Сельхоз-декларация по НДС с «сюрпризом»
Выполняя обещанное, предлагаем обзор новаций составления и предоставления НДС-отчетности сельскохозяйственными предприятиями, применяющими специальный режим налогообложения.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Приказ № 8
— приказ ГНАУ «О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость» от 21.01.2009 г. № 8.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Положение № 79
— Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.Как мы уже отмечали в комментарии к
приказу № 8 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 12), порядок составления и подачи НДС-отчетности сельхозпредприятиями, осуществляющими свою деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и имеющими статус спецрежимного плательщика, изменен, а именно:— изложены в
новой редакции форма сокращенной декларации по НДС, а также приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС» и приложение 2 «Расшифровка налоговых обязательства и налогового кредита в разрезе контрагентов» к такой декларации.Кроме того, список приложений к этой декларации пополнился
приложением 3 «Расчет удельного веса стоимости сельхозтоваров (услуг) к стоимости всех товаров (услуг)».Согласно
приказу № 8 ряд изменений внесен и в Порядок № 166 с целью приведения его в соответствие с нормами действующей с 1 января 2009 года новой редакции ст. 81 Закона об НДС. В частности, изложено в новой редакции приложение 4 к Порядку № 166 «Уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС», которое подается в случае исправления ошибки, допущенной в специальной декларации, поданной по форме в редакции приказа № 8.Нетрудно заметить, что новая форма сокращенной декларации разработана ГНАУ на основе прежней формы, с изменением, дополнением и исключением ее отдельных строк. Рассмотрим новации по порядку.
Вступительная часть
Прежде всего отметим, что новую форму сокращенной декларации по НДС с полным правом можно называть сугубо сельскохозяйственной. Как известно, спецрежим НДС, установленный
ст. 81 Закона об НДС, на перерабатывающие предприятия не распространяется. С учетом этого, а также ввиду исключения пп. 11.21 и 11.29 ст. 11 Закона об НДС, вполне понятен мотив изменений в названии строк 0131 — 0133, в которых следует проставлять отметку (х) для соответствующей сферы деятельности: сельское хозяйство, лесное хозяйство, рыболовство.В специальном поле для отметок после указанных строк предусмотрены две строки для указания
удельного веса (в процентах) стоимости сельхозтоваров (услуг) в стоимости всех товаров (услуг). Этот показатель так называемой сельхоз-доли проставляется в строке:— «
ПВ», если он исчислен из расчета совокупной стоимости товаров (услуг), поставленных в течение двенадцати последовательных отчетных периодов. Следовательно, при подаче декларации за январь 2009 года в расчет удельного веса принимаются поставки за период с февраля 2008 года по январь 2009 года включительно;— «
ПВН», исчисленного вновь созданным сельскохозяйственным предприятием. Напомним, что согласно п.п. 29.1 Положения № 79 для вновь созданного сельхозпредприятия, зарегистрированного как субъект спецрежима налогообложения, от даты государственной регистрации такого предприятия до истечения двенадцати календарных месяцев, следующих за датой государственной регистрации такого предприятия, удельный вес сельскохозяйственных товаров (услуг) рассчитывается по результатам каждого отчетного налогового периода (месяца). На сегодня таким отчетным месяцем является январь 2009 года.Расчет удельного веса проводится в
приложении 3 к сокращенной декларации по НДС, подаваемом вместе с декларацией, о чем в ней делается отметка во вновь введенной строке в раздел III «Расчеты за отчетный период».Пункт 5.1 Порядка № 166
гласит: плательщики, которые зарегистрированы субъектами спецрежима налогообложения не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов, рассчитывают удельный вес по определенной формуле. Полагаем необходимым уточнить, по крайней мере, два момента.Первый.
Двенадцатимесячный период следует отсчитывать от даты госрегистрации сельхозпредприятия, а не от даты получения статуса спецрежимного плательщика НДС.Второй касается формулы расчета. Поскольку в 2008 году операции по поставке сельхозтоваропроизводителями таких сельхозтоваров, как
молоко и мясо в живом весе перерабатывающим предприятиям, подлежали отражению в общей декларации, то кроме данных из спецдеклараций, в числитель формулы должны приниматься и объемы поставок по указанным операциям. В противном случае будет занижен показатель «сельхоз-доли».Новая форма сокращенной декларации по НДС уже
не может быть подана физическими лицами, а также от имени совместной деятельности.
