Роялти: учетные особенности
Говоря о роялти, в голову сразу приходят такие ассоциации, как «лицензионный договор», «авторское право», «нематериальный актив»... Чтобы не путаться с ассоциациями при учете операций с роялти, предлагаем вам консультацию, в которой рассмотрим, что собой представляет роялти, как отразить такие выплаты в учете и отчетности, в том числе с участием нерезидентов и физических лиц.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Порядок № 28
— Порядок предоставления отчетов о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденный приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28.Порядок № 470
— Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.
Что такое роялти
Для того, чтобы верно отразить операции, связанные с получением или выплатой роялти, в учете как налоговом, так и бухгалтерском, субъект хозяйствования должен четко понимать, что законодатель вкладывает в понятие «роялти».
Итак, начнем с
понятия налогового. Согласно п. 1.30 Закона о налоге на прибыль роялти — платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).Не считаются роялти
платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным в соответствии с законодательством Украины. Сразу сделаем оговорку, что данное определение имеет одинаковое значение как для учета НДС (п. 1.17 Закона об НДС), так и для учета налога с доходов физических лиц (НДФЛ).Используя понятие «
роялти», приведенное в Законе о налоге на прибыль, а также его понимание, приведенное в письме ГНАУ от 16.08.2006 г. № 15426/7/15-0317 и письме Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 09.08.2006 г. № 06-10/10-375, можно сделать вывод, что роялти — это платежи любого вида, полученные правообладателем за использование произведений или за предоставление права на их использование.Итак, если предприятие
владеет правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и предоставляет лицензиату право на использование этого объекта без приобретения права собственности (без права продавать, передавать или отчуждать), то платежи по такому лицензионному договору полностью соответствуют понятию «роялти».С точки зрения
бухгалтерского учета, согласно п. 4 П(С)БУ 15 под роялти понимаются платежи за использование нематериальных активов предприятия (патентов, торговых марок, авторского права, программных продуктов и т. п.).Более подробно о терминологических тонкостях понятия «роялти» и их влиянии на налогообложение операций, с ним связанных, можно прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 42, с. 9.
Роялти и НДС
Общие моменты — выплата роялти
Согласно
п.п. 3.2.7 Закона об НДС выплата роялти в денежной форме или в форме ценных бумаг эмитентом не является объектом обложения НДС. Термин «роялти» для целей начисления НДС применяется в значении, определенном п. 1.30 Закона о налоге на прибыль (п. 1.17 Закона об НДС).Если объекты интеллектуальной собственности передаются во
владение, распоряжение или собственность, то такие платежи не считаются роялти (абзац 2 п. 1.30 Закона о налоге на прибыль), и такая операция согласно п.п. 3.1.1 Закона об НДС является объектом налогообложения. У лица, передающего объект права таким способом, возникают налоговые обязательства по дате первого из событий: либо по дате поступления платежей на расчетный счет, либо по дате передачи (отчуждения) такого объекта. Именно на это обращали внимание налоговики в письме от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 42.Итак,
выплата роялти в денежной форме не является объектом обложения НДС, соответственно налоговый кредит по НДС по такой операции у предприятия, осуществляющего такие выплаты, не отражается. В декларации по НДС объемы по такой операции учитываются либо в строке 11.1, либо в строке 11.2 (в зависимости от направленности использования объекта интеллектуальной собственности).Если же предприятие выплату роялти производит товарами или услугами, т. е. роялти выплачивается не в денежной форме или в форме ценных бумаг от эмитента, то данная
операция подлежит обложению НДС в общем порядке. Соответственно предприятие, получив налоговую накладную, будет вправе отразить налоговый кредит по НДС, отразив объемы по такой операции в строке 10.1 либо в строке 10.2 декларации по НДС (в зависимости от направленности использования объекта интеллектуальной собственности).
