Перехідні операції фізичних осіб — підприємців
Суб’єкти господарської діяльності вільні у виборі систем оподаткування. Досить часто ця свобода обмежується вимогами нормативних документів. Так, наприклад, при порушенні умов Указу № 727 про чисельність працівників або обсяги виручки від реалізації доводиться покидати лави платників єдиного податку та переходити на загальну систему оподаткування. У зв’язку з цим тема перехідних операцій не втрачає своєї актуальності. Тим більше, що чимало перехідних моментів законодавчо не врегульовано.
З огляду на те, що операціям юридичних осіб, які починалися на одній системі оподаткування, а закінчувалися на іншій, ми неодноразово приділяли увагу, сьогодні поговоримо про фізосіб-підприємців.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Перехід зі спрощеної системи оподаткування на загальну
1. Відвантаження товару на ЄП — оплата на загальній системі.
Підприємець на спрощеній системі оподаткування так само, як і на загальній, в обліку доходів використовує касовий метод, згідно з яким доходи відображаються в момент отримання виручки .У цій ситуації відвантаження товару відбулося на спрощеній системі оподаткування, а от оплата за нього надійшла вже після переходу на загальну систему. Отже, на дату відвантаження товару жодних змін в обліку доходів і витрат підприємця не відбувається.
Відобразити дохід (у Книзі за ф. № 10) підприємець повинен у момент отримання виручки від реалізації товарів (уже в періоді роботи на загальній системі). У цьому ж періоді відображаються і витрати на придбання цього товару*.
* У принципі, представники головного податкового відомства дозволяють відображати витрати у Книзі за ф. № 10 відразу в момент їх здійснення. Але навіть у цьому випадку підприємець зобов’язаний перевіряти свої витрати в кінці кварталу та зменшувати дохід лише на ті з них, що безпосередньо пов’язані з його отриманням.
Тут відразу виникає закономірне запитання: чи можна взагалі зменшити виручку від реалізації на суму витрат, понесених ще під час роботи на єдиному податку? Для відповіді на нього звернемося до
Інструкції № 12, у додатку 7 якої зазначено таке: будь-які суми витрат фізичної особи — суб’єкта підприємницької діяльності до моменту отримання доходу від результату такої діяльності є його власним ризиком. Тобто виключно факт отримання доходу може бути підставою для включення до валових витрат звітного періоду не всіх витрат, а тільки частини, яка прямо цьому доходу відповідає. Як бачимо, урахувати витрати на придбання товару можна лише в тому періоді, коли буде отримано дохід, безпосередньо пов’язаний з цими витратами. При цьому жодних обмежень відносно того, що ці витрати фактично було понесено в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, нормативні документи не містять.Зрозуміло, уключити до валових витрат можна тільки ті витрати підприємця, які відповідають таким критеріям:
— повинні бути підтверджені документально. При цьому документально підтвердженими витратами вважаються
оплачені витрати поточного звітного періоду, а також попередніх періодів, якщо вони стосуються доходу, отриманого протягом звітного періоду, та підтверджені відповідними документами (лист ДПАУ від 11.05.2005 р. № 4000/6/17-3116 див. на с. 47);— включаються до складу валових витрат або підлягають амортизації відповідно до
ст. 5, 8 Закону про податок на прибуток;— безпосередньо пов’язані з отриманням доходів.
Визначити суму витрат підприємця можна не лише за документами, а й за нормами, наведеними в
додатку 6 до Інструкції № 12. У цьому випадку сума фактичних витрат до уваги не береться, а отже, в їх документальному підтвердженні немає необхідності. Норми витрат установлені у відсотках від суми валового доходу та диференціюються за видами діяльності (наприклад, норма витрат для торговельної діяльності — 25 %).Зверніть увагу, що підприємець вибирає
один із двох методів визначення витрат: виходячи з фактично понесених витрат з їх документальним підтвердженням або за нормами на цілий рік. Одночасне використання цих двох методів не допускається.ПДВ.