Раздел I «Налоговые обязательства»
Согласно
абзацу третьему п. 5.5 Порядка № 166 строки 6 и 7 в сокращенной декларации не заполняются, поскольку налоговые обязательства, которые возникают при импорте товаров и услуг, полученных от нерезидента на таможенной территории Украины, не относятся к обязательствам, связанным с поставкой сельхозтоваров (услуг). В колонках А и Б по этим строкам проставлен знак «х». Согласно п. 5.2 Порядка № 166 таким знаком отмечают строки, которые не должны заполняться плательщиком, поскольку имеют информационный характер.Фактически с той же мотивацией знак «х» появился и в
строке 8.2: поскольку налоговые обязательства, которые возникают при импорте товаров, не относятся к обязательствам, связанным с поставкой сельхозтоваров (услуг) (абзац шестой п. 5.6 Порядка № 166).Обратного толка изменения внесены по
строкам 8, 8.1 и 8.4: в них такой знак исключен, стало быть, они подлежат заполнению.Кроме того, название
строки 8 изложено в иной формулировке, основная суть изменений которой состоит в исключении из прежней редакции слов «на основании предыдущих отчетных периодов». Отсюда можно сделать вывод, что по этой строке отражается корректировка налоговых обязательств по операциям не только предыдущих, но и отчетного периодов. Напомним, что в случае заполнения этой строки обязательной является подача приложения 1 к декларации (сокращенной).
Раздел II «Налоговый кредит»
В общем порядке бюджетного невозмещения спецрежимным плательщикам сельхоз-НДС сумм превышения налогового кредита над налоговыми обязательствами (т. е. отрицательного значения НДС по декларации) имеется исключение. При вывозе сельхозтоваров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме
экспорта сельхозпредприятие — производитель таких товаров (услуг) имеет право на бюджетное возмещение НДС, оплаченного (начисленного) поставщикам товаров (услуг), стоимость которых включается в состав производственных факторов. Такое возмещение осуществляется в общем порядке (п. 81.4 Закона об НДС). Можно заметить, что воспользоваться этой нормой смогут не все сельхозпредприятия — спецрежимщики НДС. Подпунктом 5.12.1 Порядка № 166 установлено, что не имеют права на получение бюджетного возмещения и подачи Расчета суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к общей декларации) лица, которые:— были зарегистрированы как плательщики этого налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов по решению КМУ);
— имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
— не осуществляли деятельность в течение последних двенадцати календарных месяцев.
Это же указано и в самой форме отмеченного выше Расчета.
Для реализации этой законодательной нормы об
экспортных операциях сельхозпредприятий в общую и сокращенную формы деклараций введена новая строка 16.5. В сокращенной декларации показатель для заполнения колонки Б строки 16.5 определяется по приведенной в ней формуле — сумма значений строк (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 12.5 + 16.1 (+ или -) + 16.2 (+ или -) + 16.3 + 16.4 (+ или -)) колонки Б) х (значение строки 2.1 колонки А : сумму значений строк (5 + 8 (+ или -) + 91) колонки А). То есть налоговый кредит, связанный с экспортными операциями, определяется, по удельному весу таких операций в общем объеме поставок на таможенной территории Украины (строка 5), с учетом корректировок (строка 8), а также поставок услуг за пределами таможенной территории Украины или услуг, место поставки которых определено в соответствии с п. 6.5 Закона об НДС за пределами таможенной территории Украины (строка 91).При отрицательном
значении знаменателя, рассчитанного согласно предыдущему абзацу, полученный показатель в строке 16.5 не отражается (абзац тринадцатый п. 5.8 Порядка № 166).Дальнейшее использование показателя по строке 16.5 следующее:
— в
спецдекларации согласно приведенной в самой строке 16 формуле, в определении этой итоговой строки, он участвует со знаком «-» (минус), тем самым уменьшая налоговый кредит;—
одновременно он переносится в общую декларацию с отражением по строке 16.5, принимаемой в расчет итоговой строки 16 уже со знаком «+» (плюс), тем самым увеличивая налоговый кредит, который, как уже ранее отмечено, подлежит бюджетному возмещению в общем порядке.Взаимосвязь между общей и специальной декларациями в части одновременного отражения показателей установлена и по
строке 16.3, которая в обеих формах стала называться «частичное использование в операциях сельскохозяйственного производства». При этом в общей декларации показатель по ней принимается со знаком «-» (минус), т. е. к уменьшению налогового кредита, а в специальной — со знаком «+» (плюс) — к увеличению.В строке 16.3 отражается корректировка, связанная с использованием ранее приобретенных товаров (услуг), основных фондов частично для изготовления сельскохозяйственных товаров (услуг), а частично для других (
абзац пятый п. 5.8 Порядка № 166).При этом далее сказано, что такая корректировка проводится исходя из остаточной стоимости основных фондов и стоимости остатков товаров, которые используются или подлежат использованию в сельхозпроизводстве, в соответствии с долей использования таких товаров (услуг), основных фондов в операциях сельхозпроизводства и в других операциях, но не ниже удельного веса стоимости сельхозтоваров (услуг), рассчитанного в соответствии с требованиями
п. 81.6 Закона об НДС:— в случае изменения направления использования товаров (услуг), основных фондов из иной деятельности на деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства;
— при регистрации сельхозпредприятия как субъекта спецрежима налогообложения.
