Залік зустрічних однорідних вимог: правові та податкові тонкощі
На жаль, сьогодні через непросту економічну ситуацію чимало підприємств відчувають нестачу оборотних коштів. Такий стан речей спричинює виникнення заборгованості між контрагентами за відвантажену продукцію (товари, роботи, послуги). Вихід із ситуації, що склалася, суб’єкти підприємницької діяльності все частіше вбачають у застосуванні негрошових форм розрахунків, у тому числі припиненні зобов’язань шляхом заліку зустрічних однорідних вимог. Про основні правові моменти та податкові наслідки застосування цієї форми розрахунків і поговоримо в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Правова природа заліку зустрічних однорідних вимог
Відповідно до
ст. 601 ЦКУ залік зустрічних однорідних вимог є одним зі способів припинення зобов’язань. Для проведення такого заліку необхідно, щоб цій події передували інші операції, у результаті яких в осіб, які здійснюють залік, виникли б одна перед одною однорідні вимоги. Це можуть бути, зокрема, операції, що здійснюються на підставі договорів купівлі-продажу, поставки, надання послуг (виконання робіт).Інакше кажучи, залік зустрічних однорідних вимог проводиться, коли у контрагентів існують
взаємні заборгованості (вимоги) один перед одним за різними договорами (наприклад, у підприємства «Моноліт» існує заборгованість перед підприємством «Сигма» в сумі 6000 грн. за отримані товари, а підприємство «Сигма» заборгувало підприємству «Моноліт» 6000 грн. за виконані роботи). Щоб не робити зайвих операцій з перерахування коштів з рахунка покупця на рахунок продавця і назад, такі заборгованості і погашають шляхом заліку. При цьому згідно з ч. 1 ст. 601 ЦКУ та ч. 3 ст. 203 ГКУ господарське зобов’язання припиняється заліком зустрічних однорідних вимог, строк яких настав, або вимог, строк яких не визначено чи визначено моментом витребування.Це означає, що припинення дебіторської та кредиторської заборгованості між суб’єктами господарювання при проведенні розрахунків шляхом заліку зустрічних однорідних вимог можливе при дотриманні таких умов:
— вимоги контрагентів є
зустрічними, тобто кожний із контрагентів повинен мати заборгованість перед іншим контрагентом (кожна сторона одночасно є як боржником, так і кредитором щодо іншої сторони);— за вимогами кожної зі сторін
настав строк виконання, установлений договором або законом. Виняток становлять зобов’язання, за якими строк не встановлено або визначено моментом витребування. За загальним правилом, з метою погашення таких зобов’язань кредитор може звернутися до боржника в будь-який момент, а боржник повинен розрахуватися з кредитором протягом 7 днів після звернення. Якщо за ці 7 днів заборгованість так і не буде погашено, то з 8-го дня строк на виконання зобов’язання вважається таким, що минув. Однак для проведення заліку в таких зобов’язаннях кредитор може попередньо не звертатися з вимогою про виконання зобов’язання, а відразу починати вживати заходів щодо проведення заліку;— вимоги є
однорідними за змістом, тобто предмет одного та іншого зобов’язання той самий. Інакше кажучи, заліку підлягають тільки грошові вимоги проти грошових, а вимоги про передачу речі, визначеної родовими ознаками, проти вимог про передачу речі того ж роду. Проводити залік зустрічних вимог, якщо одна з них грошова, а інша — негрошова (товарна чи у вигляді робіт (послуг)) не допускається.Щодо останньої умови наведемо деякі пояснення. Річ у тім, що на сьогодні існує низка дискусійних питань з приводу визначення однорідності тих чи інших вимог. Серед них — питання про можливість заліку основного грошового боргу та вимоги про стягнення штрафних санкцій. ВГСУ визнає такі вимоги однорідними (див.
постанову від 10.04.2008 р. у справі № 53/304-07). Крім того, вищі судові інстанції розходяться в думці про правомірність заліку щодо вимог, за якими вже винесено судове рішення. Крапку в цьому спорі ставить ВСУ, на думку якого такий залік можливий (див. постанови ВСУ від 11.11.2008 р., від 09.12.2008 р.). Немає одностайності і в питанні про можливість заліку вимог, що виникли в межах договору, та недоговірних вимог (наприклад, про відшкодування шкоди, завданої майну підприємства), а також щодо того, чи можна вважати однорідними будь-які негрошові вимоги (чи можливий залік вимог про передачу речей різного роду або про залік заборгованості щодо виконання робіт та надання послуг). На практиці, щоб оминути такі спірні моменти, суб’єкти господарювання намагаються уникнути проведення заліку негрошових вимог та використовують різні механізми переведення їх у грошові вимоги. Наприклад, підприємство А, що має борг перед підприємством Б за поставлений товар за Договором № 1 і яке водночас не отримало від останнього результат замовлених робіт у передбачені Договором № 2 строки, може направити підприємству Б заяву про відмову від Договору № 2 та проведення заліку свого боргу за Договором № 1 та боргу підприємства Б за Договором № 2 у сумі проведеної передоплати за замовлені роботи.Наявність
усіх перелічених умов дає право будь-якій стороні провести залік, направивши на адресу іншої сторони відповідну заяву, яка є способом приведення в дію самої процедури заліку. На те, що для заліку досить заяви однієї сторони, указує ч. 2 ст. 601 ЦКУ та підтверджує судова практика (див., наприклад, постанову ВГСУ від 25.12.2008 р. у справі № 04/173-40).У заяві слід зазначити:
— на підставі яких договорів виникли зустрічні вимоги сторін;
— причини виникнення зустрічних вимог;
— суму, що підлягає заліку;
— дату проведення заліку.
