Затверджено Методрекомендації щодо порівнянності показників фінансової звітності
Ця стаття, по суті, є розширеним коментарем до Методичних рекомендацій з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджених наказом МФУ від 22.12.2008 р. № 1524 (с. 10).
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
П(С)БО 19
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом МФУ від 07.07.99 р. № 163.П(С)БО 25
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом МФУ від 25.02.2000 р. № 39.П(С)БО 27
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом МФУ від 07.11.2003 р. № 617.П(С)БО 30
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом МФУ від 18.11.2005 р. № 790.Методрекомендації № 1524
— Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджені наказом МФУ від 22.12.2008 р. № 1524.Методрекомендації № 1413
— Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджені наказом МФУ від 14.12.2007 р. № 1413.Методрекомендації № 1315
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом МФУ від 29.12.2006 р. № 1315.Поява
Методрекомендацій № 1524, що коментуються, є цілком очікуваною, адже вони є логічним продовженням змін і доповнень, яких зазнали у 2008 році нормативні акти, що регулюють бухгалтерський облік та порядок складання фінансової звітності.Одночасно із затвердженням
Методрекомендацій № 1524 скасовано колишні Методрекомендації № 1413, аналізу положень яких було присвячено статтю «Уповноважений рекомендувати... замість коментаря до Методрекомендацій з порівнянності та обліку» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 10, с. 25).Відразу зауважимо, що завдяки
Методрекомендаціям № 1524 поставлено крапку в питанні одиниці вимірювання при заповненні показників форм фінансової звітності: адже тепер у примітках до документа прямо зазначено: «Показники форм фінансової звітності № 1 — 6 наводяться в тисячах гривень без десяткових знаків, а показники форм № 1-м і № 2-м — у тисячах гривень з одним десятковим знаком».Якщо порядково порівнювати
Методрекомендації № 1524 з Методрекомендаціями № 1413, то можна переконатися, що більшість схем ув’язок ідентичні (наприклад, наведені в рядках 12 — 24 щодо показників Звіту про фінансові результати (форма № 2), а також у рядках 67 — 77 щодо Звіту про власний капітал (форма № 4)). Більше того, аж до рядка 82 нумерація рядків обох Методрекомендацій повністю збігається. Тому далі зупинимося лише на їх відмітних особливостях.
Форми № 1 і № 1-м «Баланс»
Отже, щодо форм № 1 і № 1-м «Баланс», то відкориговані взаємоув’язки, наведені в рядках 3, 6, 8 і 10
Методрекомендацій № 1524, стосуються таких підсумкових рядків розділів Балансу, як: 080, 280, 430 і 620. У цих схемах ув’язок Мінфін ще раз нагадує, що при підрахунку підсумку за згаданими рядками Балансу слід ураховувати дані не тільки рядків, визначених самою формою звіту, а і вписуваних рядків теж, зокрема таких, як: 055 «Справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості»; 065 «Гудвіл»; 275 «Необоротні активи та групи вибуття»; 417 «Залишок сформованого призового фонду, що підлягає виплаті переможцям лотереї»; 418 «Залишок сформованого резерву на виплату джек-пота, не забезпеченого оплатою участі в лотереї»; 605 «Зобов’язання, пов’язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу».
