Нове в податковому обліку відступлення права вимоги
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо особливостей проведення заходів з фінансового оздоровлення банків» від 24.07.2009 р. № 1617-VI з 5 серпня запроваджуються деякі нові норми податкового характеру (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 64, с. 4). Сьогодні зупинимося на найцікавіших змінах — правилах податкового обліку відступлення права вимоги.
Олександр Ключник, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Що зазначає закон?
Для наочності наведемо введений до
Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) новий підпункт 7.9.7:«7.9.7. З метою оподаткування платник податку веде
облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.При
першому відступленні зобов’язань валові витрати, понесені платником податку — першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами — у розмірі фактичної заборгованості за основним боргом, процентами та іншими платежами за договором за умови, що такі проценти та платежі були включені до складу валового доходу в попередніх податкових періодах відповідно до вимог цього Закону, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу валових доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови, що така заборгованість була включена до складу валових витрат згідно з вимогами цього Закону.Якщо доходи,
отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу валового доходу платника податку.Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником,
отримані збитки не включаються до складу валових витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи».
Ключові тези
При першому ж прочитанні наведеного тексту можна зробити кілька висновків.
По-перше
, уведені правила стосуються операцій з продажу (передачі) /придбання прав вимоги у грошовій формі, що виникли:— за договорами поставки товарів, виконання робіт, надання послуг;
— за кредитними договорами;
— за іншими цивільно-правовими договорами.
По-друге
, правила обкладення податком на прибуток зазначених операцій відрізняються для випадків першого відступлення зобов’язань і будь-якого подальшого відступлення. Інакше кажучи, оподаткування первісного кредитора, який побажав передати (відступити) право вимоги з боржника, відрізнятиметься від оподаткування нового кредитора (другого чи подальшого), який передав (відступив) право вимоги наступному кредитору або який отримав від боржника дохід у вигляді виконання ним зобов’язань.По-третє
, обкладення податком на прибуток операцій з продажу (передачі)/придбання прав вимоги, що виникли на підставі кредитного договору, має деякі нюанси порівняно з подібними операціями щодо прав, які виникли з інших договорів.По-четверте
, зберігається деяка невизначеність щодо моментів визначення валових доходів та валових витрат першого кредитора. Найімовірніше об’єкт оподаткування виникатиме за методом, схожим на касовий, але при цьому валові витрати буде враховано тільки в періоді отримання «касового» валового доходу. Зверніть увагу: до складу валових доходів уключаються кошти чи інші активи «отримані платником податку». На користь одночасного відображення валових доходів та витрат (у момент отримання доходів) свідчить ідеологія п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток, який приписує вести облік фінансового результату. Хоча не виключаємо, що податківці нададуть у цьому питанні пріоритет правилу першої події та змусять сформувати фінансовий результат (тобто валові доходи та валові витрати) у першого кредитора вже в періоді відступлення права вимоги.По-п’яте
, відносно доходів та витрат другого (подальших) кредиторів закон також використовує слова «отримані» та «понесені», що разом з непридатністю правила першої події дає підставу для висновку про необхідність використання «касового» методу. Однак залишаються питання при визначенні фінансового результату в ситуації, коли другий кредитор право вимоги вже продав, але за нього першому кредитору ще не сплатив.Далі на умовах загального прикладу розкриємо нові правила щодо окремих учасників цих операцій на прикладі найпоширенішої ситуації — прав вимоги, що виникли з товарного договору (договору купівлі-продажу товару, розуміючи, що для договорів виконання робіт та надання послуг наслідки будуть аналогічними). Також звернемо увагу, що відступлення грошової вимоги не спричинює необхідності нарахування ПДВ через
п.п. 3.2.5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Приклад
. За договором купівлі-продажу первісний кредитор поставив боржнику з відстроченням платежу товар на суму 1200 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн. Через деякий час первісний кредитор відступає право вимоги з боржника суми боргу 1200 грн. за 1000 грн. новому (другому) кредитору.
Облік у первісного кредитора — продавця товару
За фактом відвантаження
товару первісний кредитор відображає валові доходи в розмірі 1000 грн. та податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ — 200 грн. Якби він отримав від боржника належні за договором 1200 грн., то це було б для нього другою подією, що ніяк не відображається в податковому обліку.Насправді ж він отримує 1000 грн., причому від нового кредитора. Схоже, автори
п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток вважають, що і в цьому випадку має місце друга подія в межах договору купівлі-продажу, яка не впливає на оподаткування за цим договором.Разом із тим, ця подія спричиняє виникнення
валових доходів (ВД) у сумі 1000 грн. уже в межах договору відступлення прав вимоги (ряд. 01.6 декларації). А валові витрати (ВВ) у межах цього договору дорівнюють договірній (контрактній) вартості товару з урахуванням ПДВ, тобто 1200 грн. (ряд. 04.13).Загальна «арифметика» виходить така.
