Как определяется результат от осуществления операций с ценными бумагами
Суть спора
Как известно, налоговый учет операций с ценными бумагами ведется
отдельно от учета валовых доходов и валовых расходов предприятия и имеет свои особенности, установленные п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.В рассматриваемой ситуации предприятие, осуществляя операции с векселями и досконально придерживаясь указанных отдельно-учетных особенностей, сравнило общую сумму «ценнобумажных» доходов от продажи
всех векселей в течение отчетного периода с общей суммой «ценнобумажных» расходов на приобретение всех векселей в течение отчетного периода (т. е. учло векселя в разрезе вида ценных бумаг, а не в разрезе каждой отдельной ценной бумаги). Исходя из того, что «ценнобумажные» доходы и расходы возникают по первому событию — начислению или уплате, расходы на приобретение векселей налогоплательщик отразил в отдельном налоговом учете в периоде их понесения, а не исключительно в периоде продажи таких ценных бумаг.Однако налоговый орган при проведении проверки определил результат от осуществления операций с векселями иначе.
Для доказательства своей правоты налогоплательщику пришлось обращаться в суд.
Позиция налоговых органов
В данном случае налоговый орган указал, что предприятие должно было вести отдельный налоговый учет
по каждому векселю, в результате чего доходы от продажи и расходы на приобретение каждого векселя, по мнению налоговиков, должны были бы отражаться одновременно в периоде продажи. Настаивая на таком порядке отражения «ценнобумажных» операций, проверяющие заявили о занижении предприятием валовых доходов.Представители налоговой службы исходили из того принципа, что «ценнобумажные» расходы могут быть отражены только
в момент продажи каждого пакета ценных бумаг (каждой отдельной ценной бумаги), несмотря на то что такие расходы были понесены (начислены) в предыдущем (предыдущих) отчетных периодах.При определении общего финансового результата от операций с ценными бумагами предприятие суммирует все положительные значения (суммы прибыли) от операций
по каждой ценной бумаге и затем переносит этот результат в строку 01.4 декларации по налогу на прибыль.
Решение дела судом
Изучив материалы дела, Высший административный суд Украины встал на сторону налогоплательщика и констатировал следующее. Финансовый результат от осуществления операций с ценными бумагами должен определяться
по каждому отдельному виду ценных бумаг, а не по каждой отдельной ценной бумаге. То есть момент отражения «ценнобумажных» расходов не должен быть привязан к моменту появления «ценнобумажных» доходов (продажи ценных бумаг).При этом, определяя финансовый результат операций с соответствующими видами ценных бумаг в последующих отчетных периодах, нужно принимать в расчет и отрицательный результат, возникший при проведении «ценнобумажных» операций в предыдущих отчетных периодах.
Мнение редакции
Напомним, что установленный
п. 7.6 Закона о налоге на прибыль особый порядок налогообложения операций с ценными бумагами заключается в следующем.Если в отчетном периоде «ценнобумажные» затраты
по конкретному виду ценных бумаг превышают «ценнобумажные» доходы по такому же виду ценных бумаг, то полученный отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами такого же вида будущих отчетных периодов.Если же в отчетном периоде «ценнобумажные» доходы
по конкретному виду ценных бумаг превышают «ценнобумажные» затраты по такому же виду ценных бумаг, то данное превышение (уменьшенное на отрицательный финансовый результат от операций с ценными бумагами такого же вида прошлых периодов, если таковой имел место) включается в состав валовых доходов плательщика этого отчетного периода.То есть предприятие должно отдельно учитывать доходы и расходы от операций с векселями, акциями, облигациями, деривативами, ипотечными сертификатами и т. д. При этом в
Законе о налоге на прибыль речь идет именно о виде ценных бумаг, а не об установлении отдельного учета по каждому пакету ценных бумаг (каждой ценной бумаге).Кстати, ГНАУ уже давно замечена в «перекручивании» норм
п. 7.6 Закона о налоге на прибыль и попытке трактовать их в пользу отдельного учета по каждому пакету ценных бумаг. Об этом свидетельствуют, в частности, ее письма от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 48), от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117, от 11.01.2006 г. № 82/7/15-0517 и от 13.07.2007 г. № 14019/7/17-0717.Понятно, что эта позиция не соответствует требованиям
Закона о налоге на прибыль.Хотя
