Как рассчитать 12-месячный период для целей бюджетного возмещения вновь зарегистрированному плательщику НДС
Предприятия, хотя бы однажды столкнувшиеся с процедурой возмещения из бюджета НДС, знают, насколько она непроста. И если «бывалому» плательщику этого налога претендовать на возмещение можно уже после двух «отрицательных» отчетных налоговых периодов подряд, то вновь зарегистрированные плательщики НДС заветного момента должны ждать
не менее 12 календарных месяцев со дня получения ими НДС-статуса. Такое ограничение установлено п.п. «а» п.п. 7.7.11 Закона об НДС (исключение составляют ситуации с начислением налогового кредита вследствие приобретения или сооружения основных фондов).И в этом случае очень важно правильно определить дату, с которой начинается отсчет такого 12-месячного периода, поскольку налоговый орган может лишить предприятие права на бюджетное возмещение. Как раз так и произошло в данном случае.
Суть спора
Предприятие зарегистрировалось плательщиком НДС в середине месяца по правилам, действовавшим в тот период, о котором идет речь в комментируемом
постановлении (а это ноябрь 2004 года).С учетом этого налогоплательщик счел возможным этот месяц (т. е. месяц НДС-регистрации независимо от того, полный он или нет) считать первым месяцем при определении 12-месячного цикла, за которым наступает право на бюджетное возмещение.
По подсчетам же налогового органа налоговый период, в котором у предприятия возникает право на возмещение НДС, еще не наступил, поэтому в бюджетном возмещении ему было отказано.
Предприятие с таким подходом не согласилось и обратилось с иском в суд.
Позиция налоговых органов
Отказывая предприятию в бюджетном возмещении, налоговый орган исходил из того, что согласно
п.п. «а» п.п. 7.7.11 Закона об НДС лицо, проработавшее в качестве плательщика НДС менее 12 календарных месяцев до месяца, в котором подается заявление о таком возмещении, не может на него претендовать.В рассматриваемой ситуации налоговики дали предприятию понять, что для него месяц НДС-регистрации
не входит в расчет периода, по истечении которого наступает право на бюджетное возмещение, состоящего из 12 календарных месяцев. Связано это с тем, что такой месяц не является полным. Календарный же месяц, учитываемый при расчете, — это период с первого по последний день каждого месяца календарного года. И это не удивительно — такая позиция была высказана ГНАУ в письме от 19.07.2006 г. № 13706/7/16-1517-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 71).Другое дело, что в то время, о котором идет речь в комментируемом
постановлении, первым периодом, за который предоставлялась декларация по НДС у новичка, зарегистрировавшегося плательщиком НДС не 1 числа календарного месяца, а позднее, считался период, который начинался со дня такой регистрации и заканчивался последним днем месяца регистрации.Обращаем внимание, что
согласно п.п. 7.8.1 Закона об НДС на сегодняшний день первым налоговым периодом для НДС-новичка является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца. Точнее, по разъяснениям ГНАУ, первым налоговым периодом считается период со дня выдачи Свидетельства о регистрации плательщика НДС до последнего дня первого полного (т. е. следующего за месяцем получения Свидетельства) календарного месяца (см. письмо от 15.04.2005 г. № 7325/7/15-1217 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 33).
Решение дела судом
В том, что с порядком определения 12-месячного периода для получения бюджетного возмещения между налогоплательщиком и налоговым органом возникло недопонимание, нет ничего удивительного — в
Законе об НДС недостаточно четко прописана норма относительно момента регистрации лица плательщиком НДС.Ведь даже Верховный Суд Украины в комментируемом
постановлении обратил внимание на то, что суды различных инстанций, рассматривающие дело, неоднозначно трактовали положения данного Закона при определении налогового периода.Так, суд первой инстанции не удовлетворил иск предприятия, указав, что месяц, в котором произошла НДС-регистрация предприятия, не учитывается при исчислении 12 календарных месяцев с целью получения бюджетного возмещения. Однако это налогоплательщика не остановило и он нашел поддержку в апелляционном хозяйственном суде и в Высшем административном суде Украины.
