Як відобразити в обліку інвалютний кредит
У жовтні 2008 року підприємство отримало кредит в іноземній валюті на придбання виробничого устаткування. Як у податковому обліку суб’єкта господарської діяльності відобразиться отримання та погашення банківського кредиту, а також сплата процентів за ним?
(м. Харків)
Оподаткування операцій з отримання та повернення фінансового кредиту, у тому числі і в іноземній валюті, регулюється нормами
п. 7.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток). Так, згідно з п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток не включаються до складу валового доходу кошти, залучені у зв’язку з отриманням фінансового кредиту. Повернення основної суми фінансового кредиту не спричинює збільшення валових витрат платника податків (п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток). Отже, ні отримання, ні повернення основної суми («тіла») фінансового кредиту не спричинює будь-яких змін у податковому обліку позичальника. Не відобразяться ці операції й у декларації з податку на прибуток.Щодо процентів за кредитом зазначимо таке: у податковому обліку вони в повному розмірі включаються до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток. Зокрема, у ньому зазначено: до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податків. Отже, єдиною умовою для включення процентів за кредитом до складу валових витрат є витрачання отриманих кредитних коштів для цілей ведення господарської діяльності платника податків. З цим згодні представники головного податкового відомства. Наприклад, у своєму листі від 14.06.2007 р. N 230/4/15-210 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 58 вони зазначили: до складу валових витрат уключаються проценти за фінансовим кредитом, цільовим використанням якого є поповнення оборотних коштів, за умови їх витрачання для цілей ведення господарської діяльності. Зрозуміло, витрачання кредитних коштів у межах господарської діяльності необхідно підтвердити документально*.* Разом з тим ДПАУ зайняла фіскальну позицію в питанні валововитратності
процентів за залученими кредитними коштами на придбання основних фондів. У листі від 10.11.2008 р. № 22025/7/15-0217 податківці зазначили: якщо облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням (ремонтом) основних фондів, то виплата процентів за борговими зобов’язаннями, що фактично здійснено на дату створення таких основних фондів, уключається до їх балансової вартості. Ми з таким підходом категорично не згодні. Докладніше про це можна прочитати в редакційному коментарі до згаданого листа, опублікованого в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 96, с. 10.Щодо
дати збільшення валових витрат на суму процентів, то спеціальних норм Закон про податок на прибуток не містить. У зв’язку з цим підприємство-позичальник має керуватися правилом першої події (п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток) і збільшувати валові витрати на дату нарахування або сплати процентів, залежно від того, яка з подій відбулася раніше. Як правило, першою подією є нарахування процентів.При розгляді цього питання особливу увагу необхідно приділити визначенню балансової вартості заборгованості в іноземній валюті та обліку курсових різниць.
З позиції
Закону про податок на прибуток основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту в іноземній валюті, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, строк оплати яких закінчився на дату закінчення звітного періоду (тобто сума прострочених процентів) визнаються заборгованістю в іноземній валюті.Відповідно до
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток балансова вартість такої заборгованості визначається шляхом перерахунку її суми у гривні за офіційним (обмінним) курсом НБУ, установленим на дату її виникнення. Величина балансової вартості заборгованості не є постійною, вона підлягає перерахунку на дату:— погашення заборгованості;
— закінчення звітного періоду. Нагадаємо: якщо протягом звітного періоду заборгованість в інвалюті залишилася не погашеною, вона вважається умовно погашеною в останній день звітного періоду. У наступному звітному періоді балансова вартість такої заборгованості визначається на підставі цього перерахунку.
У цьому випадку балансова вартість заборгованості в інвалюті визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості за офіційним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату погашення заборгованості або закінчення звітного періоду.
Якщо за підсумками перерахунку виникає:
—
додатна різниця — (БВ заборгованості в інвалюті на дату перерахунку перевищує БВ заборгованості в інвалюті на дату її виникнення/на початок звітного періоду), то в податковому обліку підприємства-позичальника вона збільшує валові витрати. У декларації з податку на прибуток такі витрати відобразяться в ряд. 04.13;—
від’ємна різниця — (БВ заборгованості в інвалюті на дату перерахунку менше БВ заборгованості в інвалюті на дату її виникнення/на початок звітного періоду), то вона відобразиться у складі валових доходів підприємства-позичальника. Для валових доходів такого характеру в декларації з податку на прибуток призначено ряд. 01.6.Порядок обліку кредитів в іноземній валюті розглянемо на прикладі.
Приклад.
Підприємство 01.10.2008 року уклало договір короткострокового кредиту на придбання промислового устаткування в розмірі 10000 доларів під 15 % річних строком на два місяці. Згідно з договором проценти за користування кредитом нараховуються щомісячно та сплачуються третього числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування. Сплату процентів проведено у строк. Основну суму кредиту погашено 24.11.2008 р.За період користування кредитом курс НБУ був таким:
01.10.2008 р. — 4,861 грн./$;
31.10.2008 р. — 5,760 грн./$;
03.11.2008 р. — 5,789 грн./$;
24.11.2008 р. — 6,172 грн./$.
Облік кредиту в іноземній валюті
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, долар/грн. | Податковий облік | ||
| ВД | ВВ | |||||
| дебет | кредит | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 01.10.2008 р. | Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит ($10000 х 4,861) | 312 | 602 | $10000 48610 | — | — |
| 31.10.2008 р. | Нараховано проценти за користування кредитом за жовтень ($125 х 5,76) | 951 | 684 | $125 720 | — | 720 |
| 31.10.2008 р. | Списано на фінансовий результат нараховані проценти за жовтень | 792 | 951 | 720 | — | — |
| 03.11.2008 р. | Сплачено проценти за користування кредитом за жовтень ($125 х 5,789) | 684 | 312 | $125 723,63 | — | — |
| 03.11.2008 р. | Відображено курсову різницю між курсом, установленим на момент нарахування процентів, і курсом, установленим на момент їх оплати [$125 х (5,76 - 5,789)] | 974 | 684 | 3,63* | — | — |
| * Курсова різниця за монетарною заборгованістю виникає на дату сплати процентів за кредитом тільки в бухгалтерському обліку (п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193). | ||||||
| 03.11.2008 р. | Списано витрати на фінансовий результат* | 793 | 974 | 3,63 | — | — |
| * Нарахування та сплата процентів за листопад 2008 року відображається в обліку таким же чином. | ||||||
| 24.11.2008 р. | Погашено короткостроковий кредит банку ($10000 х 6,172) | 602 | 312 | $10000 61720 | — | — |
| 24.11.2008 р. | Відображено курсову різницю за основною сумою кредиту [$10000 х (4,861 - 6,172)] | 974 | 602 | 13110 | — | 13110* |
| * Результат перерахунку балансової вартості заборгованості (13110 грн.) відобразиться в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток за 11 місяців 2008 року. | ||||||
| 24.11.2008 р. | Списано витрати на фінансовий результат | 793 | 974 | 13110 | — | — |
Марина Ковенко, економіст-аналітик
