Работаем с частными нотариусами
Практически каждое предприятие в своей работе вынуждено обращаться к услугам частных нотариусов. О том, каким образом облагаются доходы, выплачиваемые предприятием частному нотариусу, пойдет речь в данной статье.
Татьяна ОНИЩЕНКО, экономистаналитик Издательского дома «Фактор»
Порядок налогообложения доходов, выплачиваемых предприятием частному нотариусу, имеет ряд существенных особенностей. Рассмотрим их.
Предприятие — налоговый агент
Порядок налогообложения доходов физических лиц регулируется
Законом № 889.Деятельность частных нотариусов подпадает под определение независимой профессиональной деятельности (
п. 1.9 Закона № 889).Согласно
п.п. «з» п.п. 1.3 Закона № 889 доходы от независимой профессиональной деятельности являются доходами с происхождением из Украины, следовательно, включаются в объект налогообложения (п.п. 3.1.3 Закона № 889). Поскольку специальные положения по налогообложению доходов частных нотариусов в Законе № 889 отсутствуют, указанные доходы облагаются в общем порядке, т. е. налог с доходов удерживается налоговым агентом по ставке 15 % при выплате таких доходов.Налоговым агентом в данном случае является предприятие, которому частный нотариус предоставил услуги. Такого мнения придерживается ГНАУ (см.
письмо от 11.05.2006 г. № 8840/7/17-0417, с. 45).Обоснование такой позиции следующее. Согласно
п.п. 8.2.2 Закона № 889 лицом, не являющимся налоговым агентом, считается нерезидент или физическое лицо, не имеющее статуса субъекта предпринимательской деятельности или не являющееся лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность. Поэтому предприятие является налоговым агентом по отношению к доходам частного нотариуса, которые он ему выплачивает.Таким образом, при выплате частному нотариусу дохода в виде оплаты предоставленных им услуг предприятие должно удержать налог с доходов по ставке 15 %
за счет дохода нотариуса.Как показывает практика, нотариусы далеко не всегда выделяют сумму налога с доходов физических лиц, которую предприятие обязано удержать из стоимости нотариальных услуг. Такую ситуацию мы также рассмотрим на числовом примере, о чем речь пойдет ниже.
Соцвзносы с суммы вознаграждения частного нотариуса
Как известно, в базу обложения взносом в Фонд социального страхования на случай безработицы (в части начислений) включена сумма вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) физическими лицами. Вместе с тем согласно
ст. 2 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы» от 02.03.2000 г. № 1533-III уплата страховых взносов в Фонд страхования на случай безработицы лицами, которые обеспечивают себя работой самостоятельно, осуществляется на добровольных началах. К таким лицам, в частности, относятся и частные нотариусы.Поэтому предприятия не должны начислять взнос в Фонд страхования на случай безработицы на стоимость услуг частного нотариуса (см.
письмо Государственного центра занятости от 08.05.2009 г. № ДЦ-03-3473/0/6-09, с. 43.Что касается взносов в Пенсионный фонд, то предприятие также не должно начислять и удерживать взносы в Пенсионный фонд с суммы вознаграждения нотариуса за предоставленные нотариальные услуги, поскольку нотариусы являются отдельной категорией застрахованных лиц и страхователями одновременно (
п. 4 ст. 11 и п. 5 ст. 14 Закона № 1058). Поэтому они самостоятельно уплачивают взносы в ПФУ в обязательном порядке.Все остальные взносы в социальные фонды также не начисляются и не удерживаются, поскольку сумма вознаграждения за предоставленные нотариусом услуги не является для них объектом обложения.
Сроки уплаты налога с доходов физических лиц
В случае если оплата услуг нотариуса производится путем безналичного расчета, налог с доходов уплачивается в день выплаты такого дохода (
п.п. 8.1.2 Закона № 889).В случае если оплата производится в наличной форме, то налог с доходов должен быть перечислен в течение банковского дня, следующего за днем выплаты дохода (
п.п. 8.1.4 Закона № 889).Нередкими бывают случаи, когда оплата услуг частного нотариуса производится командированным работником. В данной ситуации возникает вопрос относительно того, в какой момент необходимо уплачивать налог с доходов физических лиц.
Мнение ГНАУ по данному вопросу неоднозначно.
