Як визначається результат від здійснення операцій з цінними паперами
Суть спору
Як відомо, податковий облік операцій з цінними паперами ведеться
окремо від обліку валових доходів та валових витрат підприємства і має свої особливості, установлені п. 7.6 Закону про податок на прибуток.У ситуації, що розглядається, підприємство, здійснюючи операції з векселями і точно дотримуючись зазначених окремо-облікових особливостей, порівняло загальну суму «ціннопаперових» доходів від продажу
всіх векселів протягом звітного періоду із загальною сумою «ціннопаперових» витрат на придбання всіх векселів протягом звітного періоду (тобто врахувало векселі в розрізі виду цінних паперів, а не в розрізі кожного окремого цінного паперу). Виходячи з того, що «ціннопаперові» доходи та витрати виникають за першою подією — нарахуванням або сплатою, витрати на придбання векселів платник податків відобразив в окремому податковому обліку в періоді їх понесення, а не виключно в періоді продажу таких цінних паперів.Однак податковий орган при проведенні перевірки визначив результат від здійснення операцій з векселями інакше.
Для доведення своєї правоти платнику податків довелося звертатися до суду.
Позиція податкових органів
У цьому випадку податковий орган зазначив, що підприємство мало вести окремий податковий облік
за кожним векселем , унаслідок чого доходи від продажу та витрати на придбання кожного векселя, на думку податківців, повинні були б відображатися одночасно в періоді продажу. Наполягаючи на такому порядку відображення «ціннопаперових» операцій, перевіряючі заявили про заниження підприємством валових доходів.Представники податкової служби виходили з того принципу, що «ціннопаперові» витрати може бути відображено тільки
в момент продажу кожного пакета цінних паперів (кожного окремого цінного папера), незважаючи на те що такі витрати було понесено (нараховано) в попередньому (попередніх) звітних періодах.При визначенні загального фінансового результату від операцій з цінними паперами підприємство складає всі додатні значення (суми прибутку) від операцій
за кожним цінним папером і потім переносить цей результат у рядок 01.4 декларації з податку на прибуток.
Вирішення справи судом
Вивчивши матеріали справи, Вищий адміністративний суд України підтримав платника податків і констатував таке. Фінансовий результат від здійснення операцій з цінними паперами повинен визначатися
за кожним окремим видом цінних паперів, а не за кожним окремим цінним папером. Тобто момент відображення «ціннопаперових» витрат не повинен бути прив’язаний до моменту появи «ціннопаперових» доходів (продажу цінних паперів).При цьому, визначаючи фінансовий результат операцій з відповідними видами цінних паперів у подальших звітних періодах, слід ураховувати і від’ємний результат, що виник при проведенні «ціннопаперових» операцій у попередніх звітних періодах.
Думка редакції
Нагадаємо: установлений
п. 7.6 Закону про податок на прибуток особливий порядок оподаткування операцій з цінними паперами полягає в такому.Якщо у звітному періоді «ціннопаперові» витрати
за конкретним видом цінних паперів перевищують «ціннопаперові» доходи за таким же видом цінних паперів, то отриманий від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами такого ж виду майбутніх звітних періодів.Якщо ж у звітному періоді «ціннопаперові» доходи
за конкретним видом цінних паперів перевищують «ціннопаперові» витрати за таким же видом цінних паперів, то це перевищення (зменшене на від’ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами такого ж виду минулих періодів, якщо такий мав місце) включається до складу валових доходів платника цього звітного періоду.Отже, підприємство повинне окремо обліковувати доходи і витрати від операцій з векселями, акціями, облігаціями, деривативами, іпотечними сертифікатами тощо. При цьому в
Законі про податок на прибуток ідеться саме про вид цінних паперів, а не про встановлення окремого обліку за кожним пакетом цінних паперів (кожним цінним папером).До речі, ДПАУ вже давно помічена в «перекручуванні» норм
п. 7.6 Закону про податок на прибуток та спробі трактувати їх на користь окремого обліку за кожним пакетом цінних паперів. Про це свідчать, зокрема, її листи від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 48), від 14.05.2005 р. № 9265/7/15-1117, від 11.01.2006 р. № 82/7/15-0517 та від 13.07.2007 р. № 14019/7/17-0717.Зрозуміло, що ця позиція не відповідає вимогам
Закону про податок на прибуток.Хоча
