Роялті: облікові особливості
Розмови про роялті відразу викликають такі асоціації, як «ліцензійний договір», «авторське право», «нематеріальний актив»... Щоб не плутатися з ними під час обліку операцій з роялті, пропонуємо вам консультацію, в якій розглянемо, що собою являє роялті, як відобразити такі виплати в обліку та звітності, у тому числі за участі нерезидентів і фізичних осіб.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ —
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Порядок № 28
— Порядок надання звітів про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, затверджений наказом ДПАУ від 16.01.98 р. № 28.Порядок № 470
— Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 470.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290.
Що таке роялті
Для того щоб правильно відобразити операції, пов’язані з отриманням або виплатою роялті в обліку як податковому, так і бухгалтерському, суб’єкт господарювання має чітко розуміти, що законодавець укладає в зміст поняття «роялті».
Отже, почнемо
з поняття податкового. Згідно з п. 1.30 Закону про податок на прибуток роялті — платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, уключаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари та послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).Не вважаються роялті
платежі за отримання об’єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння, розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або відчужити в інший спосіб такий об’єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов’язковим згідно із законодавством України. Одразу зазначимо, що це визначення має однакове значення як для обліку ПДВ (п. 1.17 Закону про ПДВ), так і для обліку податку з доходів фізичних осіб (ПДФО).Використовуючи поняття «
роялті», наведене в Законі про податок на прибуток, а також його розуміння, наведене в листах ДПАУ від 16.08.2006 р. № 15426/7/15-0317 та Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 09.08.2006 р. № 06-10/10-375, можна зробити висновок: роялті — це платежі будь-якого виду, отримані правовласником за використання творів або за надання права на їх використання .Отже, якщо підприємство
володіє правом інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності та надає ліцензіату право на використання цього об’єкта без придбання права власності (без права продавати, передавати або відчужувати), то платежі за таким ліцензійним договором цілком відповідають поняттю «роялті».З точки зору
бухгалтерського обліку згідно з п. 4 П(С)БО 15 під роялті розуміються платежі за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торгових марок, авторського права, програмних продуктів тощо).Докладніше про термінологічні тонкощі поняття «роялті» та їх вплив на оподаткування пов’язаних з ним операцій можна прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 42, с. 9.
Роялті та ПДВ
Загальні моменти — виплата роялті.
Згідно з п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ виплата роялті у грошовій формі або у формі цінних паперів емітентом не є об’єктом обкладення ПДВ. Термін «роялті» з метою нарахування ПДВ застосовується в значенні, визначеному п. 1.30 Закону про податок на прибуток (п. 1.17 Закону про ПДВ).Якщо об’єкти інтелектуальної власності передаються у
володіння, розпорядження чи власність, то такі платежі не вважаються роялті (абзац 2 п. 1.30 Закону про податок на прибуток) і така операція згідно з п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ є об’єктом оподаткування. В особи, яка передає об’єкт права в такий спосіб, виникають податкові зобов’язання за датою першої з подій: за датою надходження платежів на розрахунковий рахунок або за датою передання (відчуження) такого об’єкта. Саме на це звертали увагу податківці в листі від 05.09.2005 р. № 17622/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 42).Отже,
виплата роялті у грошовій формі не є об’єктом обкладення ПДВ, відповідно, податковий кредит з ПДВ за такою операцією в підприємства, що здійснює такі виплати, не відображається. У декларації з ПДВ обсяги за такою операцією обліковуються або в рядку 11.1, або в рядку 11.2 (залежно від направленості використання об’єкта інтелектуальної власності).Якщо ж підприємство виплату роялі здійснює товарами або послугами, тобто роялті виплачується не в грошовій формі або у формі цінних паперів від емітента, то ця