Роялти для нерезидента
При
выплате роялти нерезиденту складывается следующая ситуация. Согласно п.п. 3.1.1 Закона об НДС, объектом налогообложения являются, в частности, операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. При этом свои особенности определения места поставки услуг в целях налогообложения установлены п. 6.5 Закона об НДС.Так, правила определения места поставки услуг в случае предоставления услуг по передаче или предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также совместных прав, в том числе торговых марок, оговорены специальным
п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС. Согласно этому подпункту местом поставки услуг в таком случае является место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации — место постоянного адреса или постоянного проживания (в случае, если покупатели, которым предоставляются такие услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины).Таким образом, при предоставлении
нерезидентами услуг по передаче или предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также совместных прав, в том числе торговых марок резидентам Украины, местом поставки услуг является местонахождение покупателя (в данном случае это территория Украины). То есть по сути такая операция попадет под объект обложения НДС.Однако следует иметь в виду, что в отношении роялти (платежей за пользование авторскими правами на объекты интеллектуальной собственности) в
Законе об НДС содержится специальная норма (п.п. 3.2.7), согласно которой роялти, выплачиваемые в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемые эмитентом, не являются объектом обложения НДС. Поэтому, такие выплаты льготируются независимо от места поставки — согласно п.п. 3.2.7 Закона об НДС. Главное, чтобы в лицензионном договоре с нерезидентом прямо указывалось на то, что платежи, перечисляемые нерезиденту, являются роялти и представляют собой вознаграждение за пользование объектом интеллектуальной собственности.Если же
выплата роялти будет производиться товарами или услугами, то такая операция, в свою очередь, уже будет облагаться НДС на общих основаниях по ставке 20 % (т. е. на основании п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС без учета п.п. 3.2.7 Закона об НДС). Предприятие в этом случае получает статус налогового агента нерезидента и (по первому из событий — дате подписания акта или оплате) должно будет выписать налоговую накладную, определив базу налогообложения с учетом положений п. 4.3 Закона об НДС. Тогда в декларации по НДС заполняется строка 7 (колонки А и Б), а в следующем периоде суммы из строки 7 переносятся либо в строку 12.4, либо в строку 13.3 декларации по НДС.
Общие моменты — получение роялти
Предприятие,
получая роялти в денежной форме или в форме ценных бумаг от эмитента в силу отсутствия объекта налогообложения, не начисляет налоговые обязательства по НДС (п.п. 3.2.7 Закона об НДС). Налоговая накладная по такой операции не составляется. В декларации по НДС сумма роялти отражается по строке 3 в колонке А.Если же предприятие
получает роялти товарами или услугами, то налоговые обязательства возникают в общеустановленном порядке, так как такие «бартерные» платежи теряют свою льготность, соответствуя определению поставки услуг. В этом случае предприятие должно начислить НДС, выписав приобретателю права пользования объектом интеллектуальной собственности налоговую накладную. В декларации по НДС при такой операции заполняется строка 1.
Роялти от нерезидента
Если предприятие
получает от нерезидента роялти деньгами, то в этом случае работает льгота, и такая операция отражается в строке 3 декларации по НДС.При получении от нерезидента роялти в виде товаров, услуг объекта налогообложения согласно
п. 3.1 Закона об НДС не будет. Здесь будет работать п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС, согласно которому местом поставки услуг в таком случае является место регистрации покупателя, в данном случае — нерезидента, что выводит эту операцию из-под объекта налогообложения. При этом в декларации по НДС заполняется строка 9-1 — в колонке А справочно указывается объем поставки услуг за пределами таможенной территории без учета НДС.
