Утверждены Методрекомендации по сопоставимости показателей финансовой отчетности
Эта статья по сути является расширенным комментарием к Методическим рекомендациям по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, утвержденным приказом МФУ от 22.12.2008 г. № 1524.(с. 10)
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
П(С)БУ 19
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом МФУ от 07.07.99 г. № 163.П(С)БУ 25
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом МФУ от 25.02.2000 г. № 39.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом МФУ от 07.11.2003 г. № 617.П(С)БУ 30
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом МФУ от 18.11.2005 г. № 790.Методрекомендации № 1524
— Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, утвержденные приказом МФУ от 22.12.2008 г. № 1524.Методрекомендации № 1413
— Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, утвержденные приказом МФУ от 14.12.2007 г. № 1413.Методрекомендации № 1315
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом МФУ от 29.12.2006 г. № 1315.
Появление комментируемых Методрекомендаций № 1524 вполне ожидаемо, ведь они являются логическим продолжением череды тех изменений и дополнений, которым подверглись в 2008 году нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и порядок составления финансовой отчетности.
Одновременно с утверждением Методрекомендаций № 1524
упразднены прежние Методрекомендации № 1413, анализу положений которых была посвящена статья «Уполномочен рекомендовать… вместо комментария к Методрекомендациям по сопоставимости и учету» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 10, с. 25).Сразу скажем, что благодаря Методрекомендациям № 1524 поставлена точка в вопросе единицы измерения при заполнении показателей форм финансовой отчетности: ведь теперь в примечаниях к документу прямо указано: «
Показатели форм финансовой отчетности № 1 — 6 приводятся в тысячах гривень без десятичных знаков, а показатели форм № 1-м и № 2-м — в тысячах гривень с одним десятичным знаком».Если построчно сравнивать Методрекомендации № 1524 с Методрекомендациями № 1413, то можно убедиться, что большинство схем увязок идентичны (например, представленные в строках 12 — 24 касательно показателей Отчета о финансовых результатах (форма № 2), а также в строках 67 — 77 в отношении Отчета о собственном капитале (форма № 4)). Более того, вплоть до строки 82 нумерация строк обоих Методрекомендаций полностью совпадает. Поэтому далее остановимся лишь на их отличительных особенностях.
Формы № 1 и № 1-м «Баланс»
Итак, что касается форм № 1 и № 1-м «Баланс», то откорректированные взаимоувязки, приведенные в строках 3, 6, 8 и 10 Методрекомендаций № 1524, затрагивают итоговые строки разделов Баланса, такие как 080, 280, 430 и 620. В этих схемах увязок Минфин лишний раз напоминает, что при подсчете итога по упомянутым строкам Баланса надо учитывать данные не только строк, определенных самой формой отчета, но и вписываемых строк тоже, в частности, таких как 055 «Справедливая (остаточная) стоимость инвестиционной недвижимости», 065 «Гудвилл», 275 «Необоротные активы и группы выбытия», 417 «Остаток сформированного призового фонда, подлежащего выплате победителям лотереи», 418 «Остаток сформированного резерва на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее», 605 «Обязательства, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи».
Форма № 2-м аграриев: проблема задвоения сдвинулась и… осталась
Единственная подправленная увязка показателей для формы № 2-м «Отчет о финансовых результатах» касается лишь предприятий, осуществляющих сельскохозяйственную деятельность. В строке 29 Методрекомендаций № 1524 Минфин предлагает проводить расчет показателя
строки 190 «Чистая прибыль (убыток)» не только по разнице данных по строкам 070 «Итого чистые доходы» и 180 «Итого расходы» (как было ранее), а с учетом вычитания из полученного результата данных, отраженных по вписываемой строке 041 «в т. ч. доход от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции» и прибавления показателя вписываемой строки 132 «в т. ч. расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции».Можно с уверенностью сказать, что новация в алгоритме определения строки 190 является реакцией Минфина на проблемный вопрос задвоения в форме № 2-м определенных видов доходов и расходов, исчисленных по современной методологии сельхозучета биоактивов и сельхозпродукции по справедливой стоимости. Более подробно об истоках проблемы и о предложенном нами еще до появления комментируемых Методрекомендаций № 1524 варианте ее решения (путем корректировки показателя по строке 080) говорится в статье «Большие проблемы составления аграриями «малой» формы № 2-м» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 102, с. 48).