Щодо ПДВ, то при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну складнощів не буде. Згідно з п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ при відвантаженні товару (перша подія) у підприємця виникають податкові зобов’язання з ПДВ, у момент виникнення яких він повинен виписати податкову накладну (п.п. 7.3.2 Закону про ПДВ). На дату другої події (отримання оплати) жодних змін у ПДВ-обліку підприємця не станеться.Також зауважимо, що при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну необхідно враховувати такий нюанс: якщо на спрощеній системі оподаткування податковим звітним періодом для підприємця був
квартал*, то після переходу на загальну систему звітувати доведеться щомісячно.* Про це йшлося в листі ДПАУ від 21.04.2008 р. № 8230/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 39.
Водночас підприємець може зберегти квартальний податковий період, якщо обсяг його оподатковуваних операцій за минулі 12 місячних податкових періодів не перевищував 300 тис. грн. Для цього разом із декларацією за підсумками останнього податкового періоду календарного року необхідно подати заяву про вибір квартального податкового періоду (
п.п. 7.8.2 Закону про ПДВ).І ще один момент. Відображення сум ПДВ у податковому обліку фізособи-підприємця має свої особливості. Так, відповідно до
додатка 7 до Інструкції № 12 не включаються до складу валових доходів та валових витрат підприємця суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів відповідно.Суми ПДВ,
сплачені до бюджету, відображаються у складі витрат фізособи-підприємця. Тривалий час ДПАУ була з цим згодна, про що свідчить лист від 16.08.2004 р. 7004/6/17-3116. Однак скасування зазначеного роз’яснення листом від 04.09.2008 р. № 17930/7/17-0717 свідчить про те, що головне податкове відомство зайняло фіскальну позицію і тепер виступає проти віднесення до витрат сум ПДВ, перерахованих до бюджету.Узагальнимо викладену інформацію на прикладі.
Приклад
. У грудні 2008 року підприємець-єдиноподатник — платник ПДВ придбав товар вартістю 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.). Перейшовши на загальну систему оподаткування з 1 січня 2009 року, підприємець реалізує половину придбаного товару. Ціна реалізації склала 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.).У цій ситуації підприємець відобразить у складі доходу суму виручки в розмірі 2000 грн. (ПДВ до виручки не входить). До витрат потрапить лише половина вартості товару — 1500 грн. (усього придбано на суму 3000 грн. (ПДВ не враховується)). Суми доходу та витрат відображаються у Книзі за ф. № 10 і після закінчення
I кварталу 2009 року переносяться до п. 1.3 розділу I декларації про доходи за I квартал 2009 року, форму якої наведено в додатку 1 до Інструкції № 12.У ПДВ-обліку підприємець відобразить податковий кредит у грудні 2008 року на суму 600 грн. (за наявності належним чином оформленої податкової накладної постачальника), а в січні 2009 року нарахує податкові зобов’язання в розмірі 400 грн.
2.
Передоплату отримано на ЄП — відвантаження товару на загальній системі. Щоб розібратися в податкових наслідках такої перехідної операції, спочатку звернемося до норм Указу № 727. Відповідно до п. 1 цього документа виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Отже, авансові платежі включено до виручки від реалізації ще в періоді роботи на спрощеній системі оподаткування (до переходу на загальну систему).Після переходу на загальну систему оподаткування суб’єкт господарської діяльності лише відвантажить раніше оплачені товари. При цьому в податковому обліку підприємця така операція ніяк не відобразиться. І ось чому. Оподатковуваний дохід фізособи-підприємця на загальній системі оподаткування визначається як різниця між валовим доходом (
виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов’язаними з отриманням доходу. Виходить, що оподатковуваний дохід виникає лише на дату надходження виручки. А якщо немає виручки в періоді роботи на загальній системі, то немає й об’єкта оподаткування.ПДВ
. Щодо ПДВ питання навряд чи виникнуть, оскільки податкові зобов’язання підприємець нарахував за першою подією (при отриманні авансу) і після переходу на загальну систему оподаткування такий підприємець продовжує залишатися платником ПДВ.3. Товари отримано на ЄП — оплачено на загальній системі.