Так, такую ситуацию ГНАУ рассмотрела в своем
письме от 30.04.2004 г. № 7941/7/17-3117. В нем отмечено, что работник до окончания третьего банковского дня, следующего за днем, в котором он завершил командировку, вместе с отчетом о командировке предоставляет отчет об использовании средств на оплату услуг частного нотариуса, подтверждая проведенную оплату документом, выданным частным нотариусом о получении указанной суммы. При этом, учитывая целевое назначение средств, которые выдаются из кассы предприятия на оплату услуг частного нотариуса, они должны быть предоставлены подотчетному лицу, отправляющемуся в командировку, с учетом сумм удержанного из них налога, который перечисляется в бюджет в порядке, определенном п.п. 8.1.4 Закона № 889.Практически такое же мнение было опубликовано в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 33: «
... если оплата услуг частного нотариуса производится из кассы предприятия (независимо от того, получает плательщик лично через кассы сумму, подлежащую перечислению, перечисляется ему такая сумма почтовым переводом или осуществляется доставка подлежащей получению суммы поверенным лицом и т. п.), то юридическое лицо — налоговый агент должно в первую очередь выполнить свои агентские функции, определенные в п. 1.15 ст. 1 Закона № 889IV, в частности удержать налог и перечислить его в бюджет по своему местонахождению на протяжении банковского дня, следующего за днем такой выплаты (п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закона № 889IV), а уже после этого выплатить (передать) плательщику налога — нотариусу соответствующую сумму дохода, установленную по договоренности сторон».Получается, что ГНАУ настаивает на том, что на следующий день после дня, когда командированный работник уплатил нотариусу за предоставленные услуги сумму дохода, предприятие обязано уплатить налог с доходов в бюджет. То есть такой работник должен будет немедленно уведомить работодателя о дате выплаты дохода частному нотариусу.
Вместе с тем в более позднем письме (
письмо ГНАУ от 01.10.2007 г. № 11925/5/17-0716 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 88) ГНАУ согласилась с нашим мнением.Наше мнение таково:
предприятие обязано перечислить налог с доходов физических лиц не позднее банковского дня, следующего за днем утверждения авансового отчета.Дело в том, что для предприятия основанием того, что частному нотариусу был выплачен доход, является исключительно документ, который выдан частным нотариусом. Поэтому предприятие может утверждать, что выплата дохода частному нотариусу состоялась только после утверждения авансового отчета командированного работника.
Механизм взимания налога с доходов физических лиц
Как было уже указано, из суммы вознаграждения, выплачиваемого предприятием частному нотариусу за предоставленные им услуги, взимается только налог с доходов физических лиц.
При этом согласно
Закону № 889 налог с доходов физических лиц должен быть удержан из суммы такого дохода. Другими словами, если, например, стоимость нотариальных услуг составляет 100 грн., то предприятие как налоговый агент обязано удержать с указанной суммы налог с доходов (15 грн.) и выплатить оставшуюся сумму (85 грн.) частному нотариусу.Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по начислению и выплате дохода частному нотариусу.
Пример 1.
В справке, которая выдана частным нотариусом, указана общая стоимость услуг (200 грн.), сумма удерживаемого налога с доходов физических лиц (30 грн.) и сумма, подлежащая уплате (170 грн.).Оплата услуг частного нотариуса произведена через подотчетное лицо.
Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате дохода частному нотариусу представим в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Валовые расходы | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Выданы средства под отчет для оплаты услуг нотариусу | 372 | 301 | 170 | — |
| 2 | Оплачены услуги частному нотариусу наличными через подотчетное лицо | 685 | 372 | 170 | — |
| 3 | Начислен доход частному нотариусу на стоимость услуг, указанную в справке | 92 | 685 | 200 | 200 |
| 4 | Удержан налог с доходов физических лиц | 685 | 641/НДФЛ | 30 | — |
| 5 | Перечислен налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 30 | — |
Если расходы на оплату нотариальных услуг связаны непосредственно с хозяйственной деятельностью предприятия, они включаются в состав валовых расходов предприятия на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Поскольку услуги предприятию оказывает нотариус — физическое лицо, то валовые расходы отражаются по дате фактического получения услуг, которая, как правило, совпадает с датой выписки справки либо акта выполненных работ (предоставленных услуг).В налоговом расчете по форме № 1ДФ доход частного нотариуса отражается с признаком дохода «42».
