Переходные сделки физических лиц — предпринимателей

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Февраль, 2009/№ 11
В избранном В избранное
Печать
Статья

Переходные сделки физических лиц — предпринимателей

 

Субъекты хозяйственной деятельности наделены свободой в выборе систем налогообложения. Довольно часто эта свобода ограничивается требованиями нормативных документов. Так, например, при нарушении условий Указа № 727 о численности работников или объемах выручки от реализации приходится покидать ряды плательщиков единого налога и переходить на общую систему налогообложения. В связи с этим тема переходных сделок не теряет своей актуальности. Тем более что многие переходные моменты законодательно не урегулированы.

Ввиду того что операциям юридических лиц, которые начинались на одной системе налогообложения, а заканчивались на другой, мы неоднократно уделяли внимание, сегодня поговорим о физлицах-предпринимателях.

Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Переход с упрощенной системы налогообложения на общую

1. Отгрузка товара на ЕН — оплата на общей системе.

Предприниматель на упрощенной системе налогообложения, равно как и на общей, в учете доходов использует кассовый метод, согласно которому доходы отражаются в момент получения выручки .

В рассматриваемой ситуации отгрузка товара произошла на упрощенной системе налогообложения, а вот оплата за него поступила уже после перехода на общую систему. Следовательно, на дату отгрузки товара никаких изменений в учете доходов и расходов у предпринимателя не происходит.

Отразить доход в Книге ф. № 10 предприниматель должен в момент получения выручки от реализации товаров у уже в периоде работы на общей системе. В этом же периоде отражаются и расходы на приобретение этого товара*.

* В принципе представители главного налогового ведомства разрешают отражать расходы в Книге ф. № 10 сразу в момент их осуществления. Но даже в этом случае предприниматель обязан проверять свои расходы в конце квартала и уменьшать доход лишь на те из них, которые непосредственно связаны с его получением.

Здесь сразу возникает закономерный вопрос: можно ли вообще уменьшить выручку от реализации на сумму расходов, понесенных еще во время работы на едином налоге? Для ответа на него обратимся к

Инструкции № 12, в приложении 7 которой сказано следующее: «любые суммы расходов физического лица — субъекта предпринимательской деятельности до момента получения дохода от результата такой деятельности являются его собственным риском». То есть исключительно факт получения дохода может быть основанием для включения в валовые расходы отчетного периода не всех подряд расходов, а только той части, которая прямо этому доходу отвечает. Как видим, учесть расходы на приобретение товара можно только в том периоде, когда будет получен доход, непосредственно связанный с такими расходами. При этом никаких ограничений относительно того, что эти расходы фактически были понесены в периоде пребывания на упрощенной системе налогообложения, нормативные документы не содержат.

Разумеется, включить в расходы можно только те затраты предпринимателя, которые соответствуют следующим критериям:

— должны быть подтверждены документально. При этом документально подтвержденными расходами считаются

оплаченные расходы текущего отчетного периода, а также предыдущих периодов , если они касаются дохода, полученного в течение отчетного периода, и подтверждены соответствующими документами (письмо ГНАУ от 11.05.2005 г. № 4000/6/17-3116 см. на с. 47);

— включаются в состав валовых расходов или подлежат амортизации в соответствии со

ст. 5, 8 Закона о налоге на прибыль;

— непосредственно связаны с получением доходов.

Определить сумму расходов предпринимателя можно не только по документам, но и по нормам, приведенным в приложении 6 к

Инструкции № 12. В этом случае сумма фактических расходов во внимание не принимается, а значит, в их документальном подтверждении нет необходимости. Нормы расходов установлены в процентах от суммы валового дохода и дифференцируются по видам деятельности (например, норма расходов для торговой деятельности — 25 %).

Обратите внимание, что предприниматель выбирает

один из двух методов определения расходов: исходя из фактически понесенных расходов с их документальным подтверждением или по нормам на целый год. Одновременное использование этих двух методов не допускается.

НДС.

