Покидая ряды плательщиков НДС...
...занимаемся условной продажей
Неотъемлемым условием снятия с регистрации в качестве плательщика НДС является проведение условной продажи товарных остатков и основных фондов, числящихся у плательщика на дату аннулирования свидетельства плательщика НДС. О том, как реализовать это условие практически, мы и поговорим в данной статье.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Условная продажа
Каковы основные требования к проведению условной продажи?
Налогоплательщику следует помнить, что
при аннулировании регистрации плательщика НДС последний абзац п. 9.8 Закона об НДС выдвигает определенные условия — произвести условную продажу товарных остатков и основных фондов.Напомним эту норму
Закона об НДС: «Налогоплательщик, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, относительно которых был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговом периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по итогам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование».Итак, выделим важное:
1)
при условной продаже происходит только начисление налоговых обязательств;2)
начисление налоговых обязательств следует осуществлять только по тем товарам и основным фондам, при приобретении которых соответствующие суммы «входного» НДС были включены в состав налогового кредита. Если товары/основные фонды были приобретены плательщиком НДС: в тот период, когда он еще не был плательщиком НДС, у плательщика НДС в целях их использования не в хозяйственной деятельности, а также в целях их использования в операциях, освобожденных от НДС или не являющихся объектом налогообложения (т. е. по таким операциям НК не начислялся), признавать условную продажу по ним не нужно (см. письмо ГНАУ от 28.02.2008 г. № 3975/7/16-1515-20 на с. 46 этого номера).Вопрос не урегулирован со случаем, когда предприятие, будучи плательщиком НДС, осуществляло одновременно как облагаемые, так и не облагаемые или освобожденные от налогообложения операции: в сумму налогового кредита включалась та доля уплаченного (начисленного) налога при изготовлении или приобретении товаров, которая соответствовала доле использования таких товаров в налогооблагаемых операциях отчетного периода (
п.п. 7.4.3 Закона об НДС). Так, если на предприятии доля необлагаемых операций составляет 90 %, а остальные 10 % приходятся на облагаемый вид деятельности, то в момент приобретения «распределяемого» товара в налоговый кредит включается только 10 % «входного» НДС. На наш взгляд, в этом случае стоит учитывать те пропорции, которые применялись в момент распределения НДС по такому товару между налоговым кредитом и валовыми расходами (балансовой стоимостью), т. е. начислять НО только относительно 10 % обычноценовой стоимости товара. Вместе с тем не исключен вариант, что налоговики будут настаивать на начислении НО исходя из полной стоимости товара;3)
начислять налоговые обязательства, признавая условную продажу остатков, нужно исключительно по обычным ценам. Напомним, что обычные цены согласно п. 1.18 Закона об НДС понимаются и используются по правилам, установленным п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Общий порядок определения уровня обычных цен изложен в п.п. 1.20.2 указанного документа, в соответствии с которым для определения обычной цены товара используется информация о заключенных на момент продажи такого товара договорах с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. Ориентир на сопоставимые условия дает возможность при обосновании обычности цены учитывать не только статистические данные, но и индивидуальные особенности предприятия, характер его деятельности. Подробнее об обосновании обычных цен см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48.Получается
идеальный вариант при НДС-разрегистрации, когда товарных остатков/основных фондов на дату аннулирования у плательщика нет. Если плательщик заранее планирует сняться с НДС-регистрации, то он вполне может позаботиться о том, чтобы до подачи заявления товарные остатки и особенно основные фонды продать (это можно сделать дружественному предприятию (предпринимателю), чтобы после разрегистрационной процедуры у него же их выкупить).
Готовая продукция и НЗП
Как рассчитать налоговое обязательство при условной продаже готовой продукции и незавершенного производства?