операція підлягає обкладенню ПДВ у загальному порядку. Відповідно, підприємство, отримавши податкову накладну, буде в праві відобразити податковий кредит з ПДВ, відобразивши обсяги за такою операцією в рядку 10.1 або в рядку 10.2 декларації з ПДВ (залежно від направленості використання об’єкта інтелектуальної власності).Роялті для нерезидента
. У разі виплати роялті нерезиденту складається така ситуація. Згідно з п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ об’єктом оподаткування є, зокрема, операції з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України. При цьому свої особливості визначення місця поставки послуг з метою оподаткування встановлено п. 6.5 Закону про ПДВ.Так, правила визначення місця поставки послуг у разі надання послуг з передання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також спільних прав, у тому числі торгових марок, обумовлено спеціальними
п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ. Згідно з цим підпунктом місцем поставки послуг у такому разі є місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації — місце постійної адреси або постійного проживання (у разі, якщо покупці, яким надаються такі послуги, проживають за межами митної території України).Отже, у разі надання
нерезидентами послуг з передання або надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також спільних прав, у тому числі торгових марок резидентам України місцем поставки послуг є місцезнаходження покупця (у цьому випадку — територія України). Тобто, по суті, така операція потрапить під об’єкт обкладення ПДВ.Проте слід мати на увазі: щодо роялті (платежів за користування авторськими правами на об’єкти інтелектуальної власності) в
Законі про ПДВ уміщено спеціальну норму (п.п. 3.2.7), згідно з якою роялті, що виплачуються у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, здійснювані емітентом, не є об’єктом обкладення ПДВ. Тому такі виплати пільгуються незалежно від місця поставки — згідно з п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ. Головне, щоб у ліцензійному договорі з нерезидентом прямо зазначалося: платежі, що перераховуються нерезиденту, є роялті та винагородою за користування об’єктом інтелектуальної власності.Якщо ж
виплата роялті здійснюється товарами або послугами, то як така операція, у свою чергу, уже обкладатиметься ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 % (тобто на підставі п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ без урахування п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ). Підприємство в цьому випадку отримує статус податкового агента нерезидента та (за першою з подій — датою підписання акта чи оплатою) повинно виписати податкову накладну, визначивши базу оподаткування з урахуванням положень п. 4.3 Закону про ПДВ. Тоді в декларації з ПДВ заповнюється рядок 7 (колонки А та Б), а в наступному періоді суми з рядка 7 переносяться або до рядка 12.4, або до рядка 13.3 декларації з ПДВ.Загальні моменти — отримання роялті.
Підприємство, отримуючи роялті в грошовій формі або у формі цінних паперів від емітента, через відсутність об’єкта оподаткування не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ). Податкова накладна за такою операцією не складається. У декларації з ПДВ сума роялті відображається за рядком 3 у колонці А.Якщо ж підприємство
отримує роялті товарами чи послугами, то податкові зобов’язання виникають у загальновстановленому порядку, оскільки такі «бартерні» платежі втрачають свою пільговість, відповідаючи визначенню поставки послуг. У цьому випадку підприємство має нарахувати ПДВ, виписавши одержувачу права користування об’єктом інтелектуальної власності податкову накладну. У декларації з ПДВ під час такої операції заповнюється рядок 1.
Роялті від нерезидента
Якщо підприємство
отримує від нерезидента роялті грошима, то в цьому випадку діє пільга і така операція відображається в рядку 3 декларації з ПДВ.Якщо від нерезидента одержують роялті у вигляді товарів, послуг, об’єкта оподаткування згідно з
п. 3.1 Закону про ПДВ не буде. Тут діє п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ, згідно з яким місцем поставки послуг у такому разі є місце реєстрації покупця, — у цьому випадку нерезидента, що виводить цю операцію з-під об’єкта оподаткування. При цьому в декларації з ПДВ заповнюється рядок 9-1 — у колонці А довідково зазначається обсяг поставки послуг за межами митної території без урахування ПДВ.
Роялті та податок на прибуток
Виплата роялті — момент відображення валових витрат.
