, по суті, у цьому випадку таке майно одержується не безоплатно, а в обмін на погашення корпоративних прав). Отже, за умови використання в господарській діяльності учасник, на наш погляд, має право вартість отриманих ТМЦ уключити до валових витрат, а ОФ чи НМА — амортизувати в податковому обліку (за аналогією з положеннями п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток , що стосуються операцій внеску до статутного фонду), відносячи суму вхідного ПДВ при цьому до податкового кредиту.Разом із тим варто попередити, що, можливо, з валововитратністю ТМЦ, що надійшли учаснику при виході, будуть не згодні податкові органи (за аналогією з внеском ТМЦ до статутного фонду). Тому, щоб уникнути конфлікту з перевіряючими, можна порадити сторонам такий варіант. Первісно передбачається, що виплата учаснику при виході з товариства здійснюватиметься у грошовій формі. При цьому одночасно між ТОВ (емітентом) та учасником (інвестором) укладається звичайний договір купівлі-продажу ТМЦ, що також передбачає грошову оплату. Після цього сторони здійснюють залік, при якому заборгованість учасника за ТМЦ погашається заборгованістю ТОВ перед учасником за розрахунками у зв’язку з виходом з товариства. У такому разі, придбавши ТМЦ, учасник, який виходить, уже зможе спокійно відобразити за ними валові витрати та податковий кредит з ПДВ.
Та все ж варіант грошового розрахунку з учасником, як бачимо, є найбільш безболісним та безнаслідковим для сторін. Можливо, саме йому варто надати перевагу, оформивши вже в подальшому (за потреби) окремі договори на купівлю необхідних ТМЦ чи основних фондів.
Розглянемо приклад.
Приклад
. Статутний фонд ТОВ (емітента) — 200000 грн. учасник-юрособа, частка якого у статутному фонді ТОВ становить 25 %, прийняв рішення про вихід з товариства. Розмір власного капіталу при виході учасника (рядок 380 Балансу) — 320000 грн. Належна учаснику (інвестору) частина вартості майна становить 80000 грн. (320000 грн. хх 25 %) і виплачується:— частково грошовими коштами — у сумі 20000 грн.;
— частково основними засобами (вантажним автомобілем) — за вартістю 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.), при цьому в обліку емітента:
— первісна вартість вантажного автомобіля — 95000 грн.;
— сума нарахованого зносу — 45000 грн.;
— залишкова вартість — 50000 грн.
В обліку сторін операції відобразяться так:
Вихід учасника з ТОВ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | Окремий податковий облік (згідно з п. 7.6) | |||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У ТОВ (емітента) | |||||||
| 1. Відображено заборгованість перед учасником, який виходить: | |||||||
| — у сумі внеску учасника до СФ (200000 грн. х 25 %) | 452 | 672 | 50000 | — | — | — | — |
| — у сумі, що перевищує внесок учасника до СФ [(320000 грн. - 200000 грн.) х 25 %] | 443 | 672 | 30000 | — | — | — | — |
| 2. Зменшено СФ у зв’язку з виходом учасника | 40* | 452 | 50000 | — | — | — | — |
| * Як роз’яснювалося в листі Мінфіну України від 07.04.2009 р. № 31-34000-10-16/9950 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57, у бухгалтерському обліку записи про зміну розміру статутного капіталу відображаються після державної реєстрації таких змін (унесення змін до державного реєстру). | |||||||
| 3. Проведено розрахунки з учасником: | |||||||
| — грошовими коштами | 672 | 311 | 20000 | — | — | — | — |
| — основними засобами (вантажним автомобілем) | 286 | 105 | 50000 | —* | —* | — | — |
| 131 | 105 | 45000 | |||||
| 672 | 712 | 60000 | |||||
| 712 | 641 | 10000 | |||||
| 943 | 286 | 50000 | |||||
| * У податковому обліку емітент при продажу автомобіля (ОФ групи 2) керується п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток та зменшує балансову вартість ОФ групи 2 на суму вартості продажу об’єкта, що вибуває, тобто на 50000 грн. Припустимо, що при цьому сума вартості продажу такого об’єкта не перевищує балансову вартість ОФ групи 2. | |||||||
| В учасника (інвестора) | |||||||
| 1. Зменшено розмір фінансових інвестицій у межах внеску до статутного фонду ТОВ | 685 | 143 | 50000 | — | — | 80000* | —* |
| 2. Відображено заборгованість ТОВ перед учасником (понад суму внеску до СФ) | 685 | 733 | 30000 | — | — | ||