Что касается НДС, то при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую сложностей не будет. Согласно п.п. 7.3.1 Закона об НДС при отгрузке товара (первое событие) у предпринимателя возникают налоговые обязательства по НДС, в момент возникновения которых он должен выписать налоговую накладную (п.п. 7.3.2 Закона об НДС). На дату второго события (получение оплаты) никаких изменений в НДС-учете предпринимателя не произойдет.

Также заметим, что при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую необходимо учитывать такой нюанс: если на упрощенной системе налогообложения налоговым отчетным периодом для предпринимателя был

квартал**, то после перехода на общую систему отчитываться придется ежемесячно.

** Об этом шла речь в письме ГНАУ от 21.04.2008 г. № 8230/7/16-1517// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 39.

Вместе с тем предприниматель может сохранить квартальный налоговый период, если объем его налогооблагаемых операций за прошедшие 12 месячных налоговых периодов не превышал 300 тыс. грн. Для этого вместе с декларацией по итогам последнего налогового периода календарного года необходимо подать заявление о выборе квартального налогового периода (

п.п. 7.8.2 Закона об НДС).

И еще один момент. Отражение в налоговом учете физлица-предпринимателя сумм НДС имеет свои особенности. Так, в соответствии с приложением 7 к

Инструкции № 12 не включаются в состав валовых доходов и валовых расходов предпринимателя суммы НДС, которые входят в цену приобретенных или проданных товаров соответственно.

Суммы НДС,

уплаченные в бюджет, отражаются в составе расходов физлица-предпринимателя. Долгое время ГНАУ была с этим согласна, о чем свидетельствует ее письмо от 16.08.2004 г. 7004/6/17-3116. Однако отмена вышеупомянутого разъяснения письмом от 04.09.2008 г. № 17930/7/17-0717 свидетельствует о том, что главное налоговое ведомство заняло фискальную позицию и теперь выступает против отнесения к расходам сумм НДС, перечисленных в бюджет.

Обобщим вышеизложенную информацию на примере.

Пример

. В декабре 2008 года предприниматель-единоналожник, плательщик НДС приобрел товар стоимостью 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.). Перейдя на общую систему налогообложения с 1 января 2009 года, предприниматель реализует половину приобретенного товара. Цена реализации составила 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.).

В рассматриваемой ситуации предприниматель отразит в составе дохода сумму выручки в размере 2000 грн. (НДС в выручку не входит). В расходы попадет лишь половина стоимости товара — 1500 грн. (всего приобретено на сумму 3000 грн. (НДС не считается)). Суммы дохода и расходов отражаются в Книге по ф. № 10 и по окончании

I квартала 2009 года переносятся в п. 1.3 раздела I декларации о доходах за I квартал 2009 года, форма которой приведена в приложении 1 к Инструкции № 12.

В НДС-учете предприниматель отразит налоговый кредит в декабре 2008 года на сумму 600 грн. (при наличии должным образом оформленной налоговой накладной поставщика), а в январе 2009 года начислит налоговые обязательства в размере 400 грн.

2.

Предоплата получена на ЕН — отгрузка товара на общей системе. Для того чтобы разобраться в налоговых последствиях такой переходной операции, сначала обратимся к нормам Указа № 727. В соответствии с п. 1 этого документа выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций продажи продукции (товаров, работ, услуг). Следовательно, авансовые платежи включены в выручку от реализации еще в периоде работы на упрощенной системе налогообложения (до перехода на общую систему).

После перехода на общую систему налогообложения субъект хозяйственной деятельности только отгрузит ранее оплаченные товары. При этом в налоговом учете предпринимателя такая операция никак не отразится. И вот почему. Налогооблагаемый доход физлица-предпринимателя на общей системе налогообложения определяется как разница между валовым доходом (

выручкой в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода. Получается, что налогооблагаемый доход возникает только на дату поступления выручки. А раз нет выручки в периоде работы на общей системе, то нет и объекта налогообложения.

НДС

. В отношении НДС вопросы вряд ли возникнут, поскольку налоговые обязательства предприниматель начислил по первому событию (при получении аванса) и после перехода на общую систему налогообложения такой предприниматель продолжает оставаться плательщиком НДС.

