Как распределить «входной» НДС
Вы знаете, что при осуществлении налогоплательщиком одновременно облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций перед ним встает задача по распределению сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (услугам). Связано это с тем, что в налоговый кредит может попасть лишь сумма налога, соответствующая доле использования таких товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях. Давайте выясним, как определяется эта доля и всегда ли нужно при ее расчете исходить из общего объема осуществленных налогоплательщиком операций.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Распоряжение № 838-р
— распоряжение КМУ «Об урегулировании некоторых вопросов администрирования налога на добавленную стоимость» от 17.07.2009 г. № 838-р.Порядок № 244
— Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244.
Суть вопроса
Поводом для подготовки данной статьи послужил вопрос нашего читателя относительно необходимости распределения «входного» НДС в ситуации, когда предприятие одновременно осуществляет операции:
— облагаемые НДС (предоставление услуг по размещению статей и рекламы в печатных изданиях);
— не облагаемые НДС согласно
п.п. 5.2.1 Закона об НДС (издание собственных газет, а также продажа покупных печатных изданий).Для осуществления своей деятельности предприятие приобретает бумагу, оплачивает услуги типографии, несет определенные расходы по аренде помещения, оплате услуг связи, коммунальных услуг и другие общехозяйственные расходы. При этом, в частности, бумага и услуги типографии используются как в налогооблагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях (издание собственных газет), но
не используются при осуществлении других необлагаемых операций — продаже покупных печатных изданий. Все остальные услужно-общехозяйственные расходы предприятия связаны с осуществлением всех видов деятельности.Если с целью определения части «входного» НДС по бумаге и услугам типографии, которая может быть отнесена в состав налогового кредита, использовать соотношение объема налогооблагаемых операций к
общему объему операций, осуществленных в отчетном периоде, в том числе и операций, в которых такие ресурсы не используются, результат получается не соответствующим действительности.В связи с этим у предприятия возникает вопрос: можно ли в данной ситуации «входной» НДС по бумаге и услугам типографии распределять в отношении лишь тех операций (облагаемых и не облагаемых НДС),
для которых они собственно и приобретались (услуги по размещению статей и рекламы, а также издание собственных газет), не принимая в расчет операции по продаже покупных печатных изданий, в которых указанные ресурсы не используются? При этом при распределении «входного» НДС по остальным услужно-общехозяйственным расходам предприятие будет исходить из объема всех осуществляемых операций.
Анализируем ситуацию
Начнем с того, что необходимость распределения «входного» НДС в ситуации, когда одни и те же приобретенные товары (услуги) и основные фонды одновременно используются налогоплательщиком сразу и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях (т. е. имеют двойное назначение), установлена
п.п. 7.4.3 Закона об НДС.Естественно, что
вся сумма «входного» НДС в таких условиях не может быть отнесена налогоплательщиком в налоговый кредит. Однако часть такого «входного» НДС должна быть включена в состав налогового кредита, поскольку в облагаемых операциях товар (услуги) и основные фонды используются. Указанный подпункт определяет, что налоговый кредит отчетного периода увеличивается на ту долю уплаченного (начисленного) налога при изготовлении или приобретении таких товаров (услуг) и основных фондов, которая соответствует доле их использования в налогооблагаемых операциях отчетного периода.К сожалению, механизм расчета доли, о которой идет речь в
п.п. 7.4.3 Закона об НДС, законодательно не установлен. Вместе с тем ГНАУ в свое время предложила рассчитывать этот показатель одним из двух методов (см. письмо от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16):1. Метод «коэффициента расходов».
Коэффициент распределения «входного» НДС рассчитывается как отношение стоимости товаров (услуг), фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров (услуг), включенных в валовые расходы этого же отчетного периода (применительно к сегодняшним условиям — к общей стоимости товаров (услуг), приобретенных с целью их использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика). Алгоритм определения этого коэффициента таков:Коэффициент расходов = Стоимость товаров (работ, услуг), фактически использованных в отчетном периоде в облагаемых НДС операциях (без НДС): Общая стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных в отчетном периоде с целью использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (без НДС).
