Дата снятия импортной операции с валютного контроля — дата фактического пересечения товаром границы
Суть спора
По результатам проведенной налоговой инспекцией проверки соблюдения субъектом хозяйствования требований налогового и валютного законодательства был составлен акт от 13.09.2005 г., в котором зафиксировано нарушение
статей 1, 2 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94 (далее — Закон № 185/94) при выполнении заключенных внешнеэкономических договоров. Далее на основании акта проверки было вынесено налоговое уведомление-решение от 06.02.2006 г. о применении штрафных санкций, предусмотренных ст. 4 указанного Закона.Нарушение, зафиксированное налоговиками, заключалось в несоблюдении субъектом хозяйствования сроков поставки импортируемого товара: согласно
ст. 2 Закона № 185/94 поставка должна быть осуществлена в срок не более 90 календарных дней (по действующему на момент вынесения решения законодательству*) с момента осуществления авансового платежа. Спорным же моментом стал вопрос о том, что считать моментом поставки — дату пересечения товаром таможенной границы Украины либо дату оформления грузовой таможенной декларации (далее — ГТД).*
На момент вынесения определения суда законодательством предусмотрен 180-дневный срок.
Позиция налоговых органов
В целом, налоговая инспекция в данном деле полностью придерживалась позиции ГНАУ, высказываемой ею по вопросу о том, что считать
датой импорта в целях Закона № 185/94.Так, в своем
письме от 03.04.2009 г. № 6951/7/10-1017/1044 ГНАУ в очередной раз подчеркнула, что при проведении налоговым органом проверок импортных операций датой импорта в случае ввоза продукции на территорию Украины, если такая продукция согласно законодательству Украины подлежит таможенному оформлению, следует считать дату завершения оформления ГТД (типа ІМ-40 «Імпорт», ІМ-41 «Реімпорт», ІМ-72 «Магазин безмитної торгівлі», ІМ-75 «Відмова на користь держави», ІМ-76 «Знищення або руйнування»). При этом налоговики ссылаются на то, что надлежащим образом оформленная ГТД является подтверждением предоставления субъекту права на размещение товаров либо транспортных средств в заявленном таможенном режиме и прав указанных в ГТД лиц в отношении осуществления ими соответствующих финансовых, хозяйственных и других операций. Согласно ч. 4 ст. 86 Таможенного кодекса Украины с момента принятия таможенной декларации она является документом, удостоверяющим факты, имеющие юридическое значение. Таким юридически значимым фактом в данном случае выступает факт осуществления поставки товаров по импортному контракту, который подтверждается ГТД.Дополнительным аргументом для налоговых органов, которым они активно пользуются сегодня, но на момент рассмотрения дела еще не имели такой возможности, стало закрепление в
Инструкции о порядке осуществления контроля и получения лицензий по экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденной постановлением Правления Нацбанка от 24.03.99 г. № 136 (постановлением правления Нацбанка от 22.08.2008 г. № 255 название изменено на следующее: Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями) понятия «осуществление поставки». Под ним согласно абз. одиннадцатому п. 1.1 Инструкции понимается оформление ГТД (в случае ввоза продукции на территорию Украины, если такая продукция согласно законодательству Украины подлежит таможенному оформлению) либо выполнение нерезидентом всех обязательств в отношении поставки, возложенных на него договором (в других случаях). Соответствующие изменения вступили в силу 29.01.2007 г. и поэтому к фактам, которые имели место до этой даты, применяться не могут. Однако следует отметить, что внесение указанных изменений в Инструкцию № 136 лишь отразило те аргументы, которые на тот момент уже и так активно использовались налоговиками на практике.
Решение дела судом
Суды при решении данной категории споров исходят из того, что
ГТД не является единственным документом, которым удостоверяются факт и дата фактического перемещения через таможенную границу товаров. ГТД, указывают они, — это документ, содержащий сведения о товарах и цели их перемещения через таможенную границу Украины и удостоверяющий предоставление субъекту внешнеэкономической деятельности права на размещение товаров в определенном таможенном режиме, а также подтверждающий, а не устанавливающий права и обязанности указанных в ГТД лиц в отношении осуществления ими соответствующих правовых, финансовых, хозяйственных операций.Как справедливо подчеркивается в судебных решениях, пребывание под таможенным контролем товаров является невозможным без их фактического ввоза в Украину. При этом
первичным является фактическое перемещение товаров через таможенную границу Украины, основой для которого в режиме импорта является наличие на груз товаросопроводительного документа, на котором проставлен оттиск штампа «под таможенным контролем», удостоверяющего факт и дату пересечения таможенной границы Украины. Согласно же ст. 1 Закона о ВЭД моментом осуществления импорта выступает именно момент пересечения товаром таможенной границы Украины либо перехода права собственности на импортируемый товар от продавца покупателю.Таков примерный ход рассуждений судебных инстанций, который позволяет им прийти к выводу о том, что
датой импорта необходимо считать не дату оформления ГТД, а дату фактического пересечения таможенной границы Украины. Кроме рассматриваемого спора, к аналогичным выводам ВАСУ приходил в ряде других дел (см. определения ВАСУ от 31.01.2007 г. по делу № 3/122, от 30.05.2007 г., 07.05.2008 г. № К-10951/06, от 12.03.2009 г. № К-8145/07).