3. Товары получены на ЕН — оплачены на общей системе.

Затраты на покупку товара попадут в валовые расходы предпринимателя только в момент получения дохода от продажи таких товаров. При этом никаких ограничений, связанных со сменой системы налогообложения, нет. Главное, чтобы выполнялись перечисленные выше условия относительно документального обеспечения расходов, понесенные расходы были упомянуты в ст. 5 Закона о налоге на прибыль и непосредственно связаны с полученным доходом.

НДС

. Сумма НДС в стоимости приобретенного товара отразится в составе налогового кредита предпринимателя по правилу первого события (на дату оприходования товара) при наличии налоговой накладной поставщика, оформленной соответствующим образом (п.п. 7.5.1 Закона об НДС). На дату второго события (перечисления оплаты за товар) налоговые последствия не возникнут. В дальнейшем при продаже товара уже на общей системе налогообложения предприниматель будет обязан начислить обязательства по НДС.

Пример

. В декабре 2008 года физлицо-предприниматель на упрощенной системе налогообложения, плательщик НДС согласно договору купли-продажи получил товар на сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). Оплата за товар перечислена поставщику в январе 2009 года уже после перехода на общую систему налогообложения. В этом же месяце предприниматель реализовал приобретенный товар, выручка составила 7800 грн. (в том числе НДС — 1300 грн.).

В нашем случае выручка от реализации товаров в сумме 6500 грн. отразится в составе доходов предпринимателя за I квартал 2009 года. В расходы предприниматель имеет право поставить всю покупную стоимость товара за минусом НДС  5000 грн.

Доходы и расходы по такой операции отражаются в Книге ф. № 10, из которой переносятся итоговой суммой в п. 1.3 раздела I декларации о доходах за I квартал 2009 года.

В НДС-учете предприниматель отразит:

— налоговый кредит в сумме

1000 грн. по стр. 10.1 декларации по НДС за IV квартал 2008 года;

— налоговые обязательства в размере

1300 грн. по стр. 1 декларации по НДС за январь 2009 года.

4. Перечислена оплата за товары на ЕН — оприходованы на общей системе

. Эта ситуация аналогична ситуации 3. В периоде перечисления предоплаты предприниматель-единоналожник не делает никаких записей в Книге ф. № 10. По крайней мере, такой вывод можно сделать из письма ГНАУ от 26.10.2004 г. № 20714/7/17-3117, где сказано следующее: «В графе «затраты на производство продукции» отражаются документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с получением дохода, на основании первичных документов об осуществлении расходов».

Стоимость приобретения товаров сыграет в уменьшение налогооблагаемого дохода только в периоде получения выручки от его реализации (независимо от того, на какой системе налогообложения товар был приобретен).

НДС

. Данная ситуация похожа на ситуацию 3 с той лишь разницей, что первым событием было не оприходование товара, а перечисление предоплаты. В связи с этим налоговый кредит и налоговые обязательства предпринимателя будут отражены в порядке, рассмотренном выше.

Обобщим налоговые последствия переходных операций предпринимателя-единоналожника в таблице.

 

Переход с упрощенной системы налогообложения на общую

(НДС-регистрация сохраняется

)

Ситуация

Упрощенная система

Общая система

доходы и расходы

НДС

доходы и расходы

НДС

Продажа товаров

1. Отгрузка товара на ЕН — оплата на общей системе

Не возникают

Начислены обязательства по НДС (п.п. 7.3.1 Закона об НДС)

Сумма выручки включается в доход, а затраты на приобретение товара — в расходы

Изменений не происходит

2. Предоплата на ЕН — отгрузка на общей системе

Доходы и расходы отражаются в Книге ф. № 10

Начислены обязательства по НДС (п.п. 7.3.1 Закона об НДС)

Не возникают

Изменений не происходит

Приобретение товаров

1. Оприходование товара на ЕН — оплата на общей системе 2. Оплата на ЕН — оприходование товара на общей системе

Не возникают

Отражен налоговый кредит (п.п. 7.5.1 Закона об НДС)

Расходы на приобретение товара можно будет учесть в момент получения дохода от его продажи

—*

* В дальнейшем, при продаже товара, возникают обязательства по НДС.

