Новое в налоговом учете уступки права требования
Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно особенностей проведения мероприятий по финансовому оздоровлению банков» от 24.07.2009 г. № 1617-VI с 5 августа вводится ряд новых норм налогового характера (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 64, с. 4). Сегодня остановимся на наиболее интересных изменениях — правилах налогового учета уступки права требования.
Александр КЛЮЧНИК, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Что говорит закон?
Для наглядности приведем цитату из введенного в
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль) нового подпункта 7.9.7:«
7.9.7. С целью налогообложения плательщик налога ведет учет финансовых результатов операций от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам.При
первой уступке обязательств валовые расходы, понесенные плательщиком налога — первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам — в размере фактической задолженности по основному долгу, процентам и другим платежам по договору при условии, что такие проценты и платежи были включены в состав валового дохода в предыдущих налоговых периодах в соответствии с требованиями данного Закона, а по другим гражданско-правовым договорам — в размере фактической уступаемой задолженности. В состав валовых доходов включается сумма средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога — первым кредитором от такой уступки, а также сумма его погашаемой задолженности при условии, что такая задолженность была включена в состав валовых расходов согласно требованиям данного Закона.Если доходы,
полученные плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав валового дохода плательщика налога.Если расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником,
полученные убытки не включаются в состав валовых расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица».
Ключевые тезисы
При первом же прочтении приведенного текста можно сделать ряд выводов.
Во-первых
, введенные правила касаются операций по продаже (передаче)/приобретению прав требования в денежной форме, возникших:— по договорам поставки товаров, выполнения работ, предоставления услуг;
— по кредитным договорам;
— по иным гражданско-правовым договорам.
Во-вторых
, правила обложения налогом на прибыль названных операций отличаются для случаев первой уступки обязательств и любой последующей уступки. Иными словами, налогообложение первоначального кредитора, пожелавшего передать (уступить) право требования с должника, будет отличаться от налогообложения нового кредитора (второго или последующего), передавшего (уступившего) право требования следующему кредитору или получившего от должника доход в виде выполнения им обязательств.В-третьих
, обложение налогом на прибыль операций по продаже (передаче)/приобретению прав требования, возникших на основании кредитного договора, имеет определенные нюансы в сравнении с подобными операциями по правам, возникшим из иных договоров.В-четвертых
, некая неопределенность сохраняется в отношении моментов определения валовых доходов и валовых расходов первого кредитора. Скорее всего объект обложения будет возникать по методу, похожему на кассовый, но при этом валовые расходы будут учтены только в периоде получения «кассового» валового дохода. Обратите внимание: в состав валовых доходов включаются средства или другие активы «полученные плательщиком налога». В пользу одновременного отражения валовых доходов и расходов (в момент получения доходов) свидетельствует идеология п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль, предписывающего вести учет финансового результата. Хотя не исключаем, что налоговики отдадут в этом вопросе приоритет правилу первого события и заставят сформировать финансовый результат (т. е. валовые доходы и валовые расходы) у первого кредитора уже в периоде уступки права требования.В-пятых
, в отношении доходов и расходов второго (последующих) кредитора закон также использует слова «полученные» и «понесенные», что вместе с неприменимостью правила первого события дает основание для вывода о необходимости использования «кассового» метода. Однако остаются вопросы при определении финансового результата в ситуации, когда второй кредитор право требования уже продал, но за него первому кредитору еще не уплатил.Далее на условиях общего примера раскроем новые правила применительно к отдельным участникам рассматриваемых операций на примере наиболее распространенной ситуации — прав требования, возникших из товарного договора (договора купли-продажи товара, понимая, что для договоров выполнения работ и предоставления услуг последствия будут аналогичными). Также обратим внимание, что уступка денежного требования не приводит к необходимости начисления НДС в силу
п.п. 3.2.5 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Пример
. По договору купли-продажи первоначальный кредитор поставил должнику с отсрочкой платежа товар на сумму 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн. Спустя некоторое время первоначальный кредитор уступает право требования с должника суммы долга 1200 грн. за 1000 грн. новому (второму) кредитору.
Учет у первоначального кредитора — продавца товара
По факту отгрузки
товара первоначальный кредитор отражает валовые доходы в размере 1000 грн. и налоговые обязательства (НО) по НДС — 200 грн. Если бы он получил от должника положенные по договору 1200 грн., то это было бы для него вторым событием, никак не отражающимся в налоговом учете.В действительности же он получает 1000 грн., причем от нового кредитора. Похоже, авторы
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль считают, что и в этом случае имеет место второе событие в рамках договора купли-продажи, которое не влияет на налогообложение по этому договору.Вместе с тем это событие влечет за собой возникновение
валовых доходов (ВД) в сумме 1000 грн. уже в рамках договора уступки прав требования (стр. 01.6 декларации). А валовые расходы (ВР) в рамках этого договора равны договорной (контрактной) стоимости товара с учетом НДС, т. е. 1200 грн. (стр. 04.13).Общая «арифметика» выходит следующая.