До заяви доцільно додати акт звірки розрахунків, який складається в довільній формі.
Якщо друга сторона з будь-яких причин не згодна з проведенням заліку (наприклад, у зв’язку з відсутністю в неї зобов’язань перед першою стороною або у зв’язку з недопустимістю заліку зустрічних вимог згідно з
ч. 4, 5 ст. 203 ГКУ, ст. 602 ЦКУ, зокрема внаслідок закінчення строку позовної давності за заборгованістю), вона має право звернутися до суду з позовом про примусове виконання зобов’язання першою стороною в натурі або про вживання інших способів захисту, установлених законом (див. п. 31 листа ВГСУ від 07.04.2008 р. № 01-8/211).Щоб уникнути подібних ситуацій та закріпити взаємне і добровільне рішення обох сторін про проведення заліку, цю процедуру на практиці оформляють шляхом підписання
угоди про залік зустрічних однорідних вимог.У такому разі, якщо зустрічні зобов’язання сторін за сумою рівні, вони
повністю припиняються з моменту підписання відповідної угоди.Якщо ж суми заборгованостей не рівноцінні, то з двох зустрічних однорідних вимог одна — менша за сумою —
погашається повністю, а інша — більша за сумою — припиняється в частині, що дорівнює меншій вимозі (більше зобов’язання продовжує існувати в частині, що перевищує меншу), тобто відбувається частковий залік. Суму, що не потрапила під залік, може бути погашено грошовими коштами.Наведемо примірний зразок заповнення угоди про залік зустрічних однорідних вимог (основні її моменти).
Чи застосовуються звичайноцінові правила при проведенні заліку
З точки зору цивільного законодавства
, договір, за яким виникла заборгованість, що погашається шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог, не підпадає під визначення договору міни (бартеру), оскільки первісно його було укладено як договір купівлі-продажу (поставки, надання послуг, виконання робіт) і в цьому договорі первісно було визначено грошову форму розрахунків, а також установлено свої строки розрахунків.Однак,
з позиції податкового законодавства такий залік підпадає під визначення бартеру, під яким п. 1.19 Закону про податок на прибуток розуміє у тому числі і будь-які види заліку, і погашення взаємної заборгованості. На це звертається увага в постанові ВСУ від 01.06.2004 р.У зв’язку з цим відразу постає питання
про звичайні ціни, за якими визначаються податкові наслідки операції у контрагентів (валові доходи, валові витрати, податковий кредит та податкові зобов’язання з ПДВ*, докладніше див. статтю на с. 3 цього номера).* Щодо ПДВ, то тут проблема малоймовірна, адже п. 4.1 і п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (на які орієнтувалися контрагенти при первинному відвантаженні) вимагають від платників нараховувати податкові зобов’язання та відображати податковий кредит за звичайними цінами відповідно, щоправда, з урахуванням 20 % зазору. Тому проблема може виникнути лише тоді, коли звичайні ціни за товарами (послугами) тих, хто бере участь у заліку, виходять за 20 % межу.
Запитання полягає в такому: на яку дату брати звичайні ціни? На дату перших подій (відвантаження товарів, акт про надання послуг) або ж на дату заліку (дату підписання додаткової угоди)? Податкові закони конкретної відповіді на поставлене запитання не дають, тому пропонуємо виходити з логічних міркувань та орієнтуватися на дати перших подій. Адже залік може статися через роки після них, а отже, умови формування ринкових цін можуть значно відрізнятися від тих умов, коли відбулося відвантаження. Разом із тим фактично доходи та витрати за обома правочинами було відображено ще в ті часи, тобто ціна продукції формувалася виходячи з тих ринкових умов, а це означає, що і порівнювати слід з ними ж. Якщо враховувати реалії сьогодення, то, на наш погляд, це призведе до порівняння непорівнянних величин.