Мнение редакции
Полностью соглашаясь с обоснованностью выводов судов, сделаем несколько оговорок.
Сегодня вопрос о моменте поставки импортируемого товара для целей применения
Закона № 185/94 не может решаться без учета тех изменений, которые были внесены в Инструкцию № 136 уже после того, как имели место факты, ставшие предметом рассмотрения в данном деле.Согласно новой редакции
п. 3.3 Инструкции № 136 банк снимает с контроля операцию резидента в случае импорта продукции с ввозом ее на территорию Украины, если такая продукция в соответствии с законодательством Украины подлежит таможенному оформлению на основании ГТД (типа ІМ-40 «Імпорт», ІМ-41 «Реімпорт», ІМ-72 «Магазин безмитної торгівлі», ІМ-75 «Відмова на користь держави», ІМ-76 «Знищення або руйнування») и при наличии информации об этой операции в реестре ГТД, а в других случаях — после предъявления резидентом документа, который согласно условиям договора удостоверяет осуществление нерезидентом поставки продукции, выполнение работ, предоставление услуг.Активным сторонником обоснованности указанных изменений, как и ожидалось, стала ГНАУ (
письмо ГНАУ от 11.05.2007 г. № 9433/7/22-6017 // см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 51, с. 39).Однако внесение изменений в
Инструкцию № 136 не изменило практики судов в вопросе о том, что считать моментом поставки при применении Закона № 185/94.Безусловно, субъектам хозяйствования теперь гораздо сложнее обосновать свою правоту. Однако при необходимости сделать это можно, ссылаясь одновременно как на содержательную, так и формальную сторону проблемы.
Так, формальным основанием может послужить
буквальное прочтение соответствующих законодательных положений. В Инструкции № 136 речь идет о ГТД как об основании снятия операции с валютного контроля. Однако при этом Инструкция прямо не указывает, что дату оформления ГТД следует считать датой поставки импортируемого товара, как того требует Закон № 185/94. В связи с этим, на наш взгляд, упомянутые законодательные положения следует толковать в свете цели государственного регулирования расчетов в иностранной валюте, в чем и заключается содержательная сторона данного вопроса. Основной целью такого регулирования выступает создание механизмов, не допускающих безосновательный отток из государства иностранной валюты. Цель такого регулирования достигается уже в момент поступления товара (за который были перечислены соответствующие денежные средства) на таможенную территорию Украины.К слову, изначально, при введении валютного контроля в соответствии с
Декретом Кабмина «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 19.02.93 г. № 17-93 в качестве момента поставки прямо был указан момент пересечения таможенной границы Украины.Таможенное оформление, в первую очередь оформление ГТД, следует расценивать как
подтверждение факта поставки, а не как ее окончание. Это в том числе следует из раскрытия цели таможенного оформления, которая заключается в удостоверении сведений о товарах, перемещаемых через таможенную границу Украины (ст. 70 ТКУ). Благодаря данному документу контролирующие органы получают возможность сопоставить информацию, передаваемую таможенными органами об импортируемом товаре, с информацией банков о размере валютных средств, перечисленных в оплату импортируемого товара, и о дате их отправки.Таким образом, ГТД может выполнять роль документа, подтверждающего достоверность сведений об импортируемом товаре, однако из этого не следует, что моментом его поставки является окончание даты оформления ГТД. В противном случае, исполнение субъектом хозяйствования предъявляемых к нему требований ставится в зависимость от действий таможенных органов.
Хотим также обратить внимание, что формальным основанием для отмены решения налогового органа в данном деле могло стать несоблюдение формы его принятия. Так, в одном из дел ВАСУ указал, что предусмотренные
Законом № 185/94 санкции не могут применяться путем принятия налогового уведомления-решения, поскольку данная форма решения налогового органа может быть использована только в отношении налоговых обязательств по уплате налогов и сборов, а также штрафных санкций за нарушение налогового законодательства (см. определение ВАСУ от 07.05.2008 г. № К-10951/06).
Материал подготовила Елена Уварова, юрист
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
| 06.05.2009 | № К-37349/06 |
Высший административный суд Украины в составе коллегии судей: <...> рассмотрев в предварительном судебном заседании кассационную жалобу <...> объединенной государственной налоговой инспекции <...> на определение Львовского апелляционного хозяйственного суда от 13.11.2006 и постановление Хозяйственного суда Волынской области от 17.05.2006 по делу № 02/25-2А по иску Общества с ограниченной ответственностью «С» к <...> объединенной государственной налоговой инспекции <...> о признании недействительным налогового уведомления-решения, установил:
Постановлением Хозяйственного суда Волынской области от 17.05.2006, оставленным без изменений определением Львовского апелляционного хозяйственного суда от 13.11.2006, иск ООО «С» удовлетворен частично. Признано недействительным налоговое уведомление-решение <...> ОГНИ № <...> от 06.02.2006 на сумму <...> грн.