Как видим, Минфин выбрал иной путь исправления ситуации — посредством введения в формулу определения строки 190 задействованных строк 041 и 132. На сей счет повторим сказанное в упомянутой статье: такой путь
не снимет полностью проблему задвоения, поскольку во вписываемых строках 041 и 132 находит отражение только часть доходов (расходов), связанных с современной методологией сельхозучета, а именно лишь доходов (расходов) от первоначального признания биоактивов и сельхозпродукции по справедливой стоимости.Доходы (расходы)
от изменения стоимости биоактивов отражаются соответственно лишь в строках 040 и 130 и, акцентируем внимание, не выносятся во вписываемые строки 041 и 132. Причем от этой особенности отражения не изменяется характер их влияния на формирование финансовых результатов, который также приводит к проблеме их задвоения. Вполне очевидно, что без внесения соответствующих изменений в П(С)БУ 25 отражение указанных доходов (расходов) в строках 041 и 132 невозможно. Следовательно, даже четко выполняя минфиновские Методрекомендации № 1524, достоверных данных по строке 190 получить нельзя.К тому же Минфином
не внесены изменения в саму форму № 2-м в отношении формулы расчета строки 190.И если уж идти предложенным Минфином путем, то, по нашему мнению, более методологически правильно было бы изменить формулу определения не резюмирующей строки 190, а формулы для определения строк 070 и 180. В этом случае проблема задвоения решалась бы уже на момент определения
абсолютных значений соответственно доходов и расходов, а не на стадии конечных финансовых результатов.
Форма № 3 «Отчет о движении денежных средств»
При заполнении
строки 060 формы № 3 «Отчет о движении денежных средств» надо помнить, что отраженная в ней величина должна равняться сумме показателей строк 140 по графе 3 формы № 2 и 633 формы № 5, где справочно приводятся данные о финансовых расходах, включенных в состав себестоимости продукции основной деятельности (т. е. себестоимости квалификационного оборотного актива). При этом в строке 130 формы № 3 сумму денежных средств, использованную для уплаты процентов за пользование заемным капиталом, на наш взгляд, следует приводить без суммы процентов, капитализированных в составе стоимости необоротных активов (включенных в состав капитальных инвестиций).В отношении схем увязок показателей формы № 3, приведенных в строках 49 и 50 Методрекомендаций № 1524, заметим следующее. Как известно, после вступления в силу с 1 января 2008 года обновленной редакции П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» коренным образом изменился подход к отражению в бухгалтерском учете продажи необоротных активов. Вследствие того, что такая продажа носит операционный характер, в Отчете о движении денежных средств (форма № 3)
строки 190 «Реализация необоротных активов» и 200 «Реализация имущественных комплексов» раздела II «Движение денежных средств в результате инвестиционной деятельности» не заполняются, чего нельзя сказать о строках 250 «Приобретение необоротных активов» и 260 «Приобретение имущественных комплексов». В них по-прежнему следует показывать соответственно выплаты денежных средств для приобретения основных средств, нематериальных активов и прочих необоротных активов (кроме финансовых инвестиций) и денежные средства, уплаченные за приобретенные дочерние предприятия и другие хозяйственные единицы (за вычетом денежных средств, приобретенных в составе имущественного комплекса). Ведь методология отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности указанных операций изменений не претерпела. Поэтому правильные увязки сопоставимости показателей должны быть такими:
| № п/п | Сравниваемые показатели | Сопоставляемые показатели |
| 1 | 2 | 3 |
| Форма № 3 «Отчет о движении денежных средств» | ||
| 49 | Строка 280, графа 3 | Форма № 3, сумма строк 180, 210, 220 и 230, графа 3 минус сумма строк 240, 250, 260 и 270, графа 4 |
| 50 | Строка 280, графа 4 | Форма № 3, сумма строк 240, 250, 260 и 270, графа 4 минус сумма строк 180, 210, 220 и 230, графа 3 |