Роялти и налог на прибыль
Выплата роялти — момент отражения валовых расходов
Законом о налоге на прибыль
расходы, связанные с выплатой роялти, отнесены к расходам двойного назначения. Так, в соответствии с п.п. 5.4.2 этого Закона, в валовые расходы включаются, в частности, расходы, связанные с выплатой роялти. Названным подпунктом Закона о налоге на прибыль отдельно обусловлено, что его нормы касаются расходов на указанные мероприятия независимо от того, привели ли они к увеличению доходов налогоплательщика. Однако следует иметь в виду, что такие расходы должны быть связаны с основной деятельностью налогоплательщика, поскольку обязанности доказывать это возложены на налогоплательщика.Что касается
момента отражения валовых расходов, то мы считаем, что здесь действует правило первого события, если контрагент — стандартный плательщик налога на прибыль. Так, в этом случае согласно п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль валовые расходы отражаются:— либо на дату составления акта, а если таковой не составляется (на практике это происходит чаще всего), то на дату начисления роялти к выплате в соответствии с договором*;
* Хотя в отношении выплаты роялти нерезидентам для подтверждения валовых расходов налоговики в настоящее время требуют наличия
составленных актов предоставленных услуг с указанием факта их получения (см. письмо ГНАУ от 11.03.2008 г. № 4516/7/15-9217).— либо на дату перечисления платежа.
Если же
роялти выплачивается неплательщику налога на прибыль (в том числе нерезиденту) или льготнику, то валовые расходы отражаются только по дате предоставления услуг, что обусловлено требованиями п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль.В этой связи интересно проследить за позицией ГНАУ. Дело в том, что изначально существовали дебаты о правомочности отражать валовые расходы по начислению роялти до даты их фактической уплаты. Однако, казалось, налоговики закрыли тему для дискуссии своим
письмом от 17.03.2004 г. № 2000/6/15-1116, откуда следовало, что валовые расходы могут быть отражены и без уплаты. Так, в письме разъяснили следующее: «...под фактическим получением работ (услуг) следует понимать фактическое получение в пользование объекта интеллектуальной собственности. Следовательно, в случае если объект интеллектуальной собственности уже находится в пользовании у плательщика налога, то роялти, относятся в состав его валовых расходов в том отчетном периоде, в котором возникает начисление роялти к выплате в пользу нерезидента в соответствии с договором». Аналогичный вывод был сделан в письме ГНАУ от 27.01.2006 г. № 693/6/15-0316.За правило первого события высказывалась и ГНА в Харьковской области в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 75.
Однако не в таком далеком прошлом появилось
письмо ГНАУ от 11.03.2008 г. № 4516/7/15-9217, из которого можно сделать вывод, что для отражения валовых расходов главный налоговый орган хочет видеть оба события: и оплату, и акт о предоставлении услуг. Так, в письме было сказано, что «...плательщик налога, уплачивающий нерезиденту роялти, имеет право относить такое вознаграждение к составу валовых расходов в пределах фактически уплаченных сумм по цене не выше обычной при условии надлежащего документального оформления предоставленных услуг (составление актов предоставленных услуг с указанием факта их получения, оплата счетов и т. п.) и связи этих расходов с хозяйственной деятельностью, после даты фактического получения от нерезидента результатов таких услуг...»То есть, по мнению ГНАУ, предприятие для подтверждения валовых расходов по роялти должно иметь в наличии как счет об оплате, так и акт о предоставлении услуг
с указанием факта их получения.
Обычные цены при выплате роялти
При выплате роялти не следует забывать о
п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль, согласно которому величина валовых расходов в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанных лиц, а также неплательщиков налога на прибыль (в том числе и нерезидентов) определяется с учетом обычных цен (т. е. валовые расходы отражаются исходя из договорных цен, но не выше обычных). Однако определить уровень обычных цен в отношении роялти не так-то просто. Это, например, возможно, когда правовладельцем выдаются одинаковые лицензии на право пользования объектом интеллектуальной собственности нескольким субъектам хозяйствования. А вот в ситуации, когда права на объекты интеллектуальной собственности переданы единственному пользователю (по исключительной лицензии), то при определении обычной цены ничего не остается, как руководствоваться общими правилами, установленными в п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которыми обычной ценой является цена, определенная сторонами договора (т. е. договорная стоимость). При этом не следует забывать, что обязанность доказательства несоответствия такой договорной стоимости уровню обычной цены согласно п. 1.20 Закона о налоге на прибыль возлагается на налоговый орган.