до 1 января 2003 года данный Закон действительно предполагал правило «без продажи нет покупки». Это означало «привязку» момента отражения расходов к моменту появления доходов (продажи ценной бумаги). После указанной даты п. 7.6 Закона о налоге на прибыль таких норм уже не содержит. В настоящее время по его правилам предприятие рассчитывает финансовый результат путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на сумму расходов отчетного периода и на сумму отрицательного финансового результата предыдущего отчетного года по ценным бумагам определенного вида.При этом, приобретая ценные бумаги отдельного вида (в данном случае — вексель), налогоплательщик не должен дожидаться их продажи для того, чтобы учесть суммы доходов от такой продажи и расходов на покупку при формировании налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Такие расходы могут быть учтены в периоде их понесения в компенсацию дохода от продажи
других ценных бумаг того же вида (например, другого векселя).Таким образом, в каждом отдельном отчетном периоде по каждому виду ценных бумаг предприятие может столкнуться только с одной из двух ситуаций — прибыльной или убыточной:
1) ситуация прибыльная
:Дпериода > (Рпериода + Упредыдущих периодов)
,где
Дпериода— доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде от продажи ценных бумаг отдельного вида;Рпериода
— расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде на приобретение ценных бумаг того же вида;Упредыдущих периодов
— отрицательный финансовый результат (убытки) от операций с ценными бумагами такого же вида предыдущих периодов.В этой ситуации прибыль отражается в составе валовых доходов;
2) ситуация убыточная
:Рпериода >
Дпериода.В этом случае отрицательный финансовый результат не уменьшает прибыль по другим видам ценных бумаг. Такие убытки будут учитываться при определении финансовых результатов операций с соответствующими видами ценных бумаг, проводимых в
последующих отчетных периодах до полного их погашения (т. е. переносятся на следующие отчетные периоды).Материал подготовила Наталья Белова, экономист-аналитик
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
| 27.02.2007 г. | Дело № 4/562 |
(извлечение)
Коллегия судей Высшего административного суда Украины <...>, рассмотрев в предварительном судебном заседании в городе Киеве административное дело № <...> по иску ОАО <...> к <...> государственной налоговой инспекции <...> о признании недействительными налоговых уведомлений-решений, по кассационной жалобе <...> государственной налоговой инспекции <...> на определение Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 22.02.2006 г. по делу № <...>,
установила:<...>
Заслушав судью-докладчика по делу, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств дела, коллегия судей признала, что
кассационная жалоба удовлетворению не подлежит, по следующим основаниям.<...>
Утверждение жалобщика о занижении истцом валовых доходов <...> за счет неправильного отражения в налоговом учете операций с векселями опровергается следующим.
Подпунктом 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» установлено, что плательщик налога ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами (в том числе ипотечными сертификатами участия, ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью и сертификатами фондов операций с недвижимостью) и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, чем ценные бумаги, корпоративными правами. Если в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида прошлых периодов, прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода.
Таким образом,
при определении финансового результата от осуществления операций с ценными бумагами проверяющие должны были учитывать финансовый результат операций с ценными бумагами каждого из видов, а не фиксированный результат от осуществления операций с каждой отдельно ценной бумагой. Согласно акту проверки ответчик рассчитал финансовый результат от операций по торговле не каждого из видов ценных бумаг, а каждого отдельного векселя. При этом ответчиком не был учтен отрицательный результат предыдущего отчетного периода и расходы по приобретению в проверяемом периоде непроданных векселей.<...>
Учитывая изложенное выше, судебная коллегия Высшего административного суда Украины, установив наличие оснований, предусмотренных нормативно-правовым предписанием ст. 224 Кодекса административного судопроизводства Украины, пришла к заключению, что ссылка ответчика в кассационной жалобе на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, опровергаются материалами дела, а следовательно, нет оснований для удовлетворения кассационной жалобы <...> государственной налоговой инспекции <...>.
На основании изложенного, руководствуясь ст. 2201, 223, 224, 230, 231, 234 Кодекса административного судопроизводства Украины, судебная коллегия
определила:1.
Кассационную жалобу <...> государственной налоговой инспекции <...> оставить без удовлетворения.<...>