В процитированной выше норме
абзаца пятого п. 5.8 Порядка № 166 обращаем внимание на то, что корректировка по строке 16.3 проводится лишь в случаях, если распределение налогового кредита осуществляется в отчетном периоде по ранее приобретенным товарам (услугам), основным фондам.Если распределение оплаченного (начисленного) налогового кредита, связанного с товарами (услугами), основными фондами, частично используемыми в сельхозпроизводстве, а частично — в других операциях, проводится в
одном и том же отчетном периоде, в котором осуществлялось их приобретение и/или изготовление, то распределенные суммы включаются в строки 10, 12, 13 и справочно отражаются в строках 101, 121, 131 сокращенной декларации (абзацы третий и четвертый п.п. 5.7.1 Порядка № 166).Новацией является и то, что теперь колонка А по
строкам 16, 16.1, 16.4 (последняя предназначена для отражения корректировки налогового кредита в других случаях (прежняя строка 16.3)) уже подлежит заполнению, в них знак «х» отсутствует. Объемы приобретения (колонка А) не заполняется лишь по строке 16.5.Метаморфоза с названием строки 16 аналогична изменению названия строки 8: в ней также исключены слова «
на основании предыдущих отчетных периодов». Отсюда следует аналогичный вывод: по этой строке отражается корректировка налогового кредита по операциям не только предыдущих, но и отчетного периодов.При заполнении строки 16 (
кроме строки 16.5) обязательным является предоставление приложения 1 к налоговой декларации (сокращенной), которое заполняется в разрезе контрагентов и налоговых накладных (абзац первый п. 5.8 Порядка № 166).
Раздел III «Расчеты за отчетный период»
Сразу отметим, что новая редакция этого раздела уже
не содержит прежних строк 19 — 24, что является неожиданным «сюрпризом» от ГНАУ. Это, в частности, означает, что новая форма спецдекларации не предусматривает прежнего порядка перенесения отрицательного значения налогового кредита, на сумму которого в прежней форме декларации было возможно уменьшить налоговые обязательства в будущих отчетных периодах.Нетрудно понять, что отчетность по этой форме с выборкой данных из
строки 18.1 «сумма НДС, которая в текущем отчетном периоде подлежит отражению на лицевом счете плательщика и полностью остается в распоряжении сельскохозяйственного предприятия», т. е. без учета «потерянного» налогового кредита создаст иллюзию резкого увеличения государственной помощи сельхозпредприятиям.По правде говоря, изменения в
Законе об НДС в части исключения из него общеизвестных п.п. 6.2.6 и пп. 11.21 и 11.29 и установление нового спецрежима согласно ст. 81 не предвещали таких радикальных изменений в методологии налоговой отчетности НДС. Ведь как и прежний, так и нынешний спецрежим НДС соответственно не предусматривал ранее и не предусматривает сейчас бюджетного возмещения НДС (за исключением экспортных операций, о которых сказано ранее): если сумма НДС, уплаченная (начисленная) сельхозпредприятием поставщику на стоимость производственных факторов, превышает сумму налога, начисленную по операциям по поставке сельхозтоваров (услуг), то разница между такими суммами не подлежит бюджетному возмещению (п. 81.3 Закона об НДС).Если ранее
суммы отрицательного значения НДС, отражаемые в строке 24 прежней формы спецдекларации, принимались в уменьшение налоговых обязательств будущих отчетных периодов с отражением их по строке 22, то в новой форме спецдекларации такой механизм отражения отсутствует, что свидетельствует о широком понимании ГНАУ бюджетного возмещения: — теперь не предусмотрено не только возмещения на счет в банке, но и в уменьшение будущих налоговых обязательств.Правда, есть одно исключение из этого общего правила. Согласно
