Постановление № 1118 отменено: что дальше?
Для физических лиц — предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения, и их контрагентов главной новостью 2009 налогового года стало лишение возможности «единщиков» быть плательщиками НДС. Событие, поразившее всех — как произошедшим изменением, так и тем, какой способ был избран властью для лишения физлиц-единоналожников возможности быть плательщиками НДС. Последними такие действия были расценены как покушение на «свободу предпринимательской деятельности» и «принципы построения системы налогообложения». На данный момент результатом борьбы предпринимателей за свои права стала отмена постановления № 1118, хотя победой можно назвать уже сам факт борьбы. Посильную лепту в нее хотим внести и мы, предложив анализ правомерности действий органов власти, начиная с принятия постановления № 1118 и заканчивая последними заявлениями государственных чиновников.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Когда госорганы выходят за пределы своих полномочий: практикум от Кабмина
Постановлением № 1118
(см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 4) были внесены изменения в постановление № 507, которое, в свою очередь, является актом толкования. Это означает, что данный акт указывает, как понимать толкуемый документ, но при этом последний изменяться не должен. Другими словами, акт толкования не может отменять действие закрепленных в разъясняемом акте норм, изменять их содержание на противоположное либо вводить новые нормы права. Он может лишь уточнять и конкретизировать содержание этих норм, исходя либо из «замысла законодателя», либо из «потребностей общественного развития».Изначально, в период после принятия
Указа № 727 и до постановления № 507, налоговики говорили о том, что «физические лица — плательщики единого налога должны сдать в налоговую администрацию (инспекцию) по месту регистрации оригинал свидетельства плательщика налога на добавленную стоимость и все заверенные налоговым органом копии этого свидетельства, подав в орган государственной налоговой службы заявление о приеме указанных документов и об отмене регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость» (п. 4 письма ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121, письмо ГНАУ от 23.02.2000 г. № 2541/7/16-1220-26).Постановление № 507
изменило понимание норм Указа № 727. Его смысл сводился к тому, что предписания Указа № 727, согласно которым «субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком НДС, кроме случая, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому налогу по ставке 6 процентов», следует понимать так: юрлица, уплачивающие единый налог по ставке 6 процентов, обязаны зарегистрироваться как плательщики НДС, но это не означает запрет для других субъектов малого предпринимательства регистрироваться плательщиками НДС добровольно (см. пункты 3.1.2, 3.2.1 Методрекомендаций по применению нормативно-правовых актов по взысканию НДС с операций, осуществляемых субъектами предпринимательской деятельности, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности // письмо ГНАУ от 27.08.2001 г. № 11563/7/16-1117).Разъяснение достаточно спорное, но полностью воспринятое практикой. Таким образом,
в течение следующих 9 лет за физлицами-«единщиками» признавалась возможность добровольной регистрации в качестве плательщиков НДС (см. информационное письмо Госкомпредпринимательства от 24.10.2001 г. № 1-221/6346, письма ГНАУ от 24.04.2000 г. № 1494/Т/15-1315, от 17.01.2003 г. № 238/Я/15-3415-26 и др.). Еще совсем недавно ГНАУ подчеркивала, что плательщик единого налога — физическое лицо самостоятельно определяет целесообразность регистрации плательщиком НДС независимо от вида деятельности и суммы полученной выручки (письмо от 20.03.2006 г. № 5173/7/16-1417). Более того, Положение № 79 содержит норму, описывающую процедуру, по которой физлицо-предприниматель, уплачивающее единый налог, может объединить этот статус со статусом плательщика НДС (п. 12.3).Можно предположить, как авторы
постановления № 1118 планировали аргументировать его принятие: постановлением № 507 было дано разъяснение Указа № 727, не соответствующее содержанию самого Указа, и постановление № 1118 исправило это ошибку. Толкование нормативного акта действительно может меняться, но оно не должно подменять собой сам нормативный акт, как это произошло с постановлением № 1118*.* Следует отметить, что специалисты признают существование
неправомерной практики Кабмина своими разъяснениями вводить новые нормы права. Как указывают авторы Научно-практического комментария к гражданскому законодательству Украины, Кабмин настолько привык к поручениям давать официальные разъяснения, что перешел к разъяснениям, которые по содержанию являются чистой правотворческой деятельностью (Т. 4. Методологія тлумачення нормативно-правових актів України / Відп. ред. В. Г. Ротань. — К.: Юридична книга; Севастополь: Ін-т юрид. дослід., 2008. — С. 88).В первые три недели января 2009 года у физлиц-единоналожников было несколько вариантов, как действовать дальше. Коротко на них остановимся, так как от того, какой из них был избран налогоплательщиком, зависят его действия теперь, когда
постановление № 1118 отменено (соответствующая информация размещена на сайте Госкомпредпринимательства http://dkrp.gov.ua и Кабинета Министров Украины www.kmu.gov.ua).