У плательщика, занимающегося производством готовой продукции, на момент аннулирования Свидетельства плательщика НДС могут числиться остатки как готовой продукции, так и незавершенного производства (НЗП). Из-за отсутствия прямой нормы в
п. 9.8 Закона об НДС возможно несколько подходов к решению этого вопроса.Первый подход (осторожный)
: вся готовая продукция и незавершенное производство рассматриваются как товар исходя из определения товаров, приведенного в п. 1.6 Закона о налоге на прибыль. То есть в отношении этой категории активов предприятию следует признать условную продажу — начислять НО по НДС на полную стоимость готовой продукции и незавершенного производства. Этот подход наиболее беспроблемный в случае возможных претензий налоговых органов, но наименее выгоден налогоплательщику.Второй подход (смелый)
: исходя из того, что в последнем абзаце п. 9.8 Закона об НДС указаны только товарные остатки и основные фонды (о готовой продукции и незавершенном производстве ничего не говорится), то соответственно в условной продаже остатки готовой продукции и незавершенного производства участия не принимают — НО в отношении их не начисляется. Этот подход может привести к определенным трениям с налоговыми органами, поэтому пользоваться им следует с осторожностью.Третий подход (компромиссный)
: в условной продаже участвует только материальная составляющая остатков готовой продукции и незавершенного производства. То есть НО начисляются только на материальную составляющую готовой продукции, увеличившую в свое время налоговый кредит. Подробнее о выделении материальной составляющей при условной реализации остатков готовой продукции и НЗП рассматривалось в материале «Снятие с НДС-регистрации: как рассчитать товарные остатки и «условно» их продать?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 1-2.
Нематериальные активы
Проводить ли условную продажу по нематериальным активам?
В отношении нематериальных активов также возможно применение нескольких подходов.
Первый подход
предполагает обширное толкование понятия товаров, в которое включаются и нематериальные активы. А соответственно нематериальные активы, по которым ранее был отражен налоговый кредит, следует условно продать — начислять НО по обычной цене.Второй подход
оперирует тем, что нематериальные активы в п. 9.8 Закона об НДС не перечислены, поэтому в условной продаже участия не принимают.
Дебиторская задолженность
Плательщик перечислил предоплату за товар, однако на момент аннулирования Свидетельства плательщика НДС товар еще не получен. Участвует ли в условной продаже дебиторская задолженность по предоплатам (авансам)?
Пункт 9.8 Закона об НДС
четко говорит об обязанности начислить НО только по тем товарным остаткам, которые находятся на учете у налогоплательщика. А неполученные товары в его учете не числятся, так как до отгрузки они находятся на учете у продавца. На основании п. 5.9 Закона о налоге на прибыль стоимость оплаченных запасов, но не полученных (не оприходованных) плательщиком налога — покупателем, в прирост запасов не включается.Таким образом, можно предположить, что
условно продавать дебиторскую задолженность (предоплаченные товары, которые еще не поступили плательщику) не нужно.В то же время плательщику желательно откорректировать отраженный по предоплате налоговый кредит по НДС. Дело в том, что
право на налоговый кредит п.п. 7.4.1 Закона об НДС однозначно связывает с последующим использованием товаров в налогооблагаемых операциях. И если при выдаче авансов такое использование предполагалось, то после аннулирования плательщиком НДС становится очевидным, что товары, которые будут получены в погашение возникшей задолженности, участия в налогооблагаемых операциях уже не примут.Однако ГНАУ понятие «товарные остатки или основные фонды» рассматривает широко и включает в него, в частности, оплаченные, но не полученные товары (основные фонды), т. е. дебиторскую задолженность.
То есть, по мнению налоговиков, нужно признать условно проданными и начислить налоговые обязательства по обычным ценам даже на непоступившие товары (основные фонды) (см. письмо ГНАУ от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20 // на с. 45 этого номера). Если воспользоваться разъяснением налоговиков и признать по дебиторке условную продажу, то корректировать предоплатный налоговый кредит не нужно.А во избежание разногласий с налоговиками предпочтительней, готовясь к «разрегистрации», не оставлять у себя в налоговом учете какие-либо остатки материальных, на всякий случай, нематериальных активов, а также «зависших» предоплат.
Бюджетное возмещение
Какова судьба бюджетного возмещения?
Согласно
абзацу девятому п. 9.8 Закона об НДС, если по результатам последнего налогового периода лицо имеет право на получение бюджетного возмещения, такое возмещение предоставляется в течение сроков, определенных настоящим Законом, независимо от того, будет ли такое лицо оставаться зарегистрированным в качестве плательщика этого налога на дату получения такого бюджетного возмещения или нет. Другими словами, получить бюджетное возмещение можно, если по результатам последнего налогового периода в последней декларации по НДС у плательщика бюджетное возмещение заявлено в строке 25.1.Если же плательщик имеет
суммы налогового кредита, которые до последнего налогового периода не были уплачены поставщикам (указаны в строке 26 последней декларации по НДС), а также отрицательное значение, сформированное в последнем налоговом периоде (указанное в строке 22.2 последней декларации по НДС), то эти суммы не могут быть возмещены. Аналогичного мнения придерживаются специалисты ГНАУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 31).Исключение составляют плательщики, регистрация которых отменяется в связи с
п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС. Эта категория плательщиков, задекларировавшая в последней НДС-декларации бюджетное возмещение, не имеет права на получение такового (п. 9.8 Закона об НДС). Это также касается и физических лиц — единоналожников, которые уходят из рядов плательщиков НДС. На них также распространяется и норма абзаца «б» п.п. 7.7.11 Закона об НДС, лишающая права на получение бюджетного возмещения лиц, являющихся плательщиками единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, предусматривающей уплату этого налога иным способом, т. е. в составе самого единого налога. То есть к декларации за последний налоговый период такие плательщики не могут подавать Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к декларации), а также Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (приложение 4 к декларации). Строки 25, 25.1 и 25.2 не заполняются (прочеркиваются), а данные строки 24 переносятся в строку 26.