Оплата роялти в инвалюте
Что касается валовых расходов по роялти для нерезидента, выплачиваемых в иностранной валюте, то
их, как и по другим валовым расходам, выраженным в иностранной валюте, следует отражать в сумме балансовой стоимости перечисленной валюты (п.п. 7.3.2 и п.п. 7.3.4 Закона о налоге на прибыль). Как мы уже говорили выше, если собственник авторского права и прочих видов интеллектуального права, признанных в установленном соответствующим законодательством порядке, предоставляет право пользования своим нематериальным активом, то в терминах Закона о налоге на прибыль он продает работы (услуги) (пп. 1.2, 1.30, 1.31 Закона о налоге на прибыль).В этом случае
в момент начисления роялти сумма валовых расходов определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату начисления роялти, а потом после уплаты роялти осуществляется корректировка валовых расходов до балансовой стоимости перечисленной валюты.Расходы по роялти отражаются в
строке 04.13 декларации по налогу на прибыль.Если
нерезидент, которому осуществляется выплата роялти, имеет оффшорный статус, то в валовые расходы предприятия включается только 85 % суммы выплаченного роялти (п. 18.3 Закона о налоге на прибыль). В этом случае расходы по роялти отражаются в строке 04.11 декларации по налогу на прибыль, а по результатам года к декларации подается приложение Р3, в котором и показывается произведенный процентный расчет расходов по операциям с оффшорностатусным нерезидентом. Перечень оффшорных зон утвержден распоряжением КМУ от 24.02.2003 г. № 77-р.Порядок учета выплаты роялти рассмотрим на примере.
Пример 1.
Предприятие получило от плательщика налога на прибыль на общих основаниях право на использование торговой марки. Ежеквартальная плата за пользование (роялти) составляет 2000 грн.
Учет выплаты роялти
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Отражено начисление суммы роялти, подлежащей уплате за право пользования торговой маркой | 93 | 685 | 2000 | — | 2000 |
| 2 | Перечислена сумма роялти | 685 | 311 | 2000 | — | — |
Получение роялти — момент отражения валовых доходов
Суммы
роялти, поступающие на предприятие от резидента, согласно п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль включаются в валовой доход. Момент их отражения определяется по правилу первого события (п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль):— либо на дату поступления валютной выручки;
— либо на дату предоставления услуг.
В декларации по налогу на прибыль суммы полученного роялти отражаются в составе валового дохода в строке
01.6.При получении роялти от нерезидента нужно учесть следующее. Роялти, поступающие от нерезидента, подлежат налогообложению в соответствии с законодательством государства, гражданином (резидентом) которого является их плательщик.
При этом согласно
п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль доходы в виде полученных от нерезидента роялти включаются в валовые доходы плательщика налога. Причем в состав валовых доходов необходимо включать роялти в том размере, в котором они были начислены нерезидентом (т. е. в составе валовых доходов отражается так называемая «грязная» сумма роялти, с которой удерживался «зарубежный» налог). И хотя этот момент в законодательстве четко не прописан, но именно такие выводы можно сделать на основании анализа норм Закона о налоге на прибыль и Порядка составления декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.Доходы в виде роялти, полученные от нерезидента поступают, как правило, в иностранной валюте, поэтому их следует пересчитать в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления)*. В дальнейшем пересчитывать такие доходы в течение отчетного периода не нужно (
п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль).* То есть на дату первого события: либо на дату поступления валютной выручки, либо на дату предоставления услуг, в зависимости от того, какое событие произошло раньше (п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль).
Роялти от нерезидента: как избежать двойного налога.