| * В окремому обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток учасник відображає доходи в розмірі нарахованої виплати. Припустимо, внесок до СФ було здійснено учасником після 01.01.2003 р., у зв’язку з чим в окремому обліку витрати вже було відображено на момент його здійснення. | |||||||
| 3. Отримано виплату учасником: | |||||||
| — грошовими коштами | 311 | 685 | 20000 | — | — | — | — |
| — основними засобами (вантажним автомобілем) | 152* | 685 | 50000 | — | —** | — | — |
| 641** | 685 | 10000 | — | — | — | — | |
| * У прикладі передбачається, що учасник використовуватиме автомобіль у власній господарській діяльності як об’єкт основних засобів (а не як товар — для продажу). ** На наш погляд, отримання майна учасником при виході має прирівнюватися до його придбання, у зв’язку з чим учасник має право в податковому обліку амортизувати його вартість та відобразити податковий кредит з ПДВ. | |||||||
До речі, варіант, коли учасник, який виходить із товариства, отримує виплату основними засобами, також розглядався у статті «Продаж основних фондів, отриманих при виході учасника з ТОВ» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 90).
Якщо учасник відмовляється від виплати
А як бути, якщо учасник, який виходить із товариства, з тих чи інших причин відмовляється від виплати? Раніше ми вже зупинялися на
відмінності понять «вихід із товариства» та «відступлення частки». Відразу уточнимо: говорячи про відмову учасника від належної йому при виході виплати, матимемо на увазі під цим, що учасник, який виходить, просто відмовляється (за власним бажанням) від отримання від товариства такої суми (тобто здійснення розрахунків), тоді як процедура виходу (з усіма нюансами, що її супроводжують, і зокрема зменшенням статутного фонду) при цьому зберігається. Простіше кажучи, учасник у цьому випадку «прощає» борг товариству. Тому цю операцію слід відрізняти від безоплатної передачі корпоративних прав товариству, яка можлива, наприклад, при відступленні.Щодо оподаткування такої «відмови», то вона має для сторін податкові наслідки, аналогічні:
— прощенню боргу (у разі відмови від грошової виплати), суму якого емітент уключає до валових доходів на підставі
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток;— безоплатній передачі (у разі відмови учасника від виплати майном).
Так, якщо припустити, що виплата, яка належить учаснику (грошовими коштами), становить 40000 грн. (з яких 35000 грн. — внесок до статутного фонду, а 5000 грн. — сума, що перевищує внесок), і від неї при виході відмовляється учасник, то в обліку сторін операції відобразяться так:
Відмова учасника від виплати при виході з ТОВ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | Окремий податковий облік (згідно з п. 7.6) | |||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | доходи | витрати | ||
| У ТОВ (емітента) | |||||||
| 1. Відображено заборгованість перед учасником, який виходить: | |||||||
| — у сумі внеску учасника до СФ (35000 грн.) | 452 | 672 | 35000 | — | — | — | — |
| — у сумі, що перевищує внесок учасника до СФ (5000 грн.) | 443 | 672 | 5000 | — | — | — | — |
| 2. Зменшено СФ у зв’язку з виходом учасника | 40 | 452 | 35000 | — | — | — | — |
| 3. Збільшено дохід на суму виплати, отримувати яку відмовився учасник | 672 | 746 | 40000 | 40000* | — | — | — |
| * У податковому обліку суму (40000 грн.) товариству доведеться включити до складу валових доходів як прощення боргу згідно з п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. | |||||||
| В учасника (інвестора) | |||||||
| 1. Суму фінансової інвестиції в межах внеску до статутного фонду віднесено до витрат періоду | 977 | 143 | 35000 | — | — | —* | —* |
| * Вважаємо, що в окремому податковому обліку, що ведеться згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток, при відмові від виплати доходи за операціями з корпоративними правами учасник відображати не повинен, оскільки така операція виходить за межі господарської діяльності (не привела до отримання доходу), у зв’язку з чим учаснику також належить зменшити і раніше відображені (у розмірі внеску до СФ) витрати. | |||||||
Аналогічним буде облік і в разі часткової відмови учасника від належної йому виплати (відмови від частини виплати) — відповідно виходячи з такої частини.
