Зачет встречных однородных требований: правовые и налоговые тонкости
К сожалению, в настоящее время из-за непростой экономической обстановки многие предприятия испытывают недостаток оборотных средств. Такое положение вещей приводит к возникновению задолженности между контрагентами за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги). В качестве выхода из сложившейся ситуации субъекты предпринимательской деятельности все чаще видят применение неденежных форм расчетов, в том числе прекращение обязательств путем зачета встречных однородных требований. Об основных правовых моментах и налоговых последствиях применения этой формы расчетов и поговорим в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Правовая природа зачета встречных однородных требований
В соответствии со
ст. 601 ГКУ зачет встречных однородных требований является одним из способов прекращения обязательств. Для проведения такого зачета необходимо, чтобы этому событию предшествовали другие операции, в результате которых у лиц, осуществляющих зачет, возникли бы друг перед другом однородные требования. Это могут быть, в частности, операции, осуществляемые на основании договоров купли-продажи, поставки, предоставления услуг (выполнения работ).Иными словами, зачет встречных однородных требований проводится, когда у контрагентов существуют
взаимные задолженности (требования) друг перед другом по разным договорам (например, у предприятия «Монолит» существует задолженность перед предприятием «Сигма» в сумме 6000 грн. за полученные товары, а предприятие «Сигма» должно предприятию «Монолит» 6000 грн. за выполненные работы). Чтобы не делать лишних операций по перечислению средств со счета покупателя на счет продавца и обратно, такие задолженности и погашают путем зачета. При этом согласно ч. 1 ст. 601 ГКУ и ч. 3 ст. 203 ХКУ хозяйственное обязательство прекращается зачетом встречных однородных требований, срок которых наступил, или требований, срок которых не определен либо определен моментом истребования.Это означает, что прекращение дебиторской и кредиторской задолженности между субъектами хозяйствования при проведении расчетов путем зачета встречных однородных требований возможно при соблюдении следующих условий:
— требования контрагентов являются
встречными, т. е. каждый из контрагентов должен иметь задолженность перед другим контрагентом (каждая сторона одновременно является как должником, так и кредитором по отношению к другой стороне);— по требованиям каждой из сторон
наступил срок исполнения, установленный договором или законом. Исключение составляют обязательства, по которым срок не установлен или определен моментом истребования. По общему правилу, с целью погашения таких обязательств кредитор может обратиться к должнику в любой момент, а должник должен рассчитаться с кредитором в течение 7 дней после обращения. Если за эти 7 дней задолженность так и не будет погашена, то с 8-го дня срок на исполнение обязательства считается истекшим. Однако для проведения зачета в таких обязательствах кредитор может предварительно не обращаться с требованием о выполнении обязательства, а сразу начинать принимать меры по проведению зачета;— требования являются
однородными по содержанию, т. е. предмет одного и другого обязательства один и тот же. Другими словами, зачету подлежат только денежные требования против денежных, а требования о передаче вещи, определенной родовыми признаками, — против требований о передаче вещи того же рода. Проводить зачет встречных требований, если одно из них денежное, а другое — неденежное (товарное или в виде работ (услуг)) не допускается.Относительно последнего условия сделаем некоторые пояснения. Дело в том, что на сегодняшний день существует ряд дискуссионных вопросов по поводу определения однородности тех или иных требований. Среди них — вопрос о возможности зачета основного денежного долга и требования о взыскании штрафных санкций. ВХСУ признает такие требования однородными (см.
постановление от 10.04.2008 г. по делу № 53/304-07). Кроме того, высшие судебные инстанции расходятся во мнении о правомерности зачета по требованиям, по которым уже вынесено судебное решение. Точку в этом споре ставит ВСУ, по мнению которого такой зачет возможен (см. постановления ВСУ от 11.11.2008 г., от 09.12.2008 г.). Нет единства и в вопросе о возможности зачета требований, возникших в рамках договора, и недоговорных требований (например, о возмещении ущерба, нанесенного имуществу предприятия), а также в том, можно ли считать однородными любые неденежные требования (возможен ли зачет требований о передаче вещей разного рода либо о зачете задолженности по выполнению работ и оказанию услуг). На практике, чтобы уйти от таких спорных моментов, субъекты хозяйствования стараются избежать проведения зачета неденежных требований и используют различные механизмы перевода их в денежные требования. Например, предприятие А, имеющее долг перед предприятием Б за поставленный товар по Договору № 1, и в то же время не получившее от последнего результат заказанных работ в предусмотренные Договором № 2 сроки, может направить предприятию Б заявление об отказе от Договора № 2 и проведении зачета своего долга по Договору № 1 и долга предприятия Б по Договору № 2 в сумме проведенной предоплаты за заказанные работы.Наличие
всех перечисленных условий дает право любой из сторон провести зачет, направив в адрес другой стороны соответствующее заявление , которое является способом приведения в действие самой процедуры зачета. На то, что для зачета достаточно заявления одной стороны, указывает ч. 2 ст. 601 ГКУ и подтверждает судебная практика (см., например, постановление ВХСУ от 25.12.2008 г. по делу № 04/173-40).В заявлении нужно указать:
— на основании каких договоров возникли встречные требования сторон;
— причины возникновения встречных требований;
— сумму, подлежащую зачету;
— дату проведения зачета.