Как мы выяснили, суммы роялти полученные от нерезидента, облагаются налогом дважды: один раз — в государстве нерезидента, которое пользуется объектом интеллектуальной собственности, а второй раз — в Украине. Во избежание двойного налогообложения Украина заключила с рядом стран международные договоры, которые дают возможность произвести зачет суммы налога, уплаченного с роялти за рубежом, с суммой обязательств по налогу на прибыль. Налогоплательщик вполне может воспользоваться нормами этих договоров, ведь в соответствии с п. 18.1 Закона о налоге на прибыль, если международным договором установлены другие правила налогообложения, то применяются нормы международного договора.Для того чтобы воспользоваться нормами соответствующих международных договоров и произвести зачет, налогоплательщик должен подтвердить свой статус резидента. Сделать это можно путем предъявления нерезиденту в стране выплаты роялти
справки-подтверждения статуса налогового резидента Украины по форме, утвержденной приказом ГНАУ «О подтверждении статуса налогового резидента Украины» от 12.04.2002 г. № 173. Такая справка выдается налоговым органом по местонахождению налогоплательщика в течение 10 дней с момента подачи письменного обращения налогоплательщика.Подтвердить резидентский статус можно также путем подачи заявления об освобождении (уменьшении) от налогообложения доходов из источников в зарубежном государстве или заявления о возмещении уже уплаченных налогов на территории зарубежного государства по формам, утвержденным компетентным органом этого зарубежного государства с
подписью начальника государственной налоговой инспекции и печатью.Если с документами все в порядке, то налогоплательщик относит сумму уплаченного «зарубежного» налога с роялти в уменьшение обязательств по налогу на прибыль, отражая ее в строке
13.3 таблицы 1 приложения К6 к декларации по налогу на прибыль. Однако фактически такое уменьшение может осуществляться только при условии, что деятельность предприятии была прибыльной. Если же предприятие сработало с убытком, то уменьшать будет просто нечего. В этом случае уплаченный за границей налог с роялти пропадет, ведь на следующий отчетный год он не переносится.При отсутствии договора об избежании двойного налогообложения
между Украиной и государством нерезидента, выплачивающего роялти, учесть «зарубежный» налог на роялти в уменьшение обязательств по налогу на прибыль не получится. Согласно п. 19.3 Закона о налоге на прибыль суммы налога, уплаченные в других государствах из пассивной прибыли (к которой, в частности, относятся и роялти), не подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств. В такой ситуации суммы роялти, полученные от нерезидента, отражаются в составе валового дохода в строке 01.6 декларации и увеличивают базу обложения налогом на прибыль на общих основаниях.Пример 2.
Предприятие заключило договор, по которому было передано право пользования знаком для товаров и услуг, а также ноу-хау правообладателя. По договору предусмотрена выплата вознаграждения в размере 5000 грн. ежемесячно.
Учет полученного роялти
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Начислена сумма ежемесячных последовательных платежей (роялти) | 373 | 719 | 5000 | 5000 | — |
| 2 | Получена сумма роялти за месяц | 311 | 373 | 5000 | — | — |
Роялти и налог с доходов нерезидента.
Доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения в Украине, в том числе и доходы в виде роялти, облагаются налогом с доходов нерезидентов (п.п. «в» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль).Для начала определимся с тем, кто является нерезидентом с точки зрения
Закона о налоге на прибыль. Согласно п. 1.16 ст. 1 Закона о налоге на прибыль нерезидентами являются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.)* с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства.* Так, граждане иностранного государства (т. е. физические лица — нерезиденты) не являются нерезидентами в понимании Закона о налоге на прибыль. Операции с нерезидентами — физическими лицами рассмотрим отдельно в разделе «Роялти и НДФЛ».