2. Метод «коэффициента доходов».
Коэффициент распределения «входного» НДС рассчитывается как отношение объема налогооблагаемых операций к общему объему операций отчетного периода. Алгоритм определения этого коэффициента таков:Коэффициент доходов = Объем облагаемых НДС операций отчетного периода (без НДС) : Общий объем операций отчетного периода (без НДС).
Данный метод ГНАУ предлагает использовать, когда приобретенные товары используются в операциях, которые независимо от того, облагаются они НДС или нет, имеют более или менее
одинаковый способ определения конечного результата (например, размещение статей и рекламы на страницах печатных изданий или продажа путевок на санаторно-курортное лечение для детей и для взрослых). При этом уровень материальных затрат, других составных частей себестоимости, а также рентабельности облагаемой и не облагаемой налогом продукции идентичен.К такому способу определения доли налогооблагаемых операций сотрудники налоговой службы склоняются и сегодня (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 36, с. 43). Ближе он и нам.
Заметим, что при расчете этого показателя налоговики предложили учитывать не все налогооблагаемые операции, а только операции
по поставке (это означает, что, например, импортные операции в расчете доли не участвуют). В таком случае доля налогооблагаемых операций определяется как соотношение объема операций, облагаемых НДС по ставке 20 % и 0 %, к общему объему всех операций по поставке товаров (услуг) отчетного периода (т. е. операций облагаемых, освобожденных и не являющихся объектом налогообложения). Если открыть декларацию по НДС, то с учетом ее строк такое соотношение выглядит так:Доля налогооблагаемых операций (коэффициент распределения) = стр. 1 + стр. 2.1 + стр. 2.2 + стр. 8.3 + стр. 8.4 (выборочно) колонки А : стр. 5 + стр. 8.3 + стр. 8.4 (выборочно) колонки А.
Оба вышеописанных метода распределения применяются лишь в случаях, когда невозможно разграничить суммы НДС, включаемые в налоговый кредит. Иначе говоря, распределению подлежит «входной» НДС по расходам, связь которых с той или иной деятельностью определить очень сложно. К таким расходам относятся, например, общехозяйственные расходы, связанные с управлением и обслуживанием предприятия, со сбытом (продажей) продукции, а также другие расходы, которые сложно отнести к тем или иным операциям, не прибегая к методам распределения.
Если же объем использования в каждой операции товаров (услуг) и основных фондов, приобретенных как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций, можно достоверно определить, распределение указанными методами производить не нужно, поскольку соответствующие суммы «входного» НДС можно легко разграничить пропорционально объему использования этих товаров (услуг) и основных фондов в каждой операции.
Вывод
В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, будет вполне справедливо, если предприятие в целях формирования налогового кредита осуществит распределение сумм «входного» НДС
отдельно:— по бумаге и услугам типографии, принимая в расчет
лишь объем операций по налогооблагаемой деятельности (услуги по размещению статей и рекламы) и объем операций по необлагаемой деятельности (издание собственных газет), и не учитывая при этом объем операций по другой необлагаемой деятельности — продаже покупных печатных изданий, в которой такие бумага и услуги типографии не используются;— по остальным расходам, принимая в расчет объемы операций
по всем видам деятельности.С нашей точки зрения, распределять НДС по бумаге и услугам типографии по общему коэффициенту (с учетом всех видов деятельности) не следует, так как это не соответствует положениям
п.п. 7.4.3 Закона об НДС, которые, в свою очередь, предполагают распределение в случае одновременного использования товаров (услуг). А в нашей ситуации бумага и услуги типографии одновременно используются только в двух видах деятельности: изготовление газет и размещение рекламы, и совершенно не касаются деятельности по перепродаже чужих изданий. Поэтому, учитывая требования п.п. 7.4.3, надо распределять «входной» НДС по бумаге и услугам типографии только между двумя видами деятельности. Не исключено, что у представителей налоговых органов будет иная позиция (с использованием общего коэффициента), однако, мы считаем, это противоречит даже самой идеологии распределения по п.п. 7.4.3 Закона об НДС.Пример.