Форма № 2-м аграріїв: проблема задвоєння зрушилася і… залишилася
Єдина підправлена ув’язка показників для форми № 2-м «Звіт про фінансові результати» стосується лише підприємств, що здійснюють сільськогосподарську діяльність. У рядку 29
Методрекомендацій № 1524 Мінфін пропонує проводити розрахунок показника рядка 190 «Чистий прибуток (збиток)» не тільки за різницею даних за рядками 070 «Разом чисті доходи» та 180 «Разом витрати» (як було раніше), а з урахуванням віднімання із отриманого результату даних, відображених у вписуваному рядку 041 «в т.ч. дохід від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції», та додавання показника вписуваного рядка 132 «в т.ч. витрати від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції».Можна впевнено сказати, що новація в алгоритмі визначення рядка 190 є реакцією Мінфіну на проблемне питання задвоєння у формі № 2-м деяких видів доходів та витрат, обчислених за сучасною методологією сільгоспобліку біоактивів та сільгосппродукції за справедливою вартістю. Докладніше про витоки проблеми та про запропонований нами ще до появи
Методрекомендацій № 1524, що коментуються, варіант її вирішення (шляхом коригування показника в рядку 080) ідеться у статті «Великі проблеми складання аграріями «малої» форми № 2-м» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 102, с. 48).Як бачимо, Мінфін обрав інший шлях виправлення ситуації: за допомогою введення до формули визначення рядка 190 задіяних рядків 041 і 132. Щодо цього повторимо сказане у згаданій статті: — такий шлях
не зніме повністю проблему задвоєння, оскільки у вписуваних рядках 041 і 132 знаходить відображення тільки частина доходів (витрат), пов’язаних із сучасною методологією сільгоспобліку, а саме лише доходів (витрат) від первісного визнання біоактивів та сільгосппродукції за справедливою вартістю.Доходи (витрати)
від зміни вартості біоактивів відображаються відповідно лише в рядках 040 і 130 та, акцентуємо увагу, — не виносяться до вписуваних рядків 041 і 132. Причому від цієї особливості відображення не змінюється характер їх впливу на формування фінансових результатів, що також приводить до проблеми їх задвоєння. Цілком очевидно, що без унесення відповідних змін до П(С)БО 25 відображення зазначених доходів (витрат) у рядках 041 і 132 неможливе. Отже, навіть чітко виконуючи мінфінівські Методрекомендації № 1524 достовірних даних у рядку 190 отримати не можна.До того ж, Мінфіном
не внесено зміни до самої форми № 2-м щодо формули розрахунку рядка 190.І якщо вже йти запропонованим Мінфіном шляхом, то, на нашу думку, методологічно правильніше було б змінити формулу визначення не резюмуючого рядка 190, а формули для визначення рядків 070 і 180. У цьому випадку проблема задвоєння вирішувалася б уже на момент визначення
абсолютних значень відповідно доходів і витрат, а не на стадії кінцевих фінансових результатів.
Форма № 3 «Звіт про рух грошових коштів»
При заповненні
рядка 060 форми № 3 «Звіт про рух грошових коштів» слід пам’ятати, що відображена в ній величина має дорівнювати сумі показників рядків 140 за графою 3 форми № 2 та 633 форми № 5, де довідково наводяться дані про фінансові витрати, уключені до складу собівартості продукції основної діяльності (тобто собівартості кваліфікаційного оборотного активу). При цьому в рядку 130 форми № 3 суму грошових коштів, використану для сплати процентів за користування позиковим капіталом, на наш погляд, слід наводити без суми процентів, капіталізованих у складі вартості необоротних активів (уключених до складу капітальних інвестицій).Щодо схем ув’язок показників форми № 3, наведених у рядках 49 і 50
Методрекомендацій № 1524, зазначимо таке. Як відомо, після набуття чинності з 1 січня 2008 року оновленою редакцією П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» докорінно змінився підхід до відображення в бухгалтерському обліку продажу необоротних активів. Унаслідок того, що такий продаж має операційних характер, у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3) рядки 190 «Реалізація необоротних активів» і 200 «Реалізація майнових комплексів» розділу II «Рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності» не заповнюються, чого не можна сказати про рядки 250 «Придбання необоротних активів» і 260 «Придбання майнових комплексів». У них, як і раніше, слід показувати відповідно виплати грошових коштів для придбання основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів (крім фінансових інвестицій) та грошові кошти, сплачені за придбані дочірні підприємства та інші господарські одиниці (за вирахуванням грошових коштів, придбаних у складі майнового комплексу). Адже методологія відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності зазначених операцій змін не зазнала. Тому правильні ув’язки порівнянності показників повинні бути такими:
| № з/п | Показники, що порівнюються | Порівнювальні показники |
| 1 | 2 | 3 |
| Форма № 3 «Звіт про рух грошових коштів» | ||
| 49 | Рядок 280, графа 3 | Форма № 3, сума рядків 180, 210, 220 і 230, графа 3, мінус сума рядків 240, 250, 260 і 270, графа 4 |
| 50 | Рядок 280, графа 4 | Форма № 3, сума рядків 240, 250, 260 і 270, графа 4, мінус рядки 180, 210, 220 і 230, графа 3 |
Форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності»
На нюансах складання оновленої форми № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» ми докладно зупинялися у статті «Оновлені Примітки: від стандартів до форми (коментар до наказу Мінфіну № 1238) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 94, с. 28). Тут залишається лише додати, що, судячи з уточнень та доповнень схем ув’язок показників форми № 5, на думку Мінфіну,
не може бути заповнено графу 10 рядка 090. Це пояснюється тим, що гудвіл тепер не амортизується. Не підлягає заповненню і графа 15 цього рядка, оскільки накопичену суму амортизації гудвілу згідно з вимогами п. 15.2 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» слід було списати «у зменшення його первісної вартості». Мабуть, пропонуючи на початок року заповнити графи 3 і 4 рядка 090, а на кінець звітного року тільки графу 14, Мінфін тим самим пропонує механізм такого списання.Після виходу
Методрекомендацій № 1524 стало цілком зрозуміло, що в довідковому рядку 265 форми № 5 слід відображати ту вартість, за якою необоротні активи, класифіковані як утримувані для продажу, значаться на кінець року на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» (тобто показувати меншу з величин — балансову вартість або справедливу вартість об’єкта за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію).Слід звернути увагу підприємств, які відображають фінансові витрати і у складі витрат періоду, і у складі собівартості кваліфікаційного активу: сума рядків 540, 550 і 560 за графою 4 форми № 5 є
дебетовим оборотом за рахунком 95 «Фінансові витрати», а не тільки суму списання до дебету рахунка 79 «Фінансові результати». Нагадаємо: узагальнені на рахунку 95 фінансові витрати може бути, крім того, капіталізовано шляхом віднесення до дебету рахунка 23 «Виробництво» або ж 15 «Капітальні інвестиції».
Нові «сільгосп-розділи» форми № 5: XIV і XV
У
Методрекомендаціях № 1524 запропоновано низку взаємоув’язок показників нових розділів форми № 5 — XIV «Біологічні активи» і XV «Фінансові результати від первісного визнання і реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів».Насамперед звертаємо увагу на не зовсім вдалу назву графи 7 «Уцінка» табличної форми розділу XV. Як відомо,
п. 19 П(С)БО 30 установлено, що загальний фінансовий результат від основної діяльності складається з фінансових результатів від:1)
первісного визнання сільгосппродукції та додаткових біоактивів;2)
реалізації запасів — сільгосппродукції та біоактивів;3)
зміни справедливої вартості біоактивів на дату балансу.Такий же порядок визначення загального фінрезультату за трьома складовими передбачає і
п. 7.12 Методрекомендацій № 1315.Поглянувши на «шапку» форми розділу XV можна безпомилково сказати, що:
— з першою складовою загального фінансового результату пов’язані графи 3 — 6. Причому згідно з рядками 159 і 160
Методрекомендацій № 1524 відображені доходи (витрати) від первісного визнання ув’язуються з показниками Звіту про фінансові результати (форма № 2) відповідно за вписуваними рядками 061 (091);— з другою (від реалізації) — графи 8 — 10.
Для відображення третьої складової загального фінансового результату, а саме
доходів (витрат) від зміни справедливої вартості біоактивів на дату балансу, іншого місця, ніж у графі 7 з назвою «Уцінка», як ми розуміємо, не залишається. Звідси можна дійти думки, що оскільки такі зміни можуть бути як у бік зменшення, так і збільшення, то:— по-перше, доречнішою (виходячи з призначення графи 7) назвою було б «
Уцінка, дооцінка»;— по-друге, при обчисленні фінансового результату (як ми вважаємо — загального, незважаючи на те що в назві графи 11 розділу XV згадується лише дві з трьох складових — первісне визнання та реалізація) згідно з рядками 152 і 154 Методрекомендацій № 1524 показник за графою 7 повинен брати участь у розрахунку з відповідним знаком: плюс або мінус (а не тільки мінус).