Итак, когда резиденту передается право на использование объекта интеллектуальной собственности с выплатой нерезиденту (юрлицу или филиалу юрлица)
роялти, такие доходы относятся к доходам с источником их происхождения из Украины (п.п. «в» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль) и подлежат налогообложению по правилам, установленным ст. 13 Закона о налоге на прибыль.То есть
резиденты, выплачивающие роялти нерезиденту, обязаны удерживать налог по ставке 15 % от суммы роялти и за ее счет (т. е. «изнутри»), если иное не установлено международным соглашением (п. 13.2 Закона о налоге на прибыль).При этом предприятие-резидент должно подать
Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидента (приложение 1 к Порядку № 28). Такой отчет следует подать в налоговую инспекцию в течение 40 дней после окончания отчетного квартала, в котором была осуществлена выплата нерезиденту и удержан налог. Отчет предоставляется отдельно о каждом нерезиденте, которому было выплачено роялти. При отсутствии в отчетном квартале выплат роялти нерезидентам отчет предоставлять не надо.Суммы удержанного налога отражаются в
строке 19.2 декларации по налогу на прибыль в разделе «Додаткові показники». При этом следует обратить внимание, что если предприятие вовремя уплатит налог с доходов нерезидентов, однако не отразит такую уплату в декларации по налогу на прибыль, штрафные санкции, предусмотренные п.п. 17.1.9 Закона № 2181, не начисляются (см. письмо ГНАУ от 05.06.2008 г. № 11560/7/15-0517).В случае когда между Украиной и страной нерезидента заключен
международный договор об избежании двойного налогообложения, то для роялти нерезидент вправе выбрать порядок налогообложения, предусмотренный международным договором.Если налогообложение роялти осуществляется по нормам международного договора, то вместе с
Отчетом о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидента (приложение 1 к Порядку № 28) подается справка, подтверждающая тот факт, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключено международное соглашение (письмо ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317). Справка выдается компетентным органом соответствующей страны по форме приложения 1 к Порядку № 470 или по форме, утвержденной законодательством такой страны. Так, например, резидент Украины при выплате роялти в пользу резидента России обязан удержать налог в размере 10 % (вместо 15 %) от общей суммы уплачиваемого роялти, если имеется письменное подтверждение.В случае непредоставления справки нерезидентом (даже если со страной нерезидента заключен международный договор) доходы, выплачиваемые нерезиденту в виде роялти, подлежат налогообложению по ставке 15 %. На это обращали внимание и налоговики в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 9, с.17.
Порядок отражения в учете сумм роялти, выплачиваемого нерезиденту, рассмотрим на примере.
Пример 3.
За пользование объектом интеллектуальной собственности нерезиденту (юридическому лицу) в августе 2009 года начислено роялти в сумме $200. Курс НБУ на дату начисления (условно) составил 7,700 грн. за $1 и на момент выплаты роялти остался неизменным. Между Украиной и страной нерезидента не заключен международный договор. При выплате дохода нерезиденту с суммы дохода удержан налог по ставке 15 %.
Учет роялти, выплачиваемого нерезиденту
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Начислено роялти нерезиденту за пользование объектом интеллектуальной собственности(курс НБУ — 7,700 грн. за доллар) | 93 | 685 | 1540 грн. $200 | — | 1540* |
| * В момент начисления роялти сумма валовых расходов определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату начисления роялти, а потом после уплаты роялти осуществляется корректировка валовых расходов до балансовой стоимости перечисленной валюты (если события произошли в разных отчетных периодах). | ||||||
| 2 | Удержан 15 % налог с суммы роялти для нерезидента | 685 | 641/н.нерез | 231 грн. $30 | — | — |
| 3 | Перечислен налог с доходов нерезидента в бюджет | 641/н.нерез | 311 | 231 грн. $30 | — | — |
| 4 | Перечислено роялти нерезиденту | 685 | 312 | 1309 грн. $170 | — | — |
Роялти и НДФЛ
Выплачивая роялти физическим лицам (в том числе физлицам-нерезидентам), предприятие должно руководствоваться
Законом № 889, согласно которому такие доходы подлежат обложению налогом с доходов физических лиц (НДФЛ). Порядок обложения сумм роялти НДФЛ для физлиц-резидентов следующий:1) если право на интеллектуальную собственность было