Предприятие, осуществляющее одновременно облагаемые и необлагаемые операции, в августе 2009 года:— приобрело бумагу на сумму 18000 грн. (без НДС — 15000 грн.; НДС 20 % — 3000 грн.);
— оплатило услуги типографии в сумме 12000 грн. (без НДС — 10000 грн.; НДС 20 % — 2000 грн.);
— перечислило арендную плату за аренду помещения в сумме 6000 грн. (без НДС — 5000 грн.; НДС 20 % — 1000 грн.);
— оплатило услуги связи в сумме 3600 грн. (без НДС — 3000 грн.; НДС 20 % — 600 грн.).
По результатам августа 2009 года общий объем всех операций (без НДС) составил 100000 грн., в том числе:
— объем налогооблагаемых операций (без НДС) (предоставление услуг по размещению статей и рекламы в печатных изданиях) — 25000 грн.;
— объем необлагаемых операций (издание собственных газет) — 35000 грн.;
— объем необлагаемых операций (продажа покупных печатных изданий) — 40000 грн.
1. Определяем часть «входного» НДС, подлежащую включению в состав налогового кредита налогоплательщика в августе 2009 года
по бумаге и услугам типографии.Поскольку бумага и услуги типографии не используются при продаже покупных печатных изданий, при распределении «входного» НДС согласно
п.п. 7.4.3 Закона об НДС объем этих операций, по нашему мнению, не учитывается. В результате доля налогооблагаемых операций в данном случае составляет 0,42 (25000 грн. : (25000 грн. + 35000 грн.)).Следовательно, в налоговый кредит в августе 2009 года предприятие вправе отнести «входной» НДС:
— по бумаге — в сумме 1260 грн. (3000 грн. х 0,42);
— по услугам типографии — в сумме 840 грн. (2000 грн. х 0,42).
Для сравнения покажем, что если бы при определении доли налогооблагаемых операций предприятие учло и объем операций по продаже покупных печатных изданий, при осуществлении которых бумага и услуги печати не используются, то коэффициент распределения составил бы 0,25 (25000 грн.: 100000 грн.).
А значит, в налоговый кредит «входной» НДС попал бы в такой сумме:
— по бумаге — 750 грн. (3000 грн. х 0,25);
— по услугам типографии — 500 грн. (2000 грн. х 0,25).
Как видим, разница существенная.
2. Определяем часть «входного» НДС, подлежащую включению в состав налогового кредита налогоплательщика в августе 2009 года
по остальным расходам.В связи с тем, что
расходы на аренду помещения и на оплату услуг связи относятся ко всем осуществляемым предприятием операциям и четко рассчитать, какая часть из них приходится на облагаемую деятельность, а какая — на необлагаемую, невозможно, «входной» НДС по этим расходам распределяется также согласно п.п. 7.4.3 Закона об НДС. При этом доля налогооблагаемых операций в данном случае составляет 0,25 (25000 грн. : 100000 грн.).Таким образом, в налоговый кредит в августе 2009 года предприятие может отнести «входной» НДС:
— по аренде помещения — в сумме 250 грн. (1000 грн. х 0,25);
— по услугам связи — в сумме 150 грн. (600 грн. х 0,25).
Кстати, в издательском деле существует еще один метод определения доли НДС, входящей в состав налогового кредита. Этот метод заключается в следующем: определяется
площадь издания, на которой размещена реклама; затем рассчитывается удельный вес этой площади в общей площади издания; и уже после этого пропорционально полученной доле увеличивается налоговый кредит, приходящийся на рекламные услуги. Такой порядок следует из письма ГНАУ от 14.02.2002 г. № 2685/7/15-1217.Если с учетом данных примера предположить, что рекламная площадь издания составляет 70 %, то в состав налогового кредита «входной» НДС (за исключением распределяемых согласно
п.п. 7.4.3 Закона об НДС расходов на аренду помещения и на оплату услуг связи) попадет:— по бумаге — в сумме 2100 грн. (3000 грн. х 70 % : 100 %);
— по услугам типографии — в сумме 1400 грн. (2000 грн. х 70 % : 100 %).