Законом про податок на прибуток витрати, пов’язані з виплатою роялті, віднесено до витрат подвійного призначення. Так, відповідно до п.п. 5.4.2 цього Закону, до валових витрат належать, зокрема, витрати, пов’язані з виплатою роялті. Зазначеним підпунктом Закону про податок на прибуток окремо обумовлено, що його норми стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи сприяли вони збільшенню доходів платника податків. Однак слід мати на увазі, що такі витрати мають бути пов’язані з основною діяльністю платника податків, оскільки обов’язки доводити це покладено на платника податків.Стосовно
моменту відображення валових витрат ми вважаємо, що тут діє правило першої події, якщо контрагент — стандартний платник податку на прибуток. Так, у цьому випадку згідно з п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток валові витрати відображаються:— або на дату складання акта, а якщо його не складають (на практиці це відбувається найчастіше), то на дату нарахування роялті до виплати згідно з договором*;
* Хоча щодо виплати роялті нерезидентам для підтвердження валових витрат податківці на сьогодні вимагають наявності
складених актів наданих послуг із зазначенням факту їх отримання (див. лист ДПАУ від 11.03.2008 р. № 4516/7/15-9217).— або на дату перерахування платежу.
Якщо ж
роялті виплачується неплатнику податку на прибуток (у тому числі нерезиденту) або пільговику, то валові витрати відображаються тільки за датою надання послуг, що застережено вимогами згідно з п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток.У зв’язку з цим цікаво простежити позицію ДПАУ. Річ у тім, що спочатку тривали дебати щодо правомочності відображати валові витрати за нарахуванням роялті до дати їх фактичної сплати. Проте, здавалося б, тему для дискусії було закрито
листом ДПАУ від 17.03.2004 р. № 2000/6/15-1116, звідки випливало, що валові витрати може бути відображено і без сплати. Так, у листі роз’яснювалося таке: «…під фактичним отриманням робіт (послуг) слід розуміти фактичне отримання в користування об’єкта інтелектуальної власності. Отже, якщо об’єкт інтелектуальної власності вже перебуває в користуванні у платника податку, то роялті належить до складу його валових витрат у тому звітному періоді, в якому виникає нарахування роялті до виплати на користь нерезидента згідно з договором». Аналогічний висновок було зроблено в листі ДПАУ від 27.01.2006 р. № 693/6/15-0316.Щодо правила першої події висловлювалася й ДПА Харківської області в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 75.
Однак пізніше з’явився
лист ДПАУ від 11.03.2008 р. № 4516/7/15-9217, з якого можна зробити висновок, що для відображення валових витрат головний податковий орган прагне бачити обидві події: і оплату, і акт про надання послуг. Так у листі зазначалося, що «...платник податку, який сплачує нерезиденту роялті, має право відносити таку винагороду до складу валових витрат у межах фактично сплачених сум за ціною не вище за звичайну за умови належного документального оформлення наданих послуг (складання актів про надання послуг із зазначенням факту їх отримання, сплата рахунків тощо) та зв’язку цих витрат з господарською діяльністю, після дати фактичного отримання від нерезидента результатів таких послуг...».Тобто, на думку ДПАУ, підприємство для підтвердження валових витрат за роялті повинне мати як рахунок про оплату, так і акт про факт надання послуг із зазначенням факту їх отримання.
Звичайні ціни під час виплати роялті.