Витрати на придбання товару потраплять до валових витрат підприємця лише в момент отримання доходу від продажу таких товарів. При цьому жодних обмежень, пов’язаних зі зміною систем оподаткування, немає. Головне — щоб виконувалися перелічені вище умови щодо документального забезпечення витрат, понесені витрати було згадано у ст. 5 Закону про податок на прибуток та безпосередньо пов’язано з отриманим доходом.ПДВ
. Сума ПДВ у вартості придбаного товару відобразиться у складі податкового кредиту підприємця за правилом першої події (на дату оприбуткування товару) за наявності податкової накладної постачальника, оформленої відповідним чином (п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ). На дату другої події (перерахування оплати за товар) податкові наслідки не виникнуть. У подальшому при продажу товару вже на загальній системі оподаткування підприємець буде зобов’язаний нарахувати зобов’язання з ПДВ.Приклад
. У грудні 2008 року фізособа-підприємець на спрощеній системі оподаткування — платник ПДВ згідно з договором купівлі-продажу отримав товар вартістю 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). Оплату за товар перераховано постачальнику в січні 2009 року вже після переходу на загальну систему оподаткування. У цьому ж місяці підприємець реалізував придбаний товар, виручка склала 7800 грн. (у тому числі ПДВ — 1300 грн.)У нашому випадку виручка від реалізації товарів у сумі 6500 грн. відобразиться у складі доходів підприємця за I квартал 2009 року. До витрат підприємець має право віднести всю купівельну вартість товару за мінусом ПДВ — 5000 грн. Доходи та витрати за такою операцією відображаються у Книзі за ф. № 10, з якої переносяться підсумковою сумою до п. 1.3 Розділу I декларації про доходи за I квартал 2009 року.
У ПДВ-обліку підприємець відобразить:
— податковий кредит у сумі
1000 грн. за ряд. 10.1 декларації з ПДВ за IV квартал 2008 року;— податкові зобов’язання в розмірі
1300 грн. за ряд. 1 декларації з ПДВ за січень 2009 року.4. Перераховано оплату за товари на ЄП — оприбутковано на загальній системі
. Ця ситуація аналогічна ситуації 3. У періоді перерахування передоплати підприємець-єдиноподатник не робить жодних записів у Книзі за ф. № 10. Принаймні такий висновок можна зробити з листа ДПАУ від 26.10.2004 р. № 20714/7/17-3117, де зазначено таке: «У графі «витрати на виробництво продукції» відображаються документально підтверджені витрати, безпосередньо пов’язані з отриманням доходу, на підставі первинних документів про здійснення витрат».Вартість придбання товарів зіграє у зменшення оподатковуваного доходу лише в періоді отримання виручки від його реалізації (незалежно від того, на якій системі оподаткування товар було придбано).
ПДВ
. Ця ситуація подібна до ситуації 3 із тією різницею, що першою подією було не оприбуткування товару, а перерахування передоплати. У зв’язку з цим податковий кредит та податкові зобов’язання підприємця буде відображено в порядку, розглянутому раніше.Узагальнимо податкові наслідки перехідних операцій підприємця-єдиноподатника в таблиці:
Перехід зі спрощеної системи оподаткування на загальну
(ПДВ-реєстрація зберігається
)| Ситуація | Спрощена система | Загальна система | ||
| доходи і витрати | ПДВ | доходи і витрати | ПДВ | |
| Продаж товарів | ||||
| 1. Відвантаження товару на ЄП — оплата на загальній системі | Не виникають | Нараховано зобов’язання з ПДВ (п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ)
| Сума виручки включається до доходу, а витрати на придбання товару — до витрат | Змін не відбувається |
| 2. Передоплата на ЄП — відвантаження на загальній системі | Доходи та витрати відображаються у Книзі за ф. № 10 | Нараховано зобов’язання з ПДВ (п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ)
| Не виникають | Змін не відбувається |
| Придбання товарів | ||||
| 1. Оприбуткування товару на ЄП — оплата на загальній системі 2. Оплата на ЄП — оприбуткування товару на загальній системі | Не виникають | Відображено податковий кредит (п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ)
| Витрати на придбання товару можна буде врахувати в момент отримання доходу від його продажу | —* |
| * У подальшому при продажі товару виникають зобов’язання з ПДВ. | ||||
Якщо підприємець залишився єдиноподатником, але перестав бути платником ПДВ
1. Відвантаження товару на ЄП