Точку в этом деле поставил Верховный Суд Украины, констатировав: налоговый орган правомерно отказал налогоплательщику в бюджетном возмещении, поскольку право на получение заветных сумм НДС в данном случае могло возникнуть у «молодого» налогоплательщика только через 12 календарных месяцев, которые начали отсчитываться
с 1 числа месяца, следующего за месяцем его НДС-регистрации.
Мнение редакции
Полностью согласны с выводом ВСУ. Действительно, по общему правилу календарный месяц начинается с первого календарного дня (т. е. 1 числа), а заканчивается последним календарным днем (в зависимости от количества календарных дней в месяце — это либо 30, либо 31 число, а в феврале — 28 или 29 число).
Соответственно если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС
1 числа месяца, то в целях получения бюджетного возмещения НДС этот месяц можно считать первым полным календарным месяцем в12-месячном цикле, о котором идет речь в п.п. «а» п.п. 7.7.11 Закона об НДС.Однако если регистрация предприятия в качестве плательщика НДС состоялась в середине месяца, т. е.
не 1 числа, а позднее, то первым полным календарным месяцем в указанном 12-месячном цикле будет считаться первый полный календарный месяц, следующий за месяцем такой регистрации.И здесь
не следует путать первый календарный месяц с первым налоговым периодом. Так, например, если в период, о котором идет речь в комментируемом постановлении, предприятие зарегистрировалось месячным плательщиком НДС в середине ноября 2004 года, то согласно действующей в то время редакции Закона об НДС оно предоставило первую декларацию по НДС за ноябрь 2004 года, однако этот месяц нельзя считать первым календарным для определения искомого 12-месячного периода. Для такого плательщика первым из 12 должен быть декабрь 2004 года, следовательно, последним из 12 — ноябрь 2005 года, а подать приложение 3 с отражением суммы возмещения возможно было только по итогам декабря 2005 года.В настоящее время первый налоговый период для НДС-новичков заканчивается последним днем месяца, следующего за месяцем регистрации (
п.п. 7.8.1 Закона об НДС). Например, предприятие зарегистрировалось в середине января 2008 года, тогда его первая декларация должна была быть подана после февраля, то есть не позднее 20 марта 2008 года. Для такого плательщика первым из 12 является февраль 2008 года, следовательно, последним из 12 будет январь 2009 года, а подать приложение 3 с отражением суммы возмещения возможно только по итогам февраля 2009 года.Материал подготовила Наталья Белова, экономист-аналитик
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 июня 2008 года № 08/122
Коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины <...>, рассмотрев в письменном производстве по исключительным обстоятельствам по жалобе <...> объединенной государственной налоговой инспекции <...> (далее — ОГНИ) дело по иску Общества с ограниченной ответственностью <...> (далее — Общество) к ОГНИ о признании недействительным налогового уведомления-решения,
установила:В мае 2006 года Общество обратилось с иском о признании недействительным налогового уведомления-решения ОГНИ от 18 апреля 2006 года <...>, которым истцу отказано в возмещении из государственного бюджета <...> налога на добавленную стоимость (далее — НДС). Исковые требования мотивированы тем, что оспариваемое налоговое уведомление-решение является неправомерным и необоснованным.
3 февраля 2006 года ответчик по результатам проведенной им проверки достоверности начисления Обществом в ноябре 2005 года бюджетной задолженности по НДС составил акт <...>, в котором указано, что истец нарушил требования Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон), поскольку завысил заявленное бюджетное возмещение по НДС на <...> грн. На основании указанного акта ОГНИ приняла налоговые уведомления-решения от 15 февраля 2006 года № <...> и от 15 марта 2006 года № <...>. По результатам административного обжалования этих налоговых уведомлений-решений они были отменены и принято оспариваемое налоговое уведомление-решение, которым Обществу отказано в предоставлении бюджетного возмещения по НДС в сумме <...>.