По делу открыто кассационное производство по кассационной жалобе ответчика, в которой поднимается вопрос об отмене судебных решений и принятии нового об отказе в иске полностью, на основании нарушения норм материального и процессуального права.
Истец в возражениях на кассационную жалобу против ее удовлетворения возражал, просил оставить судебные решения без изменений.
Проверив в предварительном судебном заседании полноту установления обстоятельств дела и правильность их юридической оценки в судебных решениях, коллегия судей пришла к выводу, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Ответчиком проведена документальная проверка соблюдения истцом требований налогового и валютного законодательства за период с 01.04.2004 по 31.03.2005, по результатам которой составлен акт № <...> от 13.09.2005.
Как следует из акта проверки, истцом допущено нарушение статей 1, 2 Закона Украины «О порядке осуществления расчета в иностранной валюте» при выполнении заключенных внешнеэкономических контрактов № <...> от 04.06.2002 с фирмой «P» (Польша) и № <...> от 25.02.2005 с фирмой «B» (Польша).
На основании акта проверки принято налоговое уведомление-решение от 06.02.2006 о
применении штрафных санкций на основании ст. 4 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» в размере <...> грн.В соответствии со ст. 2 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» импортные операции резидентов, которые осуществляются на условиях отсрочки поставки, когда такая отсрочка превышает 90 календарных дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции (работ, услуг), требуют индивидуальной лицензии Национального банка Украины.
Статьей 1 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» предусмотрено, что моментом осуществления экспорта (импорта) является момент пересечения товаром таможенной границы Украины или перехода права собственности на указанный экспортируемый или импортируемый товар от продавца к покупателю.
Согласно ст. 37 Таможенного кодекса Украины перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов подлежит таможенному оформлению, которое осуществляется служебными лицами таможни с целью обеспечения таможенного контроля и для применения средств государственного регулирования ввоза на таможенную территорию Украины, вывоза за ее пределы и транзита через территорию Украины товаров и других предметов.
Согласно Положению о грузовой таможенной декларации, утвержденному постановлением КМУ от 09.06.97 г. № 574, грузовая таможенная декларация является заявлением, содержащим сведения о товарах и других предметах и транспортных средствах и цели их перемещения через таможенную границу Украины или об изменении таможенного режима по этим товарам.
Оформление ГТД не является единственным документом, удостоверяющим факт и дату фактического перемещения через таможенную границу товаров, а является документом, содержащим сведения о товарах и цели их перемещения через таможенную границу Украины, который удостоверяет предоставление субъекту внешнеэкономической деятельности права на размещение товаров в определенном таможенном режиме и который подтверждает, а не устанавливает права и обязанности указанных в ГТД лиц по осуществлению ими соответствующих правовых, финансовых, хозяйственных операций.
Пребывание под таможенным контролем товаров невозможно без их фактического ввоза в Украину и при этом первичным является фактическое перемещение товаров через таможенную границу Украины, основой для которого в режиме импорта является наличие на груз товаросопроводительного документа, на котором проставлен оттиск штампа «под таможенным контролем» с соответствующей датой, удостоверяющий факт и дату пересечения таможенной границы Украины.
Учитывая изложенное, судебная коллегия считает выводы судов предыдущих инстанций о том, что датой импорта является не дата оформления ГТД, а дата фактического пересечения таможенной границы Украины, а поэтому истцом не допущено нарушение сроков, установленных ст. 2 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», правильными.
Учитывая, что по контракту № <...> от 04.06.2002 непоступление товара на сумму <...> дол. США нашло свое подтверждение, что не отрицается истцом, судом правильно принято решение о частичном удовлетворении иска.
Доводы кассационной жалобы не дают оснований для вывода, что при рассмотрении дела судом допущено неправильное применение или нарушение норм материального и процессуального права.
Учитывая изложенное, судебная коллегия считает, что оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных решений нет.
Руководствуясь ст.ст. 220, 2201, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд —
ОПРЕДЕЛИЛ:
Кассационную жалобу <...> объединенной государственной налоговой инспекции <...> оставить без удовлетворения, а определение Львовского апелляционного хозяйственного суда от 13.11.2006 и постановление Хозяйственного суда Волынской области от 17.05.2006 — без изменений.
Определение вступает в силу с момента оглашения и может быть обжаловано в Верховный Суд Украины по исключительным обстоятельствам в течение одного месяца со дня выявления таких обстоятельств.