до 1 січня 2003 року цей Закон, дійсно, передбачав правило «без продажу немає купівлі». Це означало «прив’язку» моменту відображення витрат до моменту появи доходів (продажу цінного папера). Після зазначеної дати п. 7.6 Закону про податок на прибуток таких норм уже не містить. Сьогодні згідно з його правилами підприємство розраховує фінансовий результат шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на суму витрат звітного періоду та на суму від’ємного фінансового результату попереднього звітного року за цінними паперами певного виду.При цьому, придбаваючи цінні папери певного виду (у цьому випадку — вексель), платник податків не повинен чекати їх продажу, щоб урахувати суми доходів від такого продажу та витрат на придбання при формуванні оподатковуваного прибутку звітного періоду. Такі витрати може бути враховано в періоді їх понесення в компенсацію доходу від продажу
інших цінних паперів того ж виду (наприклад, іншого векселя).Таким чином, у кожному окремому звітному періоді за кожним видом цінних паперів підприємство може зіткнутися тільки з однією із двох ситуацій — прибутковою або збитковою:
1) ситуація прибуткова
:Дперіоду > (Вперіоду + Зпопередніх періодів)
,де
Дперіоду— доходи, отримані (нараховані) у звітному періоді від продажу цінних паперів окремого виду;Вперіоду
— витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді на придбання цінних паперів того ж виду;Зпопередніх періодів
— від’ємний фінансовий результат (збитки) від операцій з цінними паперами такого ж виду попередніх періодів.У цій ситуації прибуток відображається у складі валових доходів;
2) ситуація збиткова
:Вперіоду >
Дперіоду.У цьому випадку від’ємний фінансовий результат не зменшує прибуток за іншими видами цінних паперів. Такі збитки враховуватимуться при визначенні фінансових результатів операцій з відповідними видами цінних паперів, що проводяться в
наступних звітних періодах до повного їх погашення (тобто переносяться на наступні звітні періоди).
Матеріал підготувала Наталя Білова, економіст-аналітик
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
| 27.02.2007 р. | Справа № 4/562 |
(витяг)
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України <...>, розглянувши у попередньому судовому засіданні в місті Києві адміністративну справу № <...> за позовом ВАТ <...> до <...> державної податкової інспекції <...> про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, за касаційною скаргою <...> державної податкової інспекції <...> на ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 22.02.2006 р. у справі № <...>,
встановила:<...>
Заслухавши суддю-доповідача у справі, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин справи, колегія суддів визнала, що
касаційна скарга задоволенню не підлягає, з таких підстав.<...>
Твердження скаржника про заниження позивачем валових доходів <...> за рахунок неправильного відображення в податковому обліку операцій з векселями спростовується наступним.
Підпунктом 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду з урахуванням від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів, прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Таким чином,
при визначенні фінансового результату від здійснення операцій з цінними паперами перевіряючі повинні були враховувати фінансовий результат операцій з цінними паперами кожного з видів, а не фіксований результат від здійснення операцій з кожним окремо цінним папером. Згідно з актом перевірки відповідач розрахував фінансовий результат від операцій з торгівлі не кожного з видів цінних паперів, а кожного окремого векселя. При цьому відповідачем не було враховано від’ємний результат попереднього звітного періоду та витрати з придбання у періоді, що перевіряється, непроданих векселів.<...>
Враховуючи вищевикладене, судова колегія Вищого адміністративного суду України, встановивши наявність підстав, передбачених нормативно-правовим приписом ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що посилання відповідача в касаційній скарзі на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, спростовуються матеріалами справи, а отже, немає підстав для задоволення касаційної скарги <...> державної податкової інспекції <...>.
На підставі викладеного, керуючись ст. 2201, 223, 224, 230, 231, 234 Кодексу адміністративного судочинства України, судова колегія
ухвалила:1.
Касаційну скаргу <...> державної податкової інспекції <...> залишити без задоволення.<...>