(+ПДВ) — оплата на ЄП (-ПДВ).Ні для кого не секрет, що фізособи-підприємці сплачують єдиний податок за
фіксованою ставкою, установленою місцевими органами самоврядування, розмір якої залежить від виду діяльності. У зв’язку з цим перехідна операція поставки товарів не береться до уваги для цілей сплати єдиного податку.ПДВ
. Відповідно до п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ на дату відвантаження товарів (за правилом першої події) у підприємця-єдиноподатника виникають зобов’язання з ПДВ. У подальшому, після анулювання ПДВ-реєстрації, ці зобов’язання має бути погашено у строк. Таку вимогу містить п. 9.8 Закону про ПДВ, а також п. 25.3 Положення № 79, згідно з якими в разі анулювання реєстрації платник податків зобов’язаний погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, залишатиметься така особа зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку чи ні.Податкові зобов’язання та податковий кредит підприємця відображаються в
останній декларації з ПДВ. Саме за підсумками цієї декларації і проводяться остаточні розрахунки між платником податків та бюджетом. При цьому необхідно зауважити, що останнім податковим періодом вважається період, який починається з дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, і закінчується днем такого анулювання.Особливих строків подання останньої декларації
Законом про ПДВ не передбачено, тому щодо цього питання необхідно керуватися загальними нормами Закону № 2181. Так, квартальний платник ПДВ повинен подати останню декларацію протягом 40 днів. При цьому строк для подання декларації починає відлічуватися не з дня фактичного закінчення такого періоду (або анулювання свідоцтва платника ПДВ), а з дня, наступного за днем закінчення кварталу, в якому ця подія відбулася. Наприклад, для квартального платника ПДВ, який знявся з ПДВ-реєстрації 15 січня 2009 року, граничним строком подання останньої декларації буде 11 травня 2009 року. Цей висновок підтверджується листом ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214 // « Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 65.І ще один момент. У разі анулювання ПДВ-реєстрації платник податків
позбавляється права на відображення податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.2.
Передоплату отримано на ЄП (+ПДВ) — відвантаження товару на ЄП (-ПДВ). Ця ситуації подібна до ситуації 1: операція з поставки товару не впливає на суму єдиного податку.ПДВ
. Цей випадок схожий на той, що тільки розглядали: підприємець відобразив у податковому обліку зобов’язання з ПДВ на дату першої події (тобто на дату отримання передоплати). Після анулювання ПДВ-реєстрації ці зобов’язання нікуди не зникають, а підлягають погашенню згідно з нормами п. 9.8 Закону про ПДВ та п. 25.3 Положення № 79.3
. Товари отримано на ЄП (+ПДВ) — оплачено на ЄП (-ПДВ). Як уже зазначалося, підприємець сплачує фіксовану суму єдиного податку. Отже, на єдиний податок ця операція ніяк не вплине.ПДВ
. Придбаваючи товар, підприємець відповідно до п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ відображає податковий кредит (за правилом першої події) на дату отримання податкової накладної, що підтверджує факт придбання товарів.Якщо на день анулювання ПДВ-реєстрації товари все ще значаться в обліку підприємця, то згідно з
п. 9.8 Закону про ПДВ він повинен визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами і відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за підсумками податкового періоду, протягом якого відбулося таке анулювання. Виходить, що підприємець шляхом нарахування податкових зобов’язань погашає податковий кредит, відображений раніше (незалежно від періоду оприбуткування товарів, див. «Вісник податкової служби України», 2008, № 42, с. 33).У момент виникнення податкових зобов’язань підприємець виписує податкову накладну у двох примірниках, обидва з яких залишаються у нього. При цьому на оригіналі податкової накладної робиться напис «Визнання умовного продажу внаслідок анулювання реєстрації платника податку на додану вартість». Якщо за товарними залишками або основними фондами податковий кредит сформовано не було, то і визнавати умовний продаж
не доведеться (див. лист ДПАУ від 28.02.2008 р. № 3975/7/16-1515-20 див. на с. 46).Докладніше про умовний продаж товарних залишків та основних фондів можна прочитати у статті «Залишаючи лави платників ПДВ... займаємося умовним продажем», опублікованій на с. 21 цього номера.
