Момент возникновения налогового залога
С какого момента (с даты возникновения налогового долга, с даты описи или с даты регистрации налогового залога) и на какие активы (только на те, которые в описи, или дополнительно и на другие) распространяется право налогового залога?
(г. Никополь)
В п. 8.2 Закона № 2181 названы такие сроки возникновения права налогового залога:
— в случае неуплаты в сроки, установленные Законом № 2181, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенного налогоплательщиком в налоговой декларации, — со дня, следующего за последним днем указанного срока;
— при неуплате в сроки, установленные Законом № 2181 , суммы налогового обязательства, определенного контролирующим органом, — со дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, указанного в налоговом уведомлении.
Другими словами, согласно п. 8.2 Закона № 2181 право налогового залога возникает с момента возникновения налогового долга.
Налоговые органы дополнительное подтверждение данного тезиса видят также в том, что:
— в соответствии с п. 8.1 Закона № 2181 право налогового залога не требует письменного оформления (в том числе, по их мнению, составления описи и регистрации налогового залога);
— первое налоговое требование, как указано в п.п. 6.2.3 Закона № 2181, уже содержит уведомление о возникновении права налогового залога на активы налогоплательщика, и только второе — «уведомление о дате и времени проведения описи активов налогоплательщика, которые пребывают в налоговом залоге»*.
* Следует отметить, что налоговики стараются провести опись все же раньше — уже после направления первого налогового требования.
Свою позицию, согласно которой регистрация налогового залога не связывается с моментом возникновения права налогового залога и не влияет на действительность налогового залога, ГНАУ подтвердила в п. 10.5 Регламента администрирования налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденного приказом ГНАУ от 09.02.2006 г. № 62.
В то же время согласно п. 1.17 Закона № 2181 основная цель налогового залога — предоставить органу взыскания в случае невыполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства право получить удовлетворение со стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами в порядке, установленном законом. Приоритет залогодержателя на удовлетворение требований с заложенного имущества устанавливается в соответствии с законом. Согласно же ст. 37 Закона о регистрации обременений публичное обременение вступает в силу с момента его регистрации в Государственном реестре.
Налоговики это законодательное положение трактуют как распространяющееся только на признание прав обременителя перед третьими лицами; в отношениях же с налогоплательщиком налоговый залог возникает с момента возникновения налогового долга («Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 44, с. 12). При этом дата возникновения налогового залога указывается в налоговом требовании (см. письмо ГНАУ от 17.12.2004 г. № 24757/7/24-1117). В подтверждение они вполне обоснованно приводят ч. 2 ст. 12 Закона о регистрации обременений: в случае отсутствия регистрации обременения оно сохраняет действительность в отношениях между должником и обременителем, однако не является действительным в отношениях с третьими лицами. Это значит, что если налоговый залог не был зарегистрирован, то, например, договор купли-продажи, по которому налогоплательщик отчуждает находящееся в залоге имущество, не может быть признан недействительным как противоречащий требованиям законодательства, однако это не лишает налоговый орган права применить к такому субъекту хозяйствования предусмотренные Законом № 2181 санкции.
Отметим, что суды склонны соглашаться с налоговыми органами в этом вопросе и достаточно часто признают, что моментом возникновения налогового залога является день возникновения налогового долга (см. постановление Окружного административного суда г. Киева от 02.07.2008 г. № 7/200 ). Но есть и решения, в которых суды указывают на то, что возникновение налогового долга — только основание для возникновения налогового залога, при этом налоговый орган может и не воспользоваться правом на его установление (определение ВАСУ от 12.02.2008 г. № К-12436/07).
Основное, на что следует обратить внимание: до составления описи неясно, на какие именно активы распространяется право налогового залога. В этом вопросе суды, руководствуясь решением КСУ от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 по делу № 1-9/2005, указывают, что налоговый залог не может распространяться на любые активы налогоплательщика и не должен превышать размера налогового долга* (см., например, определения ВАСУ от 12.02.2008 г. № К-9886/06, от 04.02.2008 г., от 04.10.2007 г., от 18.09.2007 г., от 07.12.2006 г.). При этом заключение договоров по отчуждению имущества налогоплательщика (напомним, такие действия указаны в п.п. 8.6.1 Закона № 2181 и запрещены в период действия налогового залога) в период с момента возникновения налогового долга и до регистрации налогового залога в Государственном реестре обременений суды часто признают не противоречащими законодательству, а действия налогоплательщика — не влекущими за собой санкций по Закону № 2181 за отчуждение имущества без согласования с налоговым органом (определение Харьковского апелляционного административного суда от 20.05.2008 г. по делу № 22-а-1856/2008). Как указано в одном из судебных решений, налоговое требование не распространяет налоговый залог на имущество налогоплательщика, а только содержит предупреждение о его возникновении в будущем (определение Харьковского апелляционного административного суда от 07.07.2008 г. по делу № 22-а-1135/ 2008).
* Как видим, судебная практика не разделила понимания ГНАУ требования пропорциональности размера налогового залога. Напомним, ГНАУ в п. 10.5 приказа от 09.02.2006 г. № 62, а также в Налоговом разъяснении положений статьи 8 Закона № 2181, утвержденном приказом ГНАУ от 06.07.2006 г. № 385, указала, что налоговый залог может распространяться на активы должника, размер которых составляет не менее чем двукратный размер суммы налогового долга.
Подведем итог. Несмотря на то что судебную практику нельзя пока назвать абсолютно определенной, все же следует признать обоснованными решения, в которых суды исходят из того, что право налогового залога возникает с момента возникновения налогового долга и распространяется на ликвидное имущество в размере налогового долга. Такая позиция судов дает смелым налогоплательщикам основания утверждать: до того момента, пока налоговый орган не составил акт описи имущества, на которое распространяется налоговый залог, можно свободно распоряжаться имуществом при условии, что стоимости оставшегося имущества хватает на погашение долга. В этом случае до составления акта описи у налогового органа нет доказательств того, что именно отчужденное имущество пребывало в налоговом залоге.
Елена Уварова, юрист