Тем, чьи Свидетельства аннулированы
Постановление № 1118
отменено, но на данный момент неясно, что делать тем, чьи свидетельства плательщиков НДС были аннулированы в период его действия — то ли по заявлению самого предпринимателя, то ли по инициативе налогового органа.Напомним, в
письме ГНАУ от 12.01.2009 г. № 288/7/17-0417 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 6) содержалось указание государственным налоговым администрациям «срочно обеспечить аннулирование регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость физических лиц — предпринимателей, пребывающих на упрощенной системе налогообложения». Это указание на практике вылилось в настойчивые требования налоговиков к налогоплательщикам подать заявления об аннулировании свидетельства по собственной инициативе. Некоторые налогоплательщики, которые не согласились подать заявление об аннулировании и сдать свидетельство плательщика НДС, успели в этот короткий промежуток времени получить от налоговой акты об аннулировании свидетельства плательщика НДС , принятые на основании постановления № 1118 и, как правило, со ссылкой на п. 9.8 Закона об НДС.Теперь, как свидетельствуют заявления высших должностных лиц государства, «
налоговые инспекции должны обеспечить физлицам-предпринимателям, свидетельства плательщиков НДС которых аннулированы, восстановление действия этих свидетельств» (соответствующая информация была размещена на сайте Совета предпринимателей при Кабинете Министров Украины), с отменой постановления № 1118 «права физических лиц — плательщиков единого налога восстановлены, по обращению предпринимателя налоговая администрация обязана восстановить его предыдущий статус без каких-либо административных или финансовых оговорок» (из заявления председателя Госкомпредпринимательства А. Кужель). Однако непонятен юридический механизм такого восстановления, ведь регистрация плательщиком НДС осуществляется путем внесения соответствующей записи в Реестр с формированием по каждой записи отдельного номера, а аннулирование означает исключение соответствующего номера из Реестра. И Положение № 79 процедуры восстановления аннулированного свидетельства плательщика НДС не предусматривает. Мы получили такую ситуацию: законодательство предусматривает возможность восстановления правового статуса, который существовал до нарушения (причем восстанавливается он именно с момента, когда произошло нарушение, а не с момента принятия решения о восстановлении), но нет технической возможности восстановить свидетельство НДС с тем же номером плательщика НДС.Кроме того, налоговики, вполне возможно, будут настаивать на том, что в период с 30.12.2008 г. и до отмены
постановление № 1118 было действующим, а значит, и те налогоплательщики-единщики, которые использовали статус плательщика НДС в этот период, нарушали требования действующего на тот момент законодательства, хотя их свидетельства формально и не были аннулированы.Впрочем, при таком развитии событий, уверены, предприниматель сможет легко отстоять свою правоту в суде, сославшись на незаконность
постановления № 1118 и, соответственно, отсутствие у него обязательного статуса. В качестве аргументов можно, в частности, использовать:—
п.п. «а» п. 2.1 Закона об НДС допускает возможность регистрации любого лица* плательщиком НДС по собственному желанию. Кроме того, события 2005 года свидетельствуют о том, что законодатель выразил свое волеизъявление и оставил для физлиц-единщиков возможность быть плательщиками НДС (следует помнить, что с 1999 года полномочия по урегулированию статуса субъектов малого предпринимательства полностью перешли к парламенту и могут осуществляться исключительно путем принятия соответствующего закона);* При этом под лицом понимаются субъекты предпринимательской деятельности, в том числе предприятия с иностранными инвестициями, независимо от формы и времени внесения этих инвестиций; другие юридические лица, которые на являются субъектами предпринимательской деятельности; физические лица (граждане, иностранные граждане и лица без гражданства), осуществляющие деятельность, отнесенную к предпринимательской в соответствии с законодательством, либо импортирующие товары на таможенную территорию Украины; представительства нерезидента, не имеющее статуса юридического лица (п. 1.2 Закона об НДС).