За договором купівлі-продажу:
ВД
1000 грн.ПЗ
200 грн.За договором відступлення права вимоги:
ВД
1000 грн.ВВ
1200 грн.Таким чином, те, що за проданий товар первісний кредитор отримав замість 1200 грн. тільки 1000 грн., призводить для нього до появи податкового
збитку 200 грн. (у періоді отримання 1000 грн. від нового кредитора).
Облік у нового кредитора — набувача товарного боргу
Приклад (продовження, варіант 1).
Новий (другий) кредитор, який придбав за 1000 грн. право вимагати з боржника виконання зобов’язань з оплати 1200 грн., отримує від нього зазначену суму.Згідно з
абз. 3 п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток у нового (другого) кредитора виникають ВД 200 грн. (оскільки до ВД потрапляє прибуток від операції, що обчислюється як дохід від виконання вимоги боржником у сумі 1200 грн., зменшений на витрати з придбання права вимоги, що склали 1000 грн.), які відображаються за ряд. 01.6 декларації.Приклад (продовження, варіант 2).
Новий (другий) кредитор, який придбав за 1000 грн. право вимагати з боржника виконання зобов’язань з оплати 1200 грн., відступає зазначене право третьому кредитору за 900 грн. (які й отримує за відповідним договором).Згідно з
абз. 4 п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток у нового (другого) кредитора в податковому обліку не відображаються наслідки виконання договору відступлення права вимоги з третім кредитором, оскільки витрати на придбання права вимоги перевищують дохід від подальшого відступлення цього права, а такі збитки у зменшення оподатковуваного прибутку не відносяться.
Облік у боржника
При оприбуткуванні товару у боржника в загальному випадку виникають валові витрати та податковий кредит з ПДВ за першою подією.
У результаті домовленості між первісним кредитором та новим кредитором боржник має виконати своє зобов’язання вже перед новим кредитором і тим самим здійснити завершальну операцію за договором купівлі-продажу.
При цьому ані проведення самого відступлення вимоги первісним кредитором, ані погашення боргу перед новим кредитором
не спричинять будь-яких податкових наслідків у боржника.Інакше кажучи, новий
п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток ніяк не стосується податкового обліку боржника. У нього все залишилося, як і раніше, тобто в обліку він орієнтується виключно на товарні операції та операції з відступлення права вимоги до нього жодного відношення (у податковому сенсі) не мають.
Стислі висновки
Ми розглянули лише прості окремі випадки, що в загальному вигляді ілюструють механізм оподаткування відповідно до
п.п. 7.9.7, що з’явився в Законі про податок на прибуток. Але й цього вистачає, щоб резюмувати: якщо для первісного кредитора, який відступає право вимоги, можлива ситуація отримання збитку за таким відступленням, то для подальших кредиторів така можливість відсутня. У цілому подібний механізм, відсутній раніше в Законі про податок на прибуток, досить активно пропагувався податківцями (див., наприклад, лист ДПАУ від 23.04.2007 р. № 8217/7/22-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 56). Але якщо раніше з податківцями можна було сперечатися щодо можливості появи в нового кредитора збитків від цих операцій, то наявність прямої норми сьогодні робить такі збитки неможливими.Очевидно, що сьогоднішнім матеріалом справа не вичерпується. Напевно ДПАУ знайде, що сказати відносно нових правил податкового обліку відступлення права вимоги (особливо в частині моментів виникнення доходів та витрат).
Нагадаємо також, що
правові та податкові моменти операцій відступлення права вимоги і факторингу були докладно розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 17 та № 36 — 37 (у тому числі в частині відступлення товарної вимоги), де зацікавлений читач може почерпнути багато корисної інформації (з урахуванням застережень щодо податкового обліку, зроблених у межах сьогоднішньої статті). Законодавець прямо не згадав у підпункті, що нами аналізується, факторингові операції, надавши перевагу більш загальному формулюванню «операції з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі». Але схоже, що йдеться саме про факторинг. Це слід ураховувати з точки зору можливості здійснення цих операції (що потрапляють до розряду фінансових послуг) не всякому підприємству. У зв’язку з цим важливо мати на увазі порівно недавнє розпорядження Держфінпослуг від 03.04.2009 р. № 231, згідно з яким до фінансової послуги факторингу віднесено, зокрема, придбання відступленого права грошової вимоги.