Якщо все-таки контрагенти вважатимуть за потрібне збільшити свої податкові зобов’язання з ПДВ, то вони виписують податкову накладну, у номері якої через дріб стоятиме позначка «ОЦ», у двох примірниках і залишають таку податкову накладну в себе. Така сума зобов’язань відобразиться в ряд. 1 декларації з ПДВ та в ряд. «інші» додатка 5 до декларації з ПДВ. Якщо ж виникне питання зі зменшенням податкового кредиту, то для цієї мети підходить ряд. 16.4 «інші випадки» декларації з ПДВ, при заповненні якої слід подати додаток 1 до декларації.
Щодо збільшення валових доходів, то їх відображають у ряд. 01.1 декларації з податку на прибуток підприємств, а зменшення валових витрат — у рядку 05.1 зі знаком «-».
Приклад.
ТОВ Підприємство «Моноліт» 14.01.2009 р. виконало для ПП «Сигма» роботи на суму 6000 грн. (без ПДВ — 5000 грн.; ПДВ 20 % — 1000 грн.), які замовником у встановлений договором строк не оплачено. Собівартість виконаних робіт — 4000 грн.22.01.2009 р. ТОВ Підприємство «Моноліт» придбало у ПП «Сигма» товари на суму 6000 грн. (без ПДВ — 5000 грн.; ПДВ 20 % — 1000 грн.), за які в установлений договором строк також не розрахувалося. Балансова вартість товарів — 3500 грн.
Контрагентами прийнято взаємне рішення про проведення заліку зустрічних однорідних вимог, що підтверджено відповідною угодою від 25.02.2009 р.
Припустимо, що свого часу відвантаження товарів та виконання робіт здійснювалися за звичайними цінами.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Порядок обліку операцій з проведення заліку зустрічних однорідних вимог
| № з/п | Дата здійснення господарської операції | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У підприємства «Моноліт» | |||||||
| 1. Реалізація робіт | |||||||
| 1.1 | 14.01.2009 р. | Виконано роботи для замовника (підписано акт виконаних робіт) та відображено дохід від їх реалізації | 6000 | 361 | 703 | 5000 | — |
| 1.2 | 14.01.2009 р. | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі вартості виконаних робіт | 1000 | 703 | 641/ПДВ | — | — |
| 1.3 | 31.01.2009 р. | Списано собівартість виконаних робіт | 4000 | 903 | 23 | — | — |
| 2. Придбання товарів | |||||||
| 2.1 | 22.01.2009 р. | Оприбутковано товари | 5000 | 281 | 631 | — | 5000* |
| * Вартість товарів підлягає перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||||
| 2.2 | 22.01.2009 р. | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості придбаних товарів | 1000 | 641/ПДВ | 631 | — | — |
| 3. Проведення заліку зустрічних однорідних вимог | |||||||
| 3.1 | 25.02.2009 р. | Здійснено залік заборгованостей | 6000 | 631 | 361 | — | — |
| У ПП «Сигма» | |||||||
| 1. Отримання робіт | |||||||
| 1.1 | 14.01.2009 р. | Виконано роботи виконавцем (підписано акт виконаних робіт) | 5000 | 91 | 631 | — | 5000 |
| 1.2 | 14.01.2009 р. | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості виконаних робіт | 1000 | 641/ПДВ | 631 | — | — |
| 2. Відвантаження товарів | |||||||
| 2.1 | 22.01.2009 р. | Відвантажено товари покупцю | 6000 | 361 | 702 | 5000 | — |
| 2.2 | 22.01.2009 р. | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі вартості відвантажених товарів | 1000 | 702 | 641/ПДВ | — | — |
| 2.3 | 31.01.2009 р. | Списано балансову вартість товарів | 3500 | 902 | 281 | — | — |
| 3. Проведення заліку зустрічних однорідних вимог | |||||||
| 3.1 | 25.02.2009 р. | Здійснено залік заборгованостей | 6000 | 631 | 361 | — | — |
І ще один момент. Оскільки при взаємозаліку відсутній грошовий розрахунок за продукцію (роботи, послуги), то він
не може застосовуватися, якщо хоча б одним із контрагентів є юрособа — платник єдиного податку . На це звертають увагу і фахівці ДПАУ в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 23, с. 36.А от у відносинах з нерезидентами ситуація простіша. Те, що взаємні зобов’язання
за зовнішньоекономічними договорами може бути припинено шляхом заліку зустрічних однорідних вимог (зрозуміло, якщо підприємство-резидент не є платником єдиного податку), ДПАУ підтвердила в листі від 09.10.2008 р. № 20580/7/22-5017.Отже, ви тепер знаєте, що є заліком зустрічних однорідних вимог та можете легко впоратися з питаннями обліку цієї операції. Проте бажаємо, щоб ваші партнери радували вас своєю платоспроможністю та сумлінністю, і у вас завжди була можливість вибору форми розрахунків.