Під час виплати роялті не слід забувати про п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток, згідно з яким величина валових витрат у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаних осіб, а також неплатників податку на прибуток (у тому числі й нерезидентів) визначається з урахуванням звичайних цін (тобто валові витрати відображаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних). Проте визначити рівень звичайних цін щодо роялті не так і просто. Це, наприклад, можливо, коли правовласником видано однакові ліцензії на право користування об’єктом інтелектуальної власності декільком суб’єктам господарювання. А от у ситуації, коли права на об’єкти інтелектуальної власності передано єдиному користувачу (за винятковою ліцензією), то, визначаючи звичайну ціну, нічого іншого не залишається, як керуватися загальними правилами, установленими п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток, згідно з якими звичайною ціною є ціна, визначена сторонами договору (тобто договірна вартість). При цьому не слід забувати, що обов’язок доведення невідповідності такої договірної вартості рівню звичайної ціни згідно з п. 1.20 Закону про податок на прибуток покладено на податковий орган.Оплата роялті в інвалюті
. Що стосується валових витрат з роялті для нерезидента, виплачуваних в іноземній валюті, то їх, як і решту валових витрат, виражених в іноземній валюті, слід відображати в сумі балансової вартості перерахованої валюти (пп. 7.3.2 та 7.3.4 Закону про податок на прибуток). Як уже зазначалося, якщо власник авторського права та інших видів інтелектуального права, визнаних у встановленому відповідним законодавством порядку, надає право користування своїм нематеріальним активом, то в термінах Закону про податок на прибуток він продає роботи (послуги) (пп. 1.2, 1.30, 1.31 Закону про податок на прибуток).У цьому випадку
в момент нарахування роялті сума валових витрат визначається за курсом НБУ, що діяв на дату нарахування роялті, а потім після сплати роялті здійснюється коригування валових витрат до балансової вартості перерахованої валюти .Витрати з роялті відображаються в
рядку 04.13 декларації з податку на прибуток.Якщо
нерезидент, якому здійснюється виплата роялті, має офшорний статус, то до валових витрат підприємства включається тільки 85 % суми виплаченого роялті (п. 18.3 Закону про податок на прибуток). У цьому випадку витрати з роялті відображаються в рядку 04.11 декларації з податку на прибуток, а за результатами року до декларації додається додаток Р3, де і показується здійснений процентний розрахунок витрат за операціями з офшорностатусним нерезидентом. Перелік офшорних зон затверджено розпорядженням КМУ від 24.02.2003 р. № 77-р.Порядок обліку виплати роялті розглянемо на прикладі.
Приклад 1.
Підприємство отримало від платника податку на прибуток на загальних підставах право на використання торговельної марки. Щоквартальна плата за користування (роялті) становить 2000 грн.
Облік виплати роялті
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Відображено нарахування суми роялті, що підлягає сплаті за право користування торговою маркою | 93 | 685 | 2000 | — | 2000 |
| 2 | Перераховано суму роялті | 685 | 311 | 2000 | — | — |
Отримання роялті — момент відображення валових доходів.
Суми роялті, що надходять на підприємство від резидента, згідно з п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток уключаються до валового доходу. Момент їх відображення визначається за правилом першої події (п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток):— або на дату надходження валютної виручки;
— або на дату надання послуг.
У декларації з податку на прибуток суми отриманого роялті відображаються у складі валового доходу в рядку
01.6.При отриманні роялті від нерезидента слід урахувати таке. Роялті, що надходять від нерезидента, підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства держави, громадянином (резидентом) якої є їх платник.
При цьому згідно з
п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток доходи у вигляді отриманих від нерезидента роялті включаються до валових доходів платника податку. Причому до складу валових доходів необхідно включати роялті в тому розмірі, в якому їх було нараховано нерезидентом (тобто у складі валових доходів відображається так звана «грязна» сума роялті, з якої утримувався «зарубіжний» податок). І хоча цей момент у законодавстві чітко не прописано, саме такий висновок можна зробити на підставі аналізу норм Закону про податок на прибуток і Порядку складання декларації з податку на прибуток, затвердженого наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.Доходи у вигляді роялті, отримані від нерезидента, надходять, як правило, в іноземній валюті, тому їх слід перерахувати в гривні за курсом НБУ, що діє на дату отримання (нарахування)*. Надалі перераховувати такі доходи протягом звітного періоду не потрібно (
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток).* Тобто на дату першої події: або на дату надходження валютної виручки, або на дату надання послуг, залежно від того, яка подія відбулася раніше (п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток).