п.п. 5.13.2 Порядка № 166 суммы НДС, отраженные сельхозтоваропроизводителями по строке 24 спецдекларации за последний налоговый период 2008 года, включаются со знаком «-» (минус) в строку 8.4 новой формы спецдекларации.Ни для кого не секрет, что в силу специфики сельхозпроизводства (особенно растениеводства) в первой половине календарного года для сельхозпредприятий можно сказать
характерна ситуация ежемесячного нарастания отрицательного значения налогового кредита, связанного с приобретением производственных факторов — ГСМ, семян и посадочного материала, минеральных удобрений и т. п.Потеря отрицательного значения НДС предыдущих отчетных периодов
вполне прогнозируемо вызовет негативный резонанс в среде сельхозпредприятий — спецрежимщиков НДС. Несмотря на то что их налоговые обязательства не подлежат перечислению в бюджет, это далеко не безобидно. Одно дело — аккумулировать на спецсчетах только превышение суммы налоговых обязательств над суммой налогового кредита с учетом отрицательного значения предыдущего отчетного месяца, другое — величину налоговых обязательств, уменьшенную лишь на сумму налогового кредита отчетного месяца. Ведь в этом случае сельхозпредприятию придется резервировать дополнительные средства для, так сказать, «двойной» уплаты суммы НДС. Первый раз — поставщику при приобретении производственных факторов, второй — из-за впоследствии исчезнувших из спецдекларации соответствующих сумм налогового кредита (в виде отрицательного значения НДС) — самому себе при перечислении средств с текущего счета на специальный.К тому же такие средства приобретают статус
спецрежимных. И хотя порядок целевого использования сумм сельхоз-НДС сегодня регламентирован менее жестко (без уточнения былой конкретизации назначения, например на развитие животноводства и птицеводства (п. 11.21) и приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения (п. 11.29)) как ранее, тем не менее, они не перестают быть целевыми. Начисленные сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельхозтоваров (услуг) полностью остаются в распоряжении таких сельхозпредприятий для возмещения сумм налога, уплаченных (начисленных) поставщикам на стоимость производственных факторов, а при наличии остатка таких сумм налога — для других производственных целей (п. 81.2 Закона об НДС, абзац четвертый п. 1.2 Порядка № 166).В конце концов уверенно говорить о возможных негативных последствиях такого нововведения можно будет только тогда, когда станет ясно, намерена ли ГНАУ регламентировать и контролировать порядок открытия и ведения соответствующих спецсчетов. Ведь законодательством не установлено требование об их наличии применительно к новому спецрежиму сельхоз-НДС. Вообще на сегодня пока отсутствует любая информация на сей счет, даже в свежайшем
письме ГНАУ от 04.02.2009 г. № 2095/7/16-1116 (см. на с. 5 этого номера газеты).
Результат НДС-отчетности включается в налогово-прибыльный учет
Непривычно видеть в названии
строки 18.2 сокращенной декларации по НДС слова «валовые расходы» из терминологии налогового учета по налогу на прибыль. Причем здесь ГНАУ проявила странную забывчивость: в строке 18.1 в отношении положительного значения не содержится напоминания о включении его в валовые доходы.Как известно,
п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль установлен порядок отнесения к валовым доходам плательщика, зарегистрированного субъектом спецрежима сельхоз-НДС, положительной разницы между суммами НДС, начисленными на цену поставленных им сельхозтоваров в течение отчетного или предыдущих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов.В обратной ситуации, т. е. при
отрицательном значении, определенном по спецдекларации по НДС, такая разница подлежит включению в состав валовых расходов (п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).Обращаем внимание, что это касается только сельхозпредприятий — плательщиков налога на прибыль и не распространяется на плательщиков ФСН и единого налога.