зарегистрировано, то обложение роялти НДФЛ в таком случае осуществляется согласно п.п. 9.4.1 Закона № 889, т. е. по правилам налогообложения дивидендов* в соответствии с п. 9.3 Закона № 889 — по общей ставке 15 % при их выплате за их счет.* Обратите внимание: согласно правилам, установленным для налогообложения дивидендов, резиденты, начисляющие дивиденды, обязаны подавать Налоговый расчет резидента, который начисляет дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц, утвержденный приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586 (п.п. 9.3.3 Закона № 889). Так вот,
лицам, начисляющим и уплачивающим роялти, подавать такой расчет не нужно .Следуя принципу, по которому происходит налогообложение дивидендов, приведенному в
пп. 9.3.2, 9.3.4 и 9.3.5 Закона № 889, налог с доходов должен быть удержан предприятием, осуществляющим начисление и выплату роялти, по факту начисления роялти, а перечислен в бюджет в следующие сроки:—
при выплате роялти (если роялти выплачиваются в месяце их начисления или в следующем месяце, но не позднее 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором они были начислены);—
в сроки, установленные законом для месячного налогового периода, если роялти начисляются, но не выплачиваются (т. е. по начисленным, но не выплаченным роялти налог должен быть перечислен в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца начисления роялти) (п.п. 8.1.2 Закона № 889);2) если право на интеллектуальную собственность
не зарегистрировано в соответствии с законом, то доходы, полученные физическим лицом — плательщиком налога от использования права на интеллектуальную (промышленную) собственность, включаются в общий месячный налогооблагаемый доход (п.п. 4.2.2 Закона № 889) и подлежат обложению НДФЛ в общем порядке согласно Закону № 889, т. е. по той же ставке 15 % и по срокам, установленным п. 8.1 Закона № 889.Получается, что факт регистрации или нерегистрации права на интеллектуальную (промышленную) собственность не влияет на результат налогообложения их обладателя. Причем обратите внимание: ограничение
п.п. 9.4.2 Закона № 889 не является общеправовым ограничением, запрещающим выплату роялти на использование незарегистрированного объекта интеллектуальной собственности. Это ограничение также не касается методологии обложения налогом на прибыль предприятий, для которого установлено свое определение роялти, не ограниченное подобными условиями.Порядок
налогообложения доходов нерезидентов-физических лиц урегулирован п. 9.11 Закона № 889. Так, п.п. 9.11.1 указанного Закона установлено, что налогообложение доходов таких нерезидентов осуществляется по правилам, установленным для резидентов, с учетом особенностей, предусмотренных отдельными нормами. Одной из таких норм является п. 7.3 Закона № 889, которым установлено, что ставка налога при налогообложении доходов нерезидентов составляет двойной размер от ставки, установленной п. 7.1 того же Закона (на сегодня это 30 %). Исключение составляют лишь доходы, указанные в п.п. 9.11.3, в число которых попадают и роялти. К ним применяется обычный размер ставки (15 %). На это указывали и налоговики (см., например, письма ГНАУ от 01.10.2007 г. № 4778/щ/17-0715, от 03.11.2005 г. № 10522/6/17-3116).Второй особенностью является то, что физическое лицо — нерезидент, как и юридическое лицо — нерезидент,
может воспользоваться нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Такая возможность предусмотрена п. 21.1 Закона № 889. На это обращали внимание и налоговики в письме ГНАУ от 03.11.2005 г. № 10522/6/17-3116. Механизм реализации такой возможности аналогичен механизму, который мы рассмотрели для нерезидентов юрлиц: в наличии должна быть справка (по форме приложения 1 к Порядку № 470 или по форме, утвержденной законодательством страны нерезидента), подтверждающая тот факт, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключено международное соглашение.Согласно
п. 3.3 Закона № 889 при начислении доходов в виде валютных ценностей или других активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в международных расчетных единицах, такая стоимость пересчитывается в гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на момент получения таких доходов.Информация о начисленных суммах роялти, а также об удержанной и уплаченной в бюджет сумме налога с доходов физических лиц отражается в
Налоговом расчете по форме № 1ДФ. В форме № 1ДФ суммы роялти отражаются с признаком доходов 12 «Доход у вигляді дивідендів та роялті». При этом графы 3а и 4а формы № 1ДФ заполняются по факту начисления роялти (НДФЛ), а графы 3 и 4 соответственно по факту выплаты роялти и уплаты НДФЛ в бюджет.Порядок учета начисления и уплаты НДФЛ с суммы роялти рассмотрим на примере.