К заявлению целесообразно приложить акт сверки расчетов, который составляется в произвольной форме.
Если вторая сторона по каким-либо причинам не согласна с проведением зачета (например, в связи с отсутствием у нее обязательств перед первой стороной или в связи с недопустимостью зачета встречных требований согласно
ч. 4, 5 ст. 203 ХКУ, ст. 602 ГКУ, в частности по причине истечения срока исковой давности по задолженности), она вправе обратиться в суд с иском о принудительном исполнении обязательства первой стороной в натуре или о применении других способов защиты, установленных законом (см. п. 31 письма ВХСУ от 07.04.2008 г. № 01-8/211).Чтобы избежать подобных ситуаций и закрепить взаимное и добровольное решение обеих сторон о проведении зачета, данную процедуру на практике оформляют путем подписания
соглашения о зачете встречных однородных требований .В таком случае, если встречные обязательства сторон по сумме равны, они
полностью прекращаются с момента подписания соответствующего соглашения.Если же суммы задолженностей не равноценны, то из двух встречных однородных требований одно — меньшее по сумме —
погашается полностью, а другое — большее по сумме — прекращается в части, равной меньшему требованию (большее обязательство продолжает существовать в части, превышающей меньшую), т. е. происходит частичный зачет. Не попавшая под зачет сумма может быть погашена денежными средствами.Приведем примерный образец заполнения соглашения о зачете встречных однородных требований (основные его моменты).
Применяются ли обычноценовые правила при проведении зачета
С точки зрения гражданского законодательства
, договор, по которому возникла задолженность, погашаемая путем проведения зачета встречных однородных требований, не подпадает под определение договора мены (бартера), поскольку изначально он был заключен как договор купли-продажи (поставки, предоставления услуг, выполнения работ) и в этом договоре изначально была определена денежная форма расчетов, а также установлены свои сроки расчетов.Однако
с позиции налогового законодательства такой зачет подпадает под определение бартера, под которым п. 1.19 Закона о налоге на прибыль понимает в том числе и любые виды зачета, и погашение взаимной задолженности. На это обращается внимание в постановлении ВСУ от 01.06.2004 г.В связи с этим сразу встает вопрос
об обычных ценах, по которым определяются налоговые последствия сделки у контрагентов (валовые доходы, валовые расходы, налоговый кредит и налоговые обязательства по НДС*, подробнее см. статью на с. 3 текущего номера).* Что касается НДС, то здесь проблема маловероятна, ведь п. 4.1 и п.п. 7.4.1 Закона об НДС (на которые ориентировались контрагенты при первичной отгрузке) требуют от плательщиков начислять налоговые обязательства и отражать налоговый кредит по обычным ценам соответственно, правда, с учетом 20 % зазора. Поэтому проблема может встать только тогда, когда обычные цены по товарам (услугам), участвующим в зачете, выходят за 20 % границу.
Вопрос состоит в следующем: на какую дату брать обычные цены? На дату первых событий (отгрузка товаров, акт о предоставлении услуг) или же на дату зачета (дату подписания допсоглашения)? Налоговые законы конкретного ответа на поставленный вопрос не дают, поэтому предлагаем исходить из логических соображений и ориентироваться на даты первых событий. Ведь зачет может произойти спустя годы после них, а значит, условия формирования рыночных цен могут значительно отличаться от тех условий, когда произошла отгрузка. Вместе с тем фактически доходы и расходы по обеим сделкам были отражены еще в те времена, т. е. цена продукции формировалась исходя из тех рыночных условий, значит, и сопоставлять следует с ними же. Если учитывать реалии сегодняшнего дня, то, на наш взгляд, это приведет к сравнению несопоставимых величин.