Хозяйственный суд Ивано-Франковской области постановлением от 3 октября 2006 года в удовлетворении иска отказал. Львовский апелляционный хозяйственный суд постановлением от 7 февраля 2007 года, оставленным без изменений определением Высшего административного суда Украины от 28 ноября 2007 года, решение суда первой инстанции отменил, иск удовлетворил.
Удовлетворяя исковые требования, суд апелляционной инстанции, с мнением которого согласился Высший административный суд Украины, исходил из того, что месяц, в котором Общество зарегистрировано как плательщик налога, независимо от дня регистрации является первым календарным месяцем, в котором оно имело этот статус, и учитывается при исчислении налогового периода. На этом основании оспариваемое налоговое уведомление-решение было отменено.
В жалобе о пересмотре определения кассационного суда по исключительным обстоятельствам ответчик, ссылаясь на наличие основания, установленного пунктом 1 части первой статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины, просит отменить это определение и оставить в силе решение суда первой инстанции.
Проверив по материалам дела приведенные в жалобе, дополненные к ней и в возражениях на них доводы, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины считает подтвержденным неодинаковое применение судом кассационной инстанции по этому делу по сравнению с другими аналогичными делами положений Закона при определении налогового периода.
Решая вопрос об устранении разногласий в применении норм материального права, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины исходит из следующего.
Порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или возмещению из него (бюджетному возмещению), и сроки проведения расчетов установлены в пункте 7.7 статьи 7 Закона.
В соответствии с подпунктом «а» подпункта 7.7.2 этого пункта Закона (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений) бюджетному возмещению подлежит отрицательное значение налога, которое равняется его сумме, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде их поставщикам. 20 декабря 2005 года истец подал расчет суммы бюджетного возмещения по НДС за ноябрь 2005 года, согласно которому она составляла <...> грн.
Как указано в подпункте 7.7.11 пункта 7.7 статьи 7 Закона, не имеет права на получение бюджетного возмещения, в частности, лицо, которое было зарегистрировано как плательщик НДС менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на такое возмещение, и/или имело объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов); не осуществляло деятельности в течение последних 12 календарных месяцев.
Согласно подпункту 7.8.1 пункта 7.8 статьи 7 Закона налоговым периодом является один календарный месяц, а в случаях, особо определенных Законом, — календарный квартал с учетом, в частности, того, что в случае регистрации лица плательщиком налога со дня, иного чем первый день календарного месяца, первым налоговым периодом является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца.
Таким образом,
право на бюджетное возмещение у субъекта хозяйствования возникает через 12 календарных месяцев со дня его регистрации как плательщика налога в последний день полного календарного месяца. При этом календарным месяцем является месяц по календарю (январь, февраль, март и т. д.), т. е. период с первого по последний день каждого месяца календарного года (например, с 1 по 31 января).Поскольку истец зарегистрирован плательщиком налога 8 ноября 2004 года, ответчик правомерно отказал ему в бюджетном возмещении со ссылкой на то, что налоговый период, в котором у него возникает право на такое возмещение, не наступил
. Следовательно, решение суда первой инстанции принято с соблюдением норм материального права и отменено ошибочно.Руководствуясь статьями 157, 241 — 243 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины
постановила:Жалобу <...> объединенной государственной налоговой инспекции <...> удовлетворить
.Определение Высшего административного суда Украины от 28 ноября 2007 года и постановление Львовского апелляционного хозяйственного суда от 7 февраля 2007 года отменить, постановление хозяйственного суда Ивано-Франковской области от 3 октября 2006 года оставить в силе.
Постановление является окончательным и не может быть обжаловано, кроме случая, установленного пунктом 2 части первой статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.