 

Если предприниматель остался единоналожником, но перестал быть плательщиком НДС

1. Отгрузка товара на ЕН

(+НДС) — оплата на ЕН (-НДС).

Не для кого не секрет, что физлица-предприниматели уплачивают единый налог по

фиксированной ставке, установленной местными органами самоуправления, размер которой зависит от вида деятельности. В связи с этим переходная операция поставки товаров не берется во внимание для целей уплаты единого налога.

НДС

. В соответствии с п.п. 7.3.1 Закона об НДС на дату отгрузки товаров (по правилу первого события) у предпринимателя-единоналожника возникают обязательства по НДС. В дальнейшем, после аннулирования НДС-регистрации, эти обязательства должны быть погашены в срок. Такое требование содержит п. 9.8 Закона об НДС, а также п. 25.3 Положения № 79, согласно которым в случае аннулирования регистрации налогоплательщик обязан погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга, которые возникли до такого аннулирования, при их наличии независимо от того, будет такое лицо оставаться зарегистрированным как плательщик этого налога на дату уплаты такой суммы налога или нет.

Налоговые обязательства и налоговый кредит предпринимателя отражаются в

последней декларации по НДС. Именно по итогам этой декларации и проводятся окончательные расчеты между налогоплательщиком и бюджетом. При этом необходимо отметить, что последним налоговым периодом считается период, который начинается с дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем такого аннулирования.

Особых сроков предоставления последней декларации

Законом об НДС не предусмотрено, поэтому в данном вопросе необходимо руководствоваться общими нормами Закона № 2181. Так, квартальный плательщик НДС должен подать последнюю декларацию в течение 40 дней. При этом срок для подачи декларации начинает отсчитываться не со дня фактического окончания такого периода (или аннулирования свидетельства плательщика НДС), а со дня, следующего за днем окончания квартала, в котором это событие произошло. Например, для квартального плательщика НДС, который снялся с НДС-регистрации 15 января 2009 года, предельным сроком подачи последней декларации будет 11 мая 2009 года. Этот вывод подтверждается письмом ГНАУ от 28.07.2008 г. № 349/4/15-0214 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 65.

И еще один момент. В случае аннулирования НДС-регистрации налогоплательщик

лишается права на отражение налогового кредита и получение бюджетного возмещения.

2.

Предоплата получена на ЕН (+НДС) — отгрузка товара на ЕН (-НДС). Эта ситуации схожа с ситуацией 1: операция по поставке товара не влияет на сумму единого налога.

НДС

. Этот случай похож на только что нами рассмотренный: предприниматель отразил в налогом учете обязательства по НДС на дату первого события (т. е. на дату получения предоплаты). После аннулирования НДС-регистрации эти обязательства никуда не исчезают, а подлежат погашению согласно п. 9.8 Закона об НДС и п. 25.3 Положения № 79.

3

. Товары получены на ЕН (+НДС) — оплачены на ЕН (-НДС). Как мы уже говорили, предприниматель уплачивает фиксированную сумму единого налога. Следовательно, на единый налог эта операция никак не повлияет.

НДС

. Приобретая товар, предприниматель в соответствии с п.п. 7.5.1 Закона об НДС отражает налоговый кредит (по правилу первого события) на дату получения налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения товаров.

Если на день аннулирования НДС-регистрации товары все еще числятся в учете предпринимателя, то согласно

п. 9.8 Закона об НДС он должен признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по итогам налогового периода, в течение которого произошло такое аннулирование.

Получается, что предприниматель путем начисления налоговых обязательств погашает налоговый кредит, отраженный ранее (независимо от периода оприходования товаров, см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 42, с. 33).

В момент возникновения налоговых обязательств предприниматель выписывает налоговую накладную в двух экземплярах, оба из которых остаются у него. При этом на оригинале налоговой накладной делается надпись «Признание условной продажи вследствие аннулирования регистрации плательщика налога на добавленную стоимость». В случае если по товарным остаткам или основным фондам налоговый кредит сформирован не был, то и признавать условную продажу

не придется (см. письмо ГНАУ от 28.02.2008 г. № 3975/7/16-1515-20 см. на с. 46).