Налоговая накладная по условным продажам
Как оформить налоговую накладную по условной продаже при снятии с НДС-регистрации и отразить ее в налоговой отчетности по НДС?
На условную продажу товарных остатков и основных фондов плательщик должен выписать налоговую накладную (
п. 8.3 Порядка № 165). Такая налоговая накладная выписывается в двух экземплярах, которые остаются у предприятия. В оригинале делается пометка: «Признание условной продажи при аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость». В строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Индивидуальный налоговый номер покупателя» указываются реквизиты лица, которое снимается с регистрации как плательщик НДС. То же самое касается заполнения строк «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)».Условную продажу всех товарных остатков и основных фондов можно зафиксировать в одной налоговой накладной. В графе 3 «Номенклатура поставки товаров (услуг) продавца» должна быть
отражена вся номенклатура условно продаваемых товаров и основных фондов. Хоть это достаточно хлопотный процесс, особенно для налогоплательщиков, не успевших заранее избавиться от остатков, но никаких поблажек на этот счет Порядок № 165 для налоговой накладной не содержит.Приведем пример заполнения такой налоговой накладной.
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Результаты такой налоговой накладной заносятся в
раздел II Реестра полученных и выданных налоговых накладных: в графе 5 Реестра указывается собственный налоговый номер, а не номер покупателя (так как продажа условная), в графу 6 переносятся общая сумма условной продажи с учетом НДС (данные раздела VII налоговой накладной), в графе 7 указывается база налогообложения (данные из раздела V налоговой накладной) и в графе 8 указывается сумма НДС (из раздела VI налоговой накладной).В
последней декларации по НДС* налоговые обязательства по условным продажам отражаются в строке 1 (в колонку А переносится сумма из графы 7 Реестра, в колонку В — сумма из графы 8). В приложении 5 к такой декларации условные продажи отражаются в Разделе 1 по строке «Інші».* О сроках подачи последней декларации по НДС читайте на с. 20 этого номера.
В бухгалтерском учете условная продажа товарных остатков и основных фондов в данном случае отразится следующим образом:
Отражение условной продажи остатков товаров и ОФ
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Начислен НДС на условную продажу ОФ — комплекта офисной мебели | 949 | 641 | 600 | — | — |
| 2 | Начислен НДС на условную продажу товарных остатков — светильники настенные; — светильники потолочные; — подсветки | 949 | 641 | 463 | — | — |
| 3 | Отражен финансовый результат | 791 | 949 | 1063 | — | — |
Последующее исправление ошибок
Можно ли после аннулирования регистрации НДС исправить ошибки, допущенные в периодах уплаты такого налога?
Проделать это практически после аннулирования Свидетельства плательщика НДС невозможно. Согласно
п. 5.1 Закона № 2181 и п. 4.4 Порядка № 166 предусмотрено два способа действий налогоплательщика при исправлении ошибки:— предоставить в орган ГНС уточняющий расчет;
— или указать уточненные показатели в составе налоговой декларации за любой последующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.
Эти документы имеет право подавать только плательщик НДС: в них указываются реквизиты плательщика НДС, а именно индивидуальный налоговый номер и номер свидетельства о регистрации плательщика НДС. Лицо, которое уже исключено из плательщиков НДС, не имеет ни свидетельства, ни лицевого счета. Поэтому не вправе рассчитывать на возможность исправления ошибок, допущенных в период уплаты такого налога.
По крайней мере, так считают налоговики. Причем хотим вас предупредить, что право наказывать за неисправленные ошибки уже неплательщика НДС они оставляют за собой (см.
письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72, от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, а также «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 31).На этом заканчиваем статью. А тех, кого насущная тема коснулась непосредственно как по собственному желанию, так и по принуждению, желаем покинуть ряды плательщиков НДС с наименьшими потерями.