Пример 4.
Предприятие в августе 2009 года по лицензионному договору начислило роялти, подлежащее выплате физическому лицу — резиденту Соколову А. П. (идентификационный номер — 1234512345) в сумме 1500 грн.Начисленная физлицу сумма роялти выплачена в сентябре 2009 года.
Учет начисления и уплаты НДФЛ с суммы роялти
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Отражено начисление суммы роялти, подлежащей уплате за право пользования торговой маркой | 23, 91 | 685 | 1500 | — | 1500 |
| 2 | Удержан налог с доходов из суммы начисленного роялти | 685 | 641/НДФЛ | 225 | — | — |
| 3 | Выплачена сумма роялти | 685 | 301 | 1275 | — | — |
| 4 | Перечислен налог с доходов | 641/НДФЛ | 311 | 1275 | — | — |
Используя условия приведенного выше примера, заполним расчет по форме № 1ДФ.
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2009 года
| № з/п
| Ідентифікаційний номер
| Сума нарахованого доходу (грн., коп.)
| Сума виплаченого доходу (грн., коп.)
| Сума утриманого податку (грн., коп.)
| Ознака доходу
| Дата
| Ознака подат. соц. пільги
| Ознака (0, 1)
| ||||||
| нарахованого
| перерахо-ваного
| прийняття на роботу (дд/мм/рррр)
| звільнення з роботи (дд/мм/рррр)
| |||||||||||
| 1
| 2
| 3а
| 3
| 4а
| 4
| 5
| 6
| 7
| 8
| 9
| ||||
| ...
| ||||||||||||||
| 10
| 1234512345
| 1500
| 00
| 1500
| 00
| 225
| 00
| 225
| 00
| 12
| —
| —
| —
| —
|
| ...
| ||||||||||||||
Роялти и единоналожники
Предприятия-
единоналожники, получающие суммы роялти, облагают их единым налогом в общеустановленном порядке. Полученные суммы роялти, попадая на расчетный счет как выручка (плата) за предоставленную услугу по пользованию объектом интеллектуальной собственности, полностью соответствуют определению выручки, приведенному в ст. 1 Указа № 727.Если предприятие-единоналожник получает роялти от нерезидента, то в выручку включается сумма, пересчитанная в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату поступления средств на счет предприятия*.
*Обратите внимание: в отличие от налогового учета плательщиков налога на прибыль, у единоналожников облагается именно полученная сумма роялти от нерезидента. Нормы об устранении двойного налогообложения для единоналожников не применяются.
Что касается
выплаты роялти предприятием-единоналожником, то выплаченные ими суммы роялти не влияют на объект налогообложения.А вот если единоналожник осуществляет выплату роялти нерезиденту, то согласно требованиям налоговиков (см.
письма ГНАУ от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33 и от 15.02.2000 г. № 2065/7/15-1317) плательщик единого налога с суммы роялти должен удержать и перечислить в бюджет налог с доходов нерезидентов по ставке 15 % (п. 13.2 Закона о налоге на прибыль).Однако мы с такими требованиями не согласны:
единоналожники плательщиками налога на прибыль не являются (ст. 6 Указа № 727), а значит, и обязанность по удержанию налога с доходов нерезидентов, установленная п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, на плательщиков единого налога не распространяется.Мы рассмотрели вопросы налогообложения выплат и получения роялти, которые чаще всего встречаются на практике. Если какие-то нюансы не попали в наше поле зрения — пишите, и мы ответим на ваши вопросы.