При цьому не можемо не відзначити
лист ДПАУ від 02.08.2006 р. № 14611/7/16-1517-13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 22, де податківці, розглядаючи випадок такого «безоплатного» виходу, указували на необхідність обкладення при цьому такої операції в учасника ПДВ (мотивуючи це тим, що нібито така операція не підпадає під дію «звільняючого» п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ, а отже, як безоплатна поставка корпоративних прав, є оподатковуваною). У редакційному коментарі до листа ми не погоджувалися з таким висновком, указуючи на змішення в роз’ясненні понять «вихід» та «безоплатне відступлення частки товариству» у цьому випадку. І якщо при «безоплатному» відступленні дійсно може виникнути питання про безоплатну передачу корпоративних прав, то при виході учасника з товариства воно не виникає у принципі, оскільки етапи емісії та погашення, на наш погляд, узагалі не можуть розглядатися як поставка. А отже, і об’єкта обкладення ПДВ при цьому не виникає.І ще один момент, вартий уваги. При виході за домовленістю сторін учасник може побажати забрати свою частку будь-яким визначеним майном, наприклад, якимсь конкретним об’єктом основних засобів, що його цікавить. Іноді вартість такого об’єкта може виявитися такою, що навіть дещо більше належної учаснику виплати (розрахункової суми). Якщо емітент не має з цього приводу будь-яких заперечень і згоден віддати такий об’єкт учаснику як виплату, то в обліку емітента (товариства), як правило, подібні операції зводяться до «дешевого» продажу ОЗ (коли вартість їх продажу виявляється менше їх балансової (залишкової) вартості). Щоправда, при цьому емітенту в податковому обліку також не слід забувати про «звичайноцінові» обмеження. У свою чергу, в учасника отримання такого об’єкта буде відображено як надходження дешевого майна (за вартістю в розмірі розрахункової суми, що належить йому при виході).
Вихід із ТОВ за участі єдиноподатників
Свої особливості супроводжують ситуацію, коли в операціях бере участь єдиноподатник. Якщо платником єдиного податку є товариство (
емітент), то, розраховуючись з учасником, йому слід пам’ятати про обмеження зі ст. 1 Указу № 727, що встановлює заборону на проведення негрошових форм розрахунків (інакше спрощенцю з наступного кварталу доведеться перейти на загальну систему оподаткування). Тому розрахунки з учасником, який виходить із товариства, емітенту-єдиноподатнику слід здійснювати тільки у грошовій формі. Якщо ж належну частку необхідно повернути майном (ТМЦ чи ОФ), то операції краще оформити у 2 етапи: окремо — як виплату учаснику належної йому при виході суми грошовими коштами, і окремо — як продаж такого майна з отриманням від учасника оплати грошовими коштами. При цьому в протоколі зборів учасників про вихід учасника з ТОВ має зазначатися про грошову форму виплати такої суми. Здійснюючи виплату учаснику, сплачувати «дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток єдиноподатнику при цьому, як уже зазначалося, не потрібно.Якщо єдиноподатником виявився учасник (інвестор), який виходить із товариства, то отриману при виході виплату (грошовими коштами або майном) до бази обкладення єдиним податком він уключати не повинен, оскільки такі надходження не є виручкою.