Роялті від нерезидента: як уникнути подвійного податку
. Як ми з’ясували, суми роялті, отримані від нерезидента, оподатковуються двічі: один раз — у державі, яка користується об’єктом інтелектуальної власності нерезидента, а другий раз — в Україні. Щоб уникнути подвійного оподаткування, Україна уклала з низкою країн міжнародні договори, що дають можливість здійснити залік суми податку, сплаченого з роялті за кордоном, із сумою зобов’язань з податку на прибуток. Платник податків цілком може скористатися нормами цих договорів, адже згідно з п. 18.1 Закону про податок на прибуток якщо міжнародним договором установлено інші правила оподаткування, то застосовуються норми міжнародного договору.Для того щоб скористатися норами відповідних міжнародних договорів і виконати залік, платник податків має підтвердити свій статус резидента. Зробити це можна шляхом надання нерезиденту в країні виплати роялті
довідки — підтвердження статусу податкового резидента України за формою, затвердженою наказом ДПАУ «Про підтвердження статусу податкового резидента України» від 12.04.2002 р. № 173. Така довідка видається податковим органом за місцем перебування платника податків протягом 10 днів з моменту подання письмового звернення платника податків.Підтвердити резидентний статус можна також шляхом подання заяви про звільнення (зменшення) від оподаткування доходів надходженням з джерел у іноземній державі чи заяви про відшкодування вже сплачених податків на території іноземної держави за формами, затвердженими компетентним органом цієї іноземної держави з
підписом начальника Державної податкової інспекції та печаткою.Якщо з документами все гаразд, то платник податків відносить суму сплаченого «зарубіжного» податку з роялті у зменшення зобов’язань з податку на прибуток, відображаючи її в рядку
13.3 таблиці 1 додатка К6 до декларації з податку на прибуток. Проте фактично таке зменшення може здійснюватися тільки за умови, що діяльність підприємства була прибутковою. Якщо ж підприємство працювало зі збитком, то зменшувати буде просто нічого. У цьому випадку сплачений за кордоном податок з роялті пропаде, адже на наступний звітний рік він не переноситься.За відсутності договору про уникнення подвійного оподаткування
між Україною та державою нерезидента, що виплачує роялті, урахувати «зарубіжний» податок на роялті до зменшення зобов’язань з податку на прибуток не вийде. Згідно з п. 19.3 Закону про податок на прибуток суми податку, сплачені в інших державах з пасивного прибутку (до якого зокрема належать і роялті), не підлягають зарахуванню до зменшення податкових зобов’язань. У такій ситуації суми роялті, отримані від нерезидента, відображаються у складі валового доходу в рядку 01.6 декларації та збільшують базу обкладення податком на прибуток на загальних підставах.Приклад 2.
Підприємство уклало договір, за яким було передано право користування знаком для товарів та послуг, а також ноу-хау правовласника. За договором передбачено виплату винагороди у розмірі 5000 грн. щомісяця.
Облік отриманого роялті
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Нараховано суму щомісячних послідовних платежів (роялті) | 373 | 719 | 5000 | 5000 | — |
| 2 | Отримано суму роялті за місяць | 311 | 373 | 5000 | — | — |
Роялті та податок з доходів нерезидента
. Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, у тому числі й доходи у вигляді роялті, обкладаються податком з доходів нерезидентів (п.п. «в» п. 13.1 Закону про податок на прибуток).Спершу визначимося з тим, хто є нерезидентом у розумінні
Закону про податок на прибуток. Згідно з п. 1.16 ст. 1 Закону про податок на прибуток нерезидентами є юридичні особи та суб’єкти господарської діяльності, які не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо)* з місцезнаходженням за межами України, що створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави.* Так, громадяни іноземної держави (тобто фізичні особи — нерезиденти) не є нерезидентами в розумінні Закону про податок на прибуток. Операції з нерезидентами — фізичними особами розглянемо окремо в розділі «роялті та ПДФО».