4
. Перераховано оплату за товари на ЄП (+ПДВ) — оприбутковано на ЄП (-ПДВ).Витрати, пов’язані з придбанням товару, не беруться до уваги при сплаті єдиного податку.
ПДВ
. До анулювання ПДВ-реєстрації на дату перерахування передоплати за товар підприємець відобразив податковий кредит виходячи з договірної вартості товарів.Після анулювання ПДВ-реєстрації, на думку головного податкового відомства, платник податків повинен визнати умовний продаж оплачених, але не отриманих товарів (тобто дебіторської заборгованості) за звичайними цінами та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (див.
лист ДПАУ від 14.06.2008 р. 5977/6/16-1515-20 на с. 15). Аргументують вони це тим, що поняття «товарні залишки та основні фонди» поширюється і на дебіторську заборгованість за оплаченими, але не отриманими товарами.З такою позицією ДПАУ можна поспорити. Незважаючи на те що дебіторська заборгованість у складі оборотних активів потрапляє під визначення
товарів (пп. 1.1 і 1.6 Закону про податок на прибуток)*, віднести її до товарних залишків складно. Так, наприклад, дебіторська заборгованість не бере участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.* Відповідно до п. 1.17 Закону про ПДВ (дія якого поширюється на фізосіб-підприємців — платників ПДВ) термін «товари» розуміється в значенні, визначеному Законом про податок на прибуток.
Разом із тим у податківців є ще один аргумент на користь коригування податкового кредиту — це
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, який дає право на податковий кредит з ПДВ у зв’язку з придбанням (виготовленням) товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях. Звичайно, ця умова не виконуватиметься, оскільки товар надійде лише після анулювання ПДВ-реєстрації. Докладніше про це див. у статті «Залишаючи лави платників ПДВ... займаємося умовним продажем», опублікованій на с. 21 цього номера.Щоб легко орієнтуватися в податкових нюансах перехідних операцій, узагальнимо все викладене в таблиці:
Перехідні операції підприємця на спрощеній системі оподаткування після анулювання ПДВ-реєстрації
| Ситуація | ПДВ | |
| підприємець — платник ПДВ | підприємець — неплатник ПДВ | |
| 1 | 2 | 3 |
| Продаж товарів |
|
|
| 1. Відвантаження до зняття з ПДВ-реєстрації — оплата після зняття з ПДВ-реєстрації. 2. Передоплата до зняття з ПДВ-реєстрації — відвантаження після зняття з ПДВ-реєстрації. | Нараховано зобов’язання з ПДВ (п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ) | —* |
| * Зобов’язання з ПДВ, що виникли до анулювання ПДВ-реєстрації, має бути погашено у строк (п. 9.8 Закону про ПДВ). | ||
| Придбання товарів | ||
| Оприбуткування товару до зняття з ПДВ-реєстрації — оплата після зняття з ПДВ-реєстрації | Відображено податковий кредит (п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ)
| —* |
| * На дату анулювання ПДВ-реєстрації визнається умовний продаж товарних залишків за звичайними цінами та нараховуються зобов’язання з ПДВ (п. 9.8 Закону про ПДВ). | ||
| Передоплата до зняття з ПДВ — оприбуткування товару після зняття з ПДВ-реєстрації | Відображено податковий кредит (п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ)
| —* |
| * На думку ДПАУ, визнавати умовний продаж за звичайними цінами та відображати зобов’язання з ПДВ потрібно також щодо оплачених, але не отриманих товарів (див. лист від 14.06.2008 р. № 5977/6/16-1515-20, див. на с. 45). | ||
От, мабуть, і все, що необхідно знати про перехідні операції. Сподіваємося, що тепер ви без проблем упораєтеся з їх відображенням в обліку. Бажаємо успіхів!