Если все-таки контрагенты посчитают нужным увеличить свои налоговые обязательства по НДС, то они выписывают налоговую накладную, в номере которой через дробь будет стоять пометка «ОЦ» в двух экземплярах, и оставляют эту налоговую накладную у себя. Такая сумма обязательств отразится в стр. 1 декларации по НДС и в стр. «інші» приложения 5 к декларации по НДС. Если же встанет вопрос с уменьшением налогового кредита, то для этих целей подходит стр. 16.4 «інші випадки» декларации по НДС, при заполнении которой следует подать приложение 1 к декларации.
Что касается увеличения валовых доходов, то их отражают в стр. 01.1 декларации по налогу на прибыль предприятий, а уменьшения валовых расходов — в строке 05.1 со знаком «-».
Пример.
ООО Предприятие «Монолит» 14.01.2009 г. выполнило для ЧП «Сигма» работы на сумму 6000 грн. (без НДС — 5000 грн.; НДС 20 % — 1000 грн.), которые заказчиком в установленный договором срок не оплачены. Себестоимость выполненных работ — 4000 грн.22.01.2009 г. ООО Предприятие «Монолит» приобрело у ЧП «Сигма» товары на сумму 6000 грн. (без НДС — 5000 грн.; НДС 20 % — 1000 грн.), за которые в установленный договором срок также не рассчиталось. Балансовая стоимость товаров — 3500 грн.
Контрагентами принято взаимное решение о проведении зачета встречных однородных требований, что подтверждено соответствующим соглашением от 25.02.2009 г.
Предполагаем, что в свое время отгрузка товаров и выполнение работ осуществлялись по обычным ценам.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Порядок учета операций по проведению зачета встречных однородных требований
| № п/п | Дата осуществления хозяйственной операции | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У предприятия «Монолит» | |||||||
| 1. Реализация работ | |||||||
| 1.1 | 14.01.2009 г. | Выполнены работы для заказчика (подписан акт выполненных работ) и отражен доход от их реализации | 6000 | 361 | 703 | 5000 | — |
| 1.2 | 14.01.2009 г. | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости выполненных работ | 1000 | 703 | 641/НДС | — | — |
| 1.3 | 31.01.2009 г. | Списана себестоимость выполненных работ | 4000 | 903 | 23 | — | — |
| 2. Приобретение товаров | |||||||
| 2.1 | 22.01.2009 г. | Оприходованы товары | 5000 | 281 | 631 | — | 5000* |
| * Стоимость товаров подлежит перерасчету по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | |||||||
| 2.2 | 22.01.2009 г. | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости приобретенных товаров | 1000 | 641/НДС | 631 | — | — |
| 3. Проведение зачета встречных однородных требований | |||||||
| 3.1 | 25.02.2009 г. | Произведен зачет задолженностей | 6000 | 631 | 361 | — | — |
| У ЧП «Сигма» | |||||||
| 1. Получение работ | |||||||
| 1.1 | 14.01.2009 г. | Выполнены работы исполнителем (подписан акт выполненных работ) | 5000 | 91 | 631 | — | 5000 |
| 1.2 | 14.01.2009 г. | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости выполненных работ | 1000 | 641/НДС | 631 | — | — |
| 2. Отгрузка товаров | |||||||
| 2.1 | 22.01.2009 г. | Отгружены товары покупателю | 6000 | 361 | 702 | 5000 | — |
| 2.2 | 22.01.2009 г. | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости отгруженных товаров | 1000 | 702 | 641/НДС | — | — |
| 2.3 | 31.01.2009 г. | Списана балансовая стоимость товаров | 3500 | 902 | 281 | — | — |
| 3. Проведение зачета встречных однородных требований | |||||||
| 3.1 | 25.02.2009 г. | Произведен зачет задолженностей | 6000 | 631 | 361 | — | — |
И еще один момент. Поскольку при взаимозачете отсутствует денежный расчет за продукцию (работы, услуги), то он
не может применяться, если хотя бы одним из контрагентов является юрлицо — плательщик единого налога. На это обращают внимание и специалисты ГНАУ в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 23, с. 36.А вот в отношениях с нерезидентами ситуация проще. То, что взаимные обязательства
по внешнеэкономическим договорам могут быть прекращены путем зачета встречных однородных требований (разумеется, если предприятие-резидент не является плательщиком единого налога), ГНАУ подтвердила в письме от 09.10.2008 г. № 20580/7/22-5017.Итак, вы теперь знаете, что представляет собой зачет встречных однородных требований, и можете легко справиться с вопросами учета данной операции. Тем не менее желаем, чтобы ваши партнеры радовали вас своей платежеспособностью и добросовестностью, и у вас всегда была возможность выбора формы расчетов.