Отже, коли резиденту передається право на використання об’єкта інтелектуальної власності з виплатою нерезиденту (юрособі або філії юрособи)
роялті, такі доходи належать до доходів з джерелом їх походження з України (п.п. «в» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) та підлягають оподаткуванню за правилами, установленими ст. 13 Закону про податок на прибуток.Тобто
резиденти, які виплачують роялті нерезиденту, зобов’язані утримувати податок за ставкою 15 % від суми роялті та за її рахунок (тобто зсередини), якщо інше не встановлено міжнародною угодою (п. 13.2 Закону про податок на прибуток).При цьому підприємство-резидент має подати
Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента (додаток 1 до Порядку № 28). Такий звіт слід подати до податкової інспекції протягом 40 днів після закінчення звітного кварталу, в якому було здійснено виплату нерезиденту та утримано податок. Звіт надається окремо про кожного нерезидента, якому було виплачено роялті. За відсутності у звітному кварталі виплат роялті нерезидентам звіт надавати не треба.Суми утриманого податку відображаються в
рядку 19.2 декларації з податку на прибуток у розділі «Додаткові показники». При цьому слід звернути увагу: якщо підприємство вчасно сплатить податок з доходів нерезидентів, однак не відобразить таку сплату в декларації з податку на прибуток, штрафні санкції, передбачені п.п. 17.1.9 Закону № 2181, не нараховуються (див. лист ДПАУ від 05.06.2008 р. № 11560/7/15-0517).У разі, коли між Україною та країною нерезидента укладено
міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то для роялті нерезидент має право обрати порядок оподаткування, передбачений міжнародним договором.Якщо оподаткування роялті здійснюється за нормами міжнародного договору, то разом із
Звітом про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента (додаток 1 до Порядку № 28) подається довідка, яка підтверджує той факт, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародну угоду (лист ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317). Довідка видається компетентним органом відповідної країни за формою додатка 1 до Порядку № 470 або за формою, затвердженою законодавством такої країни. Так, наприклад, резидент України, виплачуючи роялті на користь резидента Росії, зобов’язаний утримати податок у розмірі 10 % (замість 15 %) від загальної суми сплачуваного роялті, якщо є письмове підтвердження.У разі ненадання довідки нерезидентом (навіть якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір) доходи, що виплачуються нерезиденту у вигляді роялті, підлягають оподаткуванню за ставкою 15 %. На це звертали увагу й податківці в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 9, с.17.
Порядок відображення в обліку сум роялті, що виплачуються нерезиденту, розглянемо на прикладі.
Приклад 3.
За користування об’єктом інтелектуальної власності нерезиденту (юридичній особі) в серпні 2009 року нараховано роялті в сумі $200. Курс НБУ на дату нарахування (умовно) становив 7,700 грн. за $1 і на момент виплати роялті залишився незмінним. Між Україною та країною нерезидента не укладено міжнародний договір. При виплаті доходу нерезиденту із суми доходу утримано податок за ставкою 15 %.