Предположим, что доход выплачен нотариусу в ноябре 2009 года. Налоговый расчет по форме № 1ДФ за 4 квартал 2009 года в части дохода нотариуса заполняется следующим образом:
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2009 года
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0,1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| .... | ||||||||||||||
| 15 | 1122344590 | 200 | 00 | 200 | 00 | 30 | 00 | 30 | 00 | 42 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Нередко на практике частные нотариусы указывают в справке только стоимость нотариальных услуг либо выделяют налог с доходов, но плату за нотариальные услуги взимают всю с учетом налога с доходов физических лиц.
В результате получается, что при выплате дохода частному нотариусу предприятие не выполнило свои функции налогового агента и не удержало за счет такого дохода налог с доходов физических лиц.
В связи с этим предприятие обязано уплатить налог с доходов за счет своих средств. Так, согласно
п.п. 20.3.2 Закона № 889, если налоговый агент до или при выплате дохода в пользу налогоплательщика не осуществляет начисление, удержание или уплату (перечисление) этого налога, ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего в результате таких действий, возлагается на такого налогового агента. При этом плательщик налога — получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга.В данной ситуации предприятие фактически выплачивает нотариусу «чистый» доход. Для определения начисленного дохода необходимо применить «натуральный» коэффициент (1,176471).
Рассмотрим ситуацию на числовом примере.
Пример 2.
Предприятие оплатило стоимость услуг частного нотариуса в сумме 200 грн.Поскольку не была удержана сумма налога с доходов физических лиц из суммы стоимости услуг частного нотариуса, предприятию необходимо заплатить налог за счет своих средств. Сумма налога с доходов составит: 200 x 1,176471 x 15 : 100 = 35,29 (грн.).
Сумма начисленного дохода частного нотариуса в итоге составит 235,29 грн.
Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате дохода частному нотариусу представим в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Валовые расходы | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Выданы средства под отчет для оплаты услуг нотариусу | 372 | 301 | 200 | — |
| 2 | Оплачены услуги частному нотариусу наличными через подотчетное лицо | 685 | 372 | 200 | — |
| 3 | Начислен доход частному нотариусу на стоимость услуг, указанную в справке | 92 | 685 | 200 | 200 |
| 4 | Доначислен налог с доходов физических лиц за счет средств предприятия | 949 | 641/НДФЛ | 35,29 | — |
| 5 | Перечислен налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 35,29 | — |
Следует учесть, что в данном случае в состав валовых расходов может быть отнесена только стоимость нотариальных услуг (при условии их связи с хозяйственной деятельностью). Что касается суммы налога с доходов физических лиц, уплаченной за счет средств предприятия, то она не может быть включена в валовые расходы предприятия.
В налоговом расчете по форме № 1ДФ доход частного нотариуса отражается следующим образом:
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2009 года
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0,1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| .... | ||||||||||||||
| 15 | 1122344590 | 235 | 29 | 235 | 29 | 35 | 29 | 35 | 29 | 42 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Налог с доходов не был удержан и уплачен: исправляем ошибку
Согласно
п.п. 20.3.2 Закона № 889 в случае, если налоговый агент до или во время выплаты дохода в пользу плательщика налога не осуществляет начисление, удержание или уплату (перечисление) налога с доходов физических лиц, ответственность за погашение налогового обязательства возлагается на налогового агента, т. е. на предприятие, которое должно было удержать налог с доходов физических лиц.В соответствии с
п.п. 17.1.9 Закона № 2181 в случае, если налоговый агент выплатил доход без предварительного начисления и уплаты налога с доходов физических лиц, то на него налагается штраф в размере 200 % суммы налога.Согласно
ст. 1634 КоАП за неперечисление налога с доходов при выплате доходов должностные лица предприятия несут административную ответственность в виде предупреждения или штрафа в размере от 2 до 3 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — ннмдг) (от 34 до 51 грн.), а в случае повторного нарушения в течение года — от 3 до 5 ннмдг (от 51 до 85 грн.).Протокол об установлении административного нарушения составляется должностными лицами налоговой службы во время документальной проверки предприятия и передается в суд для принятия соответствующего решения. Административный штраф может быть наложен только по решению суда.