По договору купли-продажи:
ВД
1000 грн.НО
200 грн.По договору уступки права требования:
ВД
1000 грн.ВР
1200 грн.Таким образом, тот факт, что за проданный товар первоначальный кредитор получил вместо 1200 грн. только 1000 грн., приводит для него к появлению налогового
убытка 200 грн. (в периоде получения 1000 грн. от нового кредитора).
Учет у нового кредитора — приобретателя товарного долга
Пример (продолжение, вариант 1).
Новый (второй) кредитор, приобретший за 1000 грн. право требовать с должника выполнения обязательств по оплате 1200 грн., получает от него указанную сумму.Согласно
абз. 3 п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль у нового (второго) кредитора возникают ВД 200 грн. (так как в ВД попадает прибыль от операции, исчисляемая как доход от выполнения требования должником в сумме 1200 грн., уменьшенный на расходы по приобретению права требования, составившие 1000 грн.), которые отражаются по стр. 01.6 декларации.Пример (продолжение, вариант 2).
Новый (второй) кредитор, приобретший за 1000 грн. право требовать с должника выполнение обязательств по оплате 1200 грн., уступает названное право третьему кредитору за 900 грн. (которые и получает по соответствующему договору).Согласно
абз. 4 п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль у нового (второго) кредитора в налоговом учете не отражаются последствия выполнения договора уступки права требования с третьим кредитором, поскольку расходы на приобретение права требования превышают доход от последующей уступки этого права, а такие убытки в уменьшение налогооблагаемой прибыли не относятся.
Учет у должника
При оприходовании товара у должника в общем случае возникают валовые расходы и налоговый кредит по НДС по первому событию.
В результате договоренности между первоначальным кредитором и новым кредитором должник должен будет исполнить свое обязательство уже перед новым кредитором и тем самым совершить заключительную операцию по договору купли-продажи.
При этом ни проведение самой уступки требования первоначальным кредитором, ни погашение долга перед новым кредитором
не повлекут за собой каких-либо налоговых последствий у должника.Иными словами, новый
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль никоим образом не затронул налоговый учет должника. У него все осталось по-прежнему, т. е. в учете он ориентируется исключительно на товарные операции и операции по уступке права требования к нему никакого отношения (в налоговом смысле) не имеют.
Краткие выводы
Мы рассмотрели лишь простейшие частные случаи, в общем виде иллюстрирующие механизм налогообложения в соответствии с появившимся в
Законе о налоге на прибыль п.п. 7.9.7. Но и этого достаточно, чтобы резюмировать: если для первоначального кредитора, уступающего право требования, возможна ситуация получения убытка по такой уступке, то для последующих кредиторов такая возможность отсутствует. В целом подобный механизм, отсутствуя ранее в Законе о налоге на прибыль, достаточно активно пропагандировался налоговиками (см., например, письмо ГНАУ от 23.04.2007 г. № 8217/7/22-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 56). Но если ранее с налоговиками можно было спорить в отношении возможности появления у нового кредитора убытков от рассматриваемых операций, то наличие прямой нормы сегодня делает учет таких убытков невозможным.Очевидно, что сегодняшним материалом дело не исчерпывается. Наверняка ГНАУ найдется что сказать в отношении новых правил налогового учета уступки права требования (особенно в части моментов возникновения доходов и расходов).
Напомним также, что
правовые и налоговые моменты операций уступки права требования и факторинга были подробно рассмотрены в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 17 и № 36 — 37 (в том числе в части уступки товарного требования), где заинтересованный читатель может почерпнуть много полезной информации (с учетом оговорок относительно налогового учета, сделанных в рамках сегодняшней статьи). Законодатель прямо не упомянул в анализируемом нами подпункте факторинговые операции, предпочтя более общую формулировку «операции по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме». Но похоже, что речь идет именно о факторинге. Это следует учитывать с точки зрения возможности осуществления данных операции (попадающих в разряд финансовых услуг) не всякому предприятию. В этой связи важно иметь в виду сравнительно недавнее распоряжение Госфинуслуг от 03.04.2009 г. № 231, согласно которому к финансовой услуге факторинга отнесено, в частности, приобретение уступленного права денежного требования.