Облік роялті, що виплачується нерезиденту
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Нараховано роялті нерезиденту за користування об’єктом інтелектуальної власності(курс НБУ — 7,700 грн. за долар) | 93 | 685 | 1540 грн. $200 | — | 1540* |
| * У момент нарахування роялті сума валових витрат визначається за курсом НБУ, що діяв на дату нарахування роялті, а після сплати роялті здійснюється коригування валових витрат до балансової вартості перерахованої валюти (якщо події відбулися в різних звітних періодах). | ||||||
| 2 | Утримано 15 % податок із суми роялті для нерезидента | 685 | 641/н.нерез | 231 грн. $30 | — | — |
| 3 | Перераховано податок з доходів нерезидента до бюджету | 641/н.нерез | 311 | 231 грн. $30 | — | — |
| 4 | Перераховано роялті нерезиденту | 685 | 312 | 1309 грн. $170 | — | — |
Роялті та ПДФО
Виплачуючи роялті фізичним особам (у тому числі фізособам-нерезидентам), підприємство має керуватися нормами
Закону № 889, згідно з яким такі доходи підлягають обкладенню податком з доходів фізичних осіб (ПДФО). Порядок оподаткування сум роялті ПДФО для фізосіб-резидентів такий:1)
якщо право на інтелектуальну власність було зареєстроване, то обкладення роялті ПДФО в такому разі здійснюється згідно з п.п. 9.4.1 Закону № 889 — тобто за правилами оподаткування дивідендів* відповідно до п. 9.3 Закону № 889 — за загальною ставкою 15 % при їх виплаті за їх рахунок.* Зверніть увагу: згідно з правилами, установленими для оподаткування дивідендів, резиденти, які нараховують дивіденди, зобов’язані подавати Податковий розрахунок резидента, який нараховує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб, затверджений наказом ДПАУ від 04.12.2003 р. № 586 (п.п. 9.3.3 Закону № 889). Так-от,
особам, які нараховують та сплачують роялті, подавати такий розрахунок не потрібно.Згідно з принципом, за яким відбувається оподаткування дивідендів, наведеному в
пп. 9.3.2, 9.3.4 та 9.3.5 Закону № 889, податок з доходів має бути утримано підприємством, що здійснює нарахування та виплату роялті, за фактом нарахування роялті, а перераховано до бюджету в такі строки:—
при виплаті роялті (якщо роялті виплачуються в місяці їх нарахування або в наступному місяці, але не пізніше 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому їх було нараховано);—
у строки, установлені законом для місячного податкового періоду, якщо роялті нараховуються, але не виплачуються (тобто за нарахованими, але не виплаченими роялті податок має бути перераховано до бюджету протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця нарахування роялті) (п.п. 8.1.2 Закону № 889);2)
якщо право на інтелектуальну власність не зареєстроване відповідно до закону, то доходи, отримані фізичною особою — платником податку від використання права на інтелектуальну (промислову) власність, уключаються до загального місячного оподатковуваного доходу (п.п. 4.2.2 Закону № 889) і підлягають оподаткуванню ПДФО в загальному порядку Закону № 889 — тобто за тією ж ставкою 15 % і строками, установленими п. 8.1 Закону № 889.Виходить, що факт реєстрації чи нереєстрації права на інтелектуальну (промислову) власність не впливає на результат оподаткування їх власника. Причому зверніть увагу: обмеження
п.п. 9.4.2 Закону № 889 не є загальноправовим обмеженням, що забороняє виплату роялті на використання незареєстрованого об’єкта інтелектуальної власності. Це обмеження також не стосується методології обкладення податком на прибуток підприємств, для якого встановлено своє визначення роялті, не обмежене подібними умовами.Порядок
оподаткування доходів нерезидентів фізичних осіб урегульовано п. 9.11 Закону № 889. Так, п.п. 9.11.1 зазначеного Закону встановлено, що оподаткування доходів таких нерезидентів здійснюється за правилами, установленими для резидентів , з урахуванням особливостей, передбачених окремими нормами. Однією з таких норм є п. 7.3 Закону № 889, яким установлено, що ставка податку при оподаткуванні доходів нерезидентів становить подвійний розмір від ставки, установленої п. 7.1 того ж Закону (на сьогодні це 30 %). Виняток становлять лише доходи, зазначені в п.п. 9.11.3, до яких належить і роялті. До них застосовується звичайний розмір ставки (15 %). На цьому наголошували й податківці (див. наприклад листи ДПАУ від 01.10.2007 р. № 4778/щ/17-0715, від 03.11.2005 р. № 10522/6/17-3116).
Виплата роялті нерезиденту — фізособі обкладається ПДФО за ставкою 15 %.