В соответствии с
ч. 2 ст. 38 КоАП, если дела об административных правонарушениях подведомственны суду, взыскание может быть наложено не позднее чем через три месяца со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении — не позднее чем через три месяца со дня его выявления. В данном случае это длящееся правонарушение.В случае самостоятельного исправления ошибки до начала проверки налоговыми органами штраф на основании
п.п. 17.1.9 Закона № 889 не применяется. Данное мнение высказывают специалисты ГНАУ в своих консультациях (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 81). Значит, для того чтобы избежать данной ответственности, предприятие должно исправить допущенную ошибку, т. е. начислить и уплатить налог с доходов физических лиц.В то же время в
письме ГНАУ от 10.06.2008 г. № 11856/7/17-0717 налоговики упоминают о том, что в случае несвоевременного перечисления в бюджет налога с доходов налоговый орган начисляет налоговому агенту пеню на основании п.п. 16.1.2 Закона № 2181. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации речь о начислении пени на основании этого подпункта Закона № 2181 идти не может, поскольку она начисляется только при несвоевременной уплате согласованного налогового обязательства. В данном случае согласованного обязательства нет по той причине, что Налоговый расчет по форме № 1ДФ не является налоговой декларацией.Что касается административного штрафа в случае самостоятельного исправления такой ошибки, то отметим следующее.
Если на момент проверки налоговым органом налог с доходов, удержанный с выплаченной заработной платы, будет перечислен в бюджет, то административное взыскание может быть наложено, если прошло не более трех месяцев со дня фактической уплаты налога с доходов. Если же до проверки налог с доходов не будет перечислен в бюджет, административный штраф может быть наложен на должностных лиц предприятия не позднее чем через три месяца со дня составления протокола об установлении административного правонарушения.
Чтобы исправить ошибку, предприятие должно уплатить налог с дохода частного нотариуса за счет собственных средств. По нашему мнению, в связи с тем, что нотариусу был выплачен доход без предварительного удержания налога с доходов, то для определения суммы налога с доходов необходимо применить «натуральный» коэффициент, который равен 1,176471.
Предположим, что стоимость услуг частного нотариуса составила 80 грн. Эта сумма без удержания налога с доходов физических лиц была уплачена ему предприятием в августе 2009 года.
Ошибка, а именно неудержание и неперечисление налога с доходов физических лиц, была обнаружена в ноябре 2009 года.
Сумма налога с доходов, которую предприятие должно уплатить в связи с тем, что оно не удержало ее в свое время, составит: 80 x 1,176471 x 15 : 100 == 14,12 (грн.). Соответственно налогооблагаемый доход нотариуса составит 94,12 грн.
В бухгалтерском учете доначисление налога с доходов физических лиц отражается следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Доначислен налог с доходов физических лиц | 949 | 641/НДФЛ | 14,12 |
| 2 | Уплачен налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 14,12 |
В валовые расходы сумма начисленного налога с доходов физических лиц не включается.
В связи с тем, что предприятие выявило ошибку уже после сдачи Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2009 года, необходимо подать уточняющий Налоговый расчет по форме № 1ДФ за 3 квартал 2009 года.
В соответствии с
п.п. 4.5.3 Порядка № 451 в уточняющем налоговом расчете ошибка исправляется путем замены строки с ошибочной информацией на строку с правильной информацией. Для этого в ошибочной строке в графе 9 указывается «1» — строка на исключение, в правильной строке в графе 9 указывается «0» — строка на введение. При этом необходимо заполнить все графы как в ошибочной, так и в правильной строке.Представим порядок заполнения фрагмента уточняющего Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2009 года и фрагмента текущего Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2009 года с учетом мнения ГНАУ, изложенного в
письме от 07.02.2008 г. № 2155/7/17-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 57).
Фрагмент Уточняющего налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2009 года
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0,1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| 1 | 1132348591 | 80 | 00 | 80 | 00 | 0 | 00 | 0 | 00 | 42 | — | — | — | 1 |
| 2 | 1132348591 | 94 | 12 | 94 | 12 | 14 | 12 | 0 | 00 | 42 | — | — | — | 0 |
| х | х | 174 | 12 | 174 | 12 | 14 | 12 | 0 | 00 | х | х | х | х | х |
В текущем Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2009 года сумму уплаченного налога с доходов физических лиц необходимо отразить следующим образом:
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2009 года
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0,1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| .... | ||||||||||||||
| 18 | 1132348591 | 0 | 00 | 0 | 00 | 0 | 00 | 14 | 12 | 42 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Как видно из приведенной статьи, выполнение требований Закона № 889 в отношении удержания налога с доходов физических лиц из стоимости нотариальных услуг позволяет избежать предприятиям дополнительных расходов на уплату налога с доходов физических лиц за счет своих средств.