Форма № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности»
На нюансах составления обновленной формы № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности» мы подробно останавливались в статье «Обновленные Примечания: от стандартов к форме (комментарий к приказу Минфина № 1238)» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 94, с. 28). Здесь остается лишь добавить, что, судя по уточнениям и дополнениям схем увязок показателей формы № 5, по мнению Минфина,
не может быть заполнена графа 10 строки 090. Это объясняется тем, что гудвилл в настоящее время не амортизируется. Не подлежит заполнению и графа 15 этой строки, поскольку накопленную сумму амортизации гудвилла согласно требованиям п. 15.2 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» надо было списать «в уменьшение его первоначальной стоимости». По-видимому, предлагая на начало года заполнить графы 3 и 4 строки 090, а на конец отчетного года только графу 14, Минфин тем самым предлагает механизм такого списания.После выхода Методрекомендаций № 1524 стало совершенно ясно, что в справочной строке 265 формы № 5 следует отражать ту стоимость, по которой необоротные активы, классифицированные в качестве удерживаемых для продажи, числятся на конец года на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» (т. е. показывать меньшую из величин — балансовую стоимость либо справедливую стоимость объекта за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию).
Следует обратить внимание тех предприятий, которые отражают финансовые расходы и в составе расходов периода, и в составе себестоимости квалификационного актива: сумма строк 540, 550 и 560 по графе 4 формы № 5 представляет собой
дебетовый оборот по счету 95 «Финансовые расходы», а не только сумму списания в дебет счета 79 «Финансовые результаты». Напомним, что обобщенные на счете 95 финансовые расходы могут быть, кроме того, капитализированы путем отнесения в дебет счета 23 «Производство» или же 15 «Капитальные инвестиции».
Новые «сельхоз-разделы» формы № 5: XIV и XV
В Методрекомендациях № 1524 предложен целый ряд взаимоувязок показателей новых разделов формы № 5-XIV «Биологические активы» и XV «Финансовые результаты от первоначального признания и реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов».
Прежде всего обращаем внимание на не совсем удачное название графы 7 «Уценка» табличной формы раздела XV. Как известно, п. 19 П(С)БУ 30 установлено, что общий финансовый результат от основной деятельности складывается из финансовых результатов от:
1)
первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биоактивов;2)
реализации запасов — сельхозпродукции и биоактивов;3)
изменения справедливой стоимости биоактивов на дату баланса.Такой же порядок определения общего финрезультата по трем составляющим предусматривает и п. 7.12 Методрекомендаций № 1315.
Взглянув на шапку формы раздела XV, можно безошибочно сказать, что:
— с первой составляющей общего финансового результата связаны графы 3 — 6. Причем согласно строкам 159 и 160 Методрекомендаций № 1524 отраженные доходы (расходы) от первоначального признания увязываются с показателями Отчета о финансовых результатах (форма № 2) соответственно по вписываемым строкам 061 (091);
— со второй (от реализации) — графы 8 — 10.
Для отражения третьей составляющей общего финансового результата, а именно
доходов (расходов) от изменения справедливой стоимости биоактивов на дату баланса, другого места, чем в графе 7 с названием «Уценка», как мы понимаем, не остается. Отсюда можно прийти к мнению, что поскольку такие изменения могут быть в сторону как уменьшения, так и увеличения, то:— во-первых, более уместным (исходя из предназначения графы 7) названием было бы «
Уценка, дооценка»;— во-вторых, при исчислении финансового результата (как мы полагаем — общего, несмотря на то что в названии графы 11 раздела XV упоминаются лишь два из трех составляющих: первоначальное признание и реализация), согласно строкам 152 и 154 Методрекомендаций № 1524 показатель по графе 7 должен участвовать в расчете с соответствующим знаком: плюс или минус (а не только минус).
