Как отразить в учете инвалютный кредит
В октябре 2008 года предприятие получило кредит в иностранной валюте на покупку производственного оборудования. Каким образом в налоговом учете субъекта хозяйственной деятельности отразятся получение и погашение банковского кредита, а также уплата процентов по нему?
(г. Харьков)
Налогообложение операций по получению и возврату финансового кредита, в том числе и в иностранной валюте, регулируется нормами
п. 7.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль). Так, согласно п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль не включаются в состав валового дохода средства, привлеченные в связи с получением финансового кредита. Возврат основной суммы финансового кредита не приводит к увеличению валовых расходов налогоплательщика (п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль). Таким образом, ни получение, ни возврат основной суммы («тела») финансового кредита не влекут за собой каких-либо изменений в налоговом учете заемщика. Не отразятся эти операции и в декларации по налогу на прибыль.В отношении процентов по кредиту отметим следующее: в налоговом учете они в полном размере включаются в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль. В частности, в нем сказано, что в состав валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика . Таким образом, единственным условием для включения процентов по кредиту в состав валовых расходов является расходование полученных кредитных средств для целей ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика. С этим согласны представители главного налогового ведомства. К примеру, в своем письме от 14.06.2007 г. № 230/4/15-210// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 58 они отметили, что в состав валовых расходов включаются проценты по финансовому кредиту, целевым использованием которого является пополнение оборотных средств, при условии их расходования для целей ведения хозяйственной деятельности. Разумеется, расходование кредитных средств в рамках хозяйственной деятельности необходимо подтвердить документально*.* Вместе с тем ГНАУ заняла фискальную позицию в вопросе валоворасходности
процентов по привлеченным кредитным средствам на приобретение основных фондов. В письме от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217 налоговики отметили, что если учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием (ремонтом) основных фондов, то выплата процентов по долговым обязательствам, которые фактически осуществлены на дату создания таких основных фондов, включается в их балансовую стоимость. Мы с таким подходом категорически не согласны. Подробнее об этом можно прочитать в редакционном комментарии к упомянутому письму, опубликованному в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 96, с. 10.Что касается
даты увеличения валовых расходов на сумму процентов, то специальных норм Закон о налоге на прибыль не содержит. В связи с этим предприятие-заемщик должно руководствоваться правилом первого события (п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль) и увеличивать валовые расходы на дату начисления или уплаты процентов, в зависимости от того, какое из событий произошло раньше. Как правило, первым событием является начисление процентов.При рассмотрении данного вопроса особое внимание необходимо уделить определению балансовой стоимости задолженности в иностранной валюте и учету курсовых разниц.
С позиции
Закона о налоге на прибыль основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита в иностранной валюте, а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода (т. е. сумма просроченных процентов), признаются задолженностью в иностранной валюте.В соответствии с
п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль балансовая стоимость такой задолженности определяется путем пересчета ее суммы в гривни по официальному (обменному) курсу НБУ, установленному на дату ее возникновения. Величина балансовой стоимости задолженности не является постоянной, она подлежит пересчету на дату:— погашения задолженности;
— окончания отчетного периода. Напомним, если в течение отчетного периода задолженность в инвалюте осталась непогашенной, она считается условно погашенной в последний день отчетного периода. В следующем отчетном периоде балансовая стоимость такой задолженности определяется на основании данного пересчета.
В данном случае балансовая стоимость задолженности в инвалюте определяется путем пересчета суммы такой задолженности по официальному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату погашения задолженности или окончания отчетного периода.
Если по итогам пересчета возникает:
—
положительная разница — (БС задолженности в инвалюте на дату пересчета превышает БС задолженности в инвалюте на дату ее возникновения/на начало отчетного периода), то в налоговом учете предприятия-заемщика она увеличивает валовые расходы. В декларации по налогу на прибыль такие расходы отразятся в стр. 04.13;—
отрицательная разница — (БС задолженности в инвалюте на дату пересчета меньше БС задолженности в инвалюте на дату ее возникновения/на начало отчетного периода), то она отразится в составе валовых доходов предприятия-заемщика. Для валовых доходов такого характера в декларации по налогу на прибыль предназначена стр. 01.6.Порядок учета кредитов в иностранной валюте рассмотрим не примере.
Пример.
Предприятие 01.10.2008 г. заключило договор краткосрочного кредита на покупку промышленного оборудования в размере 10000 долларов под 15 % годовых сроком на два месяца. Согласно договору проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно и уплачиваются третьего числа месяца, следующего за месяцем их начисления. Уплата процентов произведена в срок. Основная сумма кредита погашена 24.11.2008 г.За период пользования кредитом курс НБУ был следующим:
01.10.2008 г. — 4,861 грн./$;
31.10.2008 г. — 5,760 грн./$;
03.11.2008 г. — 5,789 грн./$;
24.11.2008 г. — 6,172 грн./$;
Учет кредита в иностранной валюте
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, доллар/ грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 01.10.2008 г. | Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит ($10000 х 4,861) | 312 | 602 | $10000 48610 | — | — |
| 31.10.2008 г. | Начислены проценты за пользование кредитом за октябрь ($125 х 5,76) | 951 | 684 | $125 720 | — | 720 |
| 31.10.2008 г. | Списаны на финансовый результат начисленные проценты за октябрь | 792 | 951 | 720 | — | — |
| 03.11.2008 г. | Уплачены проценты за пользование кредитом за октябрь ($125 х 5,789) | 684 | 312 | $125 723,63 | — | — |
| 03.11.2008 г. | Отражена курсовая разница между курсом, установленным на момент начисления процентов, и курсом, установленным на момент их оплаты [$125 х (5,76 - 5,789] | 974 | 684 | 3,63* | — | — |
| * Курсовая разница по монетарной задолженности возникает на дату уплаты процентов по кредиту только в бухгалтерском учете (п. 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193). | ||||||
| 03.11.2008 г. | Списаны расходы на финансовый результат* | 793 | 974 | 3,63 | — | — |
| * Начисление и уплата процентов за ноябрь 2008 года отражаются в учете таким же образом. | ||||||
| 24.11.2008 г. | Погашен краткосрочный кредит банка ($10000 х 6,172) | 602 | 312 | $10000 61720 | — | — |
| 24.11.2008 г. | Отражена курсовая разница по основной сумме кредита [$10000 х (4,861 - 6,172)] | 974 | 602 | 13110 | — | 13110* |
| *Результат пересчета балансовой стоимости задолженности (13110 грн.) отразится в строке 04.13 декларации по налогу на прибыль за 11 месяцев 2008 года. | ||||||
| 24.11.2008 г. | Списаны расходы на финансовый результат | 793 | 974 | 13110 | — | — |
Марина Ковенко, экономист-аналитик