Другою особливістю є те, що фізична особа — нерезидент, так само як і юридична особа — нерезидент, може скористатися нормами міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування. Таку можливість передбачено п. 21.1 Закону № 889. На це звертали увагу й податківці в листі ДПАУ від 03.11.2005 р. № 10522/6/17-3116. Механізм реалізації такої можливості аналогічний механізму, який ми розглянули для нерезидентів — юросіб: має бути довідка (за формою додатка 1 до Порядку № 470 або за формою, затвердженою законодавством країни нерезидента), що підтверджує той факт, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародну угоду.Згідно з
п. 3.3 Закону № 889 при нарахуванні доходів у вигляді валютних цінностей або інших активів, вартість яких виражено в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях, така вартість перераховується в гривні за валютним (змінним) курсом НБУ, що діє на момент отримання таких доходів.Інформація про нараховані суми роялті, а також про утриману та сплачену до бюджету суму податку з доходів фізичних осіб відображається в
Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. У формі № 1ДФ суми роялті відображаються з ознакою доходів 12 «Дохід у вигляді дивідендів та роялті». При цьому графи 3а і 4а форми № 1ДФ заповнюються за фактом нарахування роялті (ПДФО), а графи 3 і 4, відповідно, за фактом виплати роялті та сплати ПДФО до бюджету.Порядок обліку нарахування та сплати ПДФО із суми роялті розглянемо на прикладі.
Приклад 4.
Підприємство в серпні 2009 року за ліцензійним договором нарахувало роялті, що підлягає виплаті фізичній особі — резиденту Соколову А. П. (ідентифікаційний номер — 1234512345) у сумі 1500 грн.Нарахована фізособі сума роялті виплачена у вересні 2009 року.
Облік нарахування та сплати ПДФО із суми роялті
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Відображено нарахування суми роялті, що підлягає сплаті за право користування торговою маркою | 23, 91 | 685 | 1500 | — | 1500 |
| 2 | Утримано податок з доходів із суми нарахованого роялті | 685 | 641/ПДФО | 225 | — | — |
| 3 | Виплачено суму роялті | 685 | 301 | 1275 | — | — |
| 4 | Перераховано податок з доходів | 641/ПДФО | 311 | 1275 | — | — |
Використовуючи умови наведеного вище прикладу, заповнимо розрахунок за формою № 1ДФ.
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2009 року
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн. коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку(грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ...
| ||||||||||||||
| 10
| 1234512345
| 1500
| 00
| 1500
| 00
| 225
| 00
| 225
| 00
| 12
| —
| —
| —
| —
|
| ...
| ||||||||||||||
Роялті та єдиноподатники
Підприємства-єдиноподатники,
що одержують суми роялті, обкладають їх єдиним податком у загальновстановленому порядку. Отримані суми роялті, потрапляючи на розрахунковий рахунок як виручка (плата) за надану послугу за користування об’єктом інтелектуальної власності, повністю відповідають визначенню виручки, наведеному в ст. 1 Указу № 727.Якщо підприємство-єдиноподатник отримує роялті від нерезидента, то до виручки включається сума, перерахована в гривні за курсом НБУ що діє на дату надходження коштів на рахунок підприємства*.
*Зверніть увагу: на відміну від податкового обліку платників податку на прибуток, у єдиноподатників обкладається саме отримана сума роялті від нерезидента. Норми про усунення подвійного оподаткування для єдиноподатника не застосовуються.
Щодо
виплати роялті підприємством — єдиноподатником, то виплачені ними суми роялті не впливають на об’єкт оподаткування.А от якщо єдиноподатник здійснює виплату роялті нерезиденту, то згідно з вимогами податківців (див.
лист ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33 та від 15.02.2000 р. № 2065/7/15-1317) платник єдиного податку із суми роялті має утримати й перерахувати до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 15 % (п. 13.2 Закону про податок на прибуток).Однак ми з такими вимогами не згодні:
єдиноподатники не є платниками податку на прибуток (ст. 6 Указу № 727), а отже, і обов’язок щодо утримання податку з доходів нерезидентів, установлений п. 13.2 Закону про податок на прибуток, на платників єдиного податку не поширюється.Ми розглянули питання оподаткування виплат та отримання роялті, що найчастіше зустрічаються в практиці. Якщо якісь нюанси не потрапили до нашого поля зору — пишіть, і ми дамо відповіді на ваші запитання.