Правда, заметим: хотя данный метод и предложен непосредственно ГНАУ, он не совсем увязывается с требованиями
п.п. 7.4.3 Закона об НДС, поэтому целесообразнее здесь, на наш взгляд, использовать один из двух других вышеописанных вариантов.
Порядок отражения налоговой накладной в Реестре
Несмотря на то что в случаях, требующих НДС-распределения, сумму НДС, подлежащую включению в налоговый кредит, возможно определить лишь
в конце отчетного периода (когда налогоплательщику становится известным объем операций, в том числе налогооблагаемых), налоговая накладная должна быть отражена в Реестре полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр) уже в момент ее получения (п. 9.2 Порядка № 244).В связи с этим при приобретении товаров (работ, услуг) с распределяемым налоговым кредитом и получении от поставщика налоговой накладной советуем раздел I «Полученные налоговые накладные» Реестра заполнять следующим образом:
— внести полученную налоговую накладную в Реестр, заполнив
сначала относительно нее только графы 1 — 6 этого документа;— а
затем уже, осуществив по результатам отчетного периода распределение «входного» НДС (и определив включаемую и невключаемую в налоговый кредит части), заполнить в строке по такой налоговой накладной остальные графы 7 — 14 Реестра.Что касается приложения 5
«Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов», то налоговый кредит в таком случае отражается в соответствующих его разделах «Операции по приобретению с НДС, предоставляющие право формирования налогового кредита» и «Операции по приобретению с НДС, не предоставляющие права формирования налогового кредита». При таких условиях один контрагент будет отражен в разделе II «Налоговый кредит» приложения 5 дважды (см. письмо ГНАУ от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 34).Впрочем, на практике используется и
другой способ заполнения Реестра и приложения 5 в случае НДС-распределения. Он предполагает, что полученная налоговая накладная сначала вносится в Реестр как обычная накладная, которая дает право на отражение налогового кредита, исходя из всей суммы входного НДС (т. е. по такой налоговой накладной в обычном порядке заполняются графы 1 — 8 Реестра). А затем, осуществив по итогам периода распределение входного НДС и определив его часть, не подлежащую включению в налоговый кредит, налогоплательщик в Реестре сторнирует такую сумму из налогового кредита. Для этого в конце отчетного периода на основании бухгалтерской справки в Реестре осуществляется отдельная запись, согласно которой соответствующая сумма исключается из налогового кредита — при этом со знаком «-» заполняются графы 7 и 8 Реестра с одновременным перенесением сумм из этих граф уже со знаком «+» в графы 9 и 10 Реестра.Свои особенности здесь имеет порядок заполнения приложения 5. Так, включив полученную налоговую накладную в обычном порядке в раздел II «Налоговый кредит» приложения 5 и распределив впоследствии «входной» НДС по итогам отчетного периода, налогоплательщик часть НДС, не подлежащую включению в налоговый кредит, отражает в этом приложении следующим образом:
— со знаком «-» в разделе «Операции по приобретению с НДС, предоставляющие право формирования налогового кредита» (строка 10.1 декларации) с указанием при этом в графе 2 такого раздела
собственного индивидуального налогового номера — ИНН;— при этом одновременно на эту же сумму производится запись в разделе «Операции по приобретению с НДС, не предоставляющие права формирования налогового кредита» (строка 10.2 декларации) также с указанием при этом
собственного ИНН в графе 2.Рекомендуем использовать второй способ только по согласованию с местной ГНИ.
Заметим, что в контексте
распоряжения № 838-р и письма ГНАУ от 04.08.2009 г. № 16521/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 64) такие действия налогоплательщика по уменьшению ранее сформированного налогового кредита по НДС выглядят оправданными.Вот таковы особенности распределения «входного» НДС в рассматриваемой ситуации. Думаем, что в зависимости от специфики деятельности предприятия вы выберете наиболее приемлемый для вас вариант. Желаем удачи и только хороших результатов!