—
п. 11.42 Закона об НДС, который косвенно предполагает возможность совмещения предпринимателями НДС и единого налога;—
п. 11.4 Закона об НДС, в соответствии с которым, если другим законом, независимо от времени его принятия, устанавливаются правила налогообложения НДС, отличающиеся от указанных в Законе об НДС, приоритет имеют нормы последнего.На наш взгляд, несмотря на отсутствие прямого юридического механизма для восстановления свидетельств плательщиков НДС, достаточно оперативным решением данной проблемы со стороны ГНАУ могло бы стать использование в сложившейся ситуации механизма, предусмотренного для
перерегистрации плательщика НДС: по этой процедуре налоговый орган по заявлению налогоплательщика выдает ему новое Свидетельство (с новым номером) вместо старого в том же порядке, в котором происходит регистрация новых плательщиков НДС. При этом дата регистрации плательщиком НДС не изменяется, а датой начала действия нового Свидетельства и датой аннулирования старого Свидетельства является последний день 10-дневного срока со дня получения заявления налогоплательщика о перерегистрации (абзац второй п. 21 Положения № 79). В период перерегистрации до начала действия нового Свидетельства плательщик НДС использует реквизиты старого Свидетельства . Безусловно, гарантии того, что ГНАУ изберет именно этот вариант, сегодня нет. Надеемся, свои соображения по этому поводу ГНАУ выскажет уже в ближайшее время, не дожидаясь 9 февраля.
Отказ от единого налога в обмен на НДС
Некоторые налогоплательщики воспользовались предложением своих налоговых инспекций и в начале года, когда встал выбор либо перейти на общую систему и остаться плательщиком НДС, либо лишиться статуса плательщика НДС, но сохранить статус единоналожника, забрали свои заявления на получение свидетельства об уплате единого налога задним числом. Фактически ими был использован не предусмотренный законодательством механизм отказа от получения статуса плательщика единого налога, что усложняет задачу восстановления этого статуса, о котором теперь говорят высшие государственные чиновники. Однако это можно использовать и в свою пользу: если у физического лица-предпринимателя остался заверенный налоговой инспекцией экземпляр заявления о праве применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, он вполне может быть использован как доказательство того, что заявление подавалось. Скорее всего, налоговики не будут обращать внимание на формальности в этом вопросе и выдадут свидетельство.
Возмещение убытков: есть ли перспектива?
Сегодня многие предприниматели говорят об убытках в виде упущенной выгоды, понесенных в связи с принятием
постановления № 1118, задумываясь о перспективности судебного иска о возмещении таких убытков.Согласно
ст. 1173 Гражданского кодекса Украины ущерб, причиненный физическому или юридическому лицу незаконными решениями, действиями или бездействием органа государственной власти при осуществлении им своих полномочий, возмещается государством независимо от вины этого органа. При этом суды рассматривают такие иски только при условии, что решение было признано незаконным (см., например, постановление ВСУ от 21.10.2008 г., постановление ВХСУ от 11.06.2008 г. № 15-6/413-06-10919).Таким образом, чтобы подать иск о возмещении ущерба, необходимо на руках иметь судебное решение, которое признавало бы решение органа государственной власти незаконным. Сегодня получить такое решение в отношении уже отмененного
постановления № 1118 вряд ли получится, поскольку отмененный нормативный акт не нарушает права и свободы, а значит, и предметом обжалования быть не может. Шансы есть у тех субъектов хозяйствования, свидетельства плательщиков НДС которых были аннулированы, хотя соответствующих заявлений они не подавали. Если удастся обжаловать акты об аннулировании, то следующим шагом действительно может стать иск о возмещении ущерба в виде упущенной прибыли за период, когда предприниматель не мог осуществлять деятельность, поскольку был лишен статуса плательщика НДС. Но и в этом случае успех не гарантирован — суды крайне скрупулезно относятся к доказательствам неполучения прибыли и наличия причинной связи между незаконным решением и невозможностью ее получения.Что ж, несмотря на то, что судьба
постановления № 1118 уже определилась, физических лиц — предпринимателей впереди по-прежнему ждет неизвестность. На очереди вопрос о механизме восстановления их статуса плательщиков НДС, а потом грядут новые законодательные изменения. Но, будем надеяться, власть учится на ошибках и второго постановления № 1118 мы не увидим.