Подробнее об условной продаже товарных остатков и основных фондов вы сможете прочитать в статье «Покидая ряды плательщиков НДС... занимаемся условной продажей», опубликованной на с. 21 данного номера.

4

. Перечислена оплата за товары на ЕН (+НДС) — оприходованы на ЕН (-НДС).

Расходы, связанные с приобретением товара, не берутся во внимание при уплате единого налога.

НДС

. До аннулирования НДС-регистрации на дату перечисления предоплаты за товар предприниматель отразил налоговый кредит исходя из договорной стоимости товаров.

После аннулирования НДС-регистрации, по мнению главного налогового ведомства, налогоплательщик должен признать условную продажу оплаченных, но не полученных товаров (т. е. дебиторской задолженности) по обычным ценам и начислить налоговые обязательства по НДС (см.

письмо ГНАУ от 14.06.2008 г. 5977/6/16-1515-20 см. на с. 45). Аргументируют они это тем, что понятие «товарные остатки и основные фонды» распространяется и на дебиторскую задолженность по оплаченным, но не полученным товарам.

С такой позицией ГНАУ можно поспорить. Несмотря на то что дебиторская задолженность в составе оборотных активов попадает под определение

товаров (пп. 1.1 и 1.6 Закона о налоге на прибыль)*, отнести ее к товарным остаткам сложно. Так, например, дебиторская задолженность не принимает участия в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости товаров по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

* В соответствии с п. 1.17 Закона об НДС (действие которого распространяется на физлиц-предпринимателей, плательщиков НДС) термин «товары» понимается в значении, определенном Законом о налоге на прибыль.

Вместе с тем у налоговиков есть еще один аргумент в пользу корректировки налогового кредита — это

п.п. 7.4.1 Закона об НДС, который дает право на налоговый кредит по НДС в связи с приобретением (изготовлением) товаров с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях. Конечно, это условие не будет выполняться, поскольку товар поступит только после аннулирования НДС-регистрации. Подробнее об этом см. в статье «Покидая ряды плательщиков НДС... занимаемся условной продажей», опубликованной на с. 21 данного номера.

Для того чтобы легче ориентироваться в налоговых нюансах переходящих операций, обобщим все вышеизложенное в таблице.

 

Переходные операции предпринимателя на упрощенной системе налогообложения после аннулирования НДС-регистрации

Ситуация

НДС

предприниматель — плательщик НДС

предприниматель — неплательщик НДС

1

2

3

Продажа товаров

1. Отгрузка до снятия с НДС-регистрации — оплата после снятия с НДС-регистрации. 2. Предоплата до снятия с НДС-регистрации — отгрузка после снятия с НДС-регистрации

Начислены обязательства по НДС (п.п. 7.3.1 Закона об НДС)

—*

* Обязательства по НДС, которые возникли до аннулирования НДС-регистрации, должны быть погашены в срок (п. 9.8 Закона об НДС).

Приобретение товаров

1. Оприходование товара до снятия с НДС-регистрации — оплата после снятия с НДС-регистрации

Отражен налоговый кредит (п.п. 7.5.1 Закона об НДС)

— *

*На дату аннулирования НДС-регистрации признается условная продажа товарных остатков по обычным ценам и начисляются обязательства по НДС (п. 9.8 Закона об НДС).

2. Предоплата до снятия с НДС — оприходование товара после снятия с НДС-регистрации

Отражен налоговый кредит (п.п. 7.5.1 Закона об НДС)

— *

* По мнению ГНАУ, признавать условную продажу по обычным ценам и отражать обязательства по НДС нужно также по оплаченным, но не полученным товарам (см. письмо от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20 на с. 45).

 

Вот, пожалуй, и все, что необходимо знать о переходных сделках. Надеемся, что теперь вы без проблем справитесь с их отражением в учете. Желаем успехов!

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд