Оплата импортного товара за счет кредитных средств
(товар — в сентябре, оплата — в декабре)
Предприятие импортировало товары в сентябре, предварительно уплатив 30% их стоимости. Согласно контракту в декабре совершен окончательный расчет с поставщиком-нерезидентом. В оплату товаров перечислена инвалюта, полученная по кредитному договору.
Как в учете должна быть сформирована стоимость товаров? В какой сумме должны быть сформированы валовые расходы от стоимости товаров?
Ирина КИЯН, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Бухгалтерский учет
Для определения стоимости товаров в бухгалтерском учете следует воспользоваться
П(С)БУ 9 и П(С)БУ 21.Сформулируем основные моменты, которые необходимо учесть:
— первоначальная стоимость товаров состоит из суммы, уплачиваемой поставщику, ввозной пошлины, невозмещаемых непрямых налогов, транспортно-заготовительных расходов и прочих затрат, непосредственно связанных с приобретением запасов (
п. 9 П(С)БУ 9);— инвалюта, в которой совершена операция, пересчитывается в гривню по валютному курсу, действующему на дату осуществления такой операции
(п. 5. П(С)БУ 21);— в случае получения от поставщика немонетарных активов, в счет ранее уплаченного аванса в инвалюте, стоимость полученных активов признается в сумме авансовых платежей с применением валютного курса на дату осуществления аванса (
п. 6 П(С)БУ 21).Применим приведенные положения к рассматриваемой ситуации. Для этого операцию импорта разложим на составляющие элементы.
1. Уплачен аванс
Операция импорта товаров началась предприятием с уплаты аванса поставщику в размере 30 % стоимости товаров. Задолженность поставщика-нерезидента, отраженная в учете, будет свидетельствовать о признании ее активом, а значит, ее сумму необходимо отразить путем пересчета уплаченной инвалюты по валютному курсу на дату осуществления аванса.
2. Получен весь товар: оплаченный авансом, и тот, который будет оплачиваться позже
Это означает, что 30 % стоимости товаров должно быть сформировано путем пересчета стоимости такого товара в инвалюте по валютному курсу, действовавшему на дату уплаты аванса.
Оставшиеся 70 % стоимости товара в инвалюте пересчитываются в гривню по валютному курсу, действовавшему на дату осуществления операции — таможенного оформления товара.
К общей стоимости товара (части которой рассчитаны по разным валютным курсам) необходимо добавить расходы, которые являются составляющими первоначальной стоимости товаров.
3. Произведен окончательный расчет с поставщиком
Сумма оплаты в инвалюте отражается в учете по валютному курсу, действовавшему на дату осуществления операции. После оплаты произойдет погашение монетарной статьи. Поэтому следует рассчитать курсовые разницы, применив в расчете разницу в валютных курсах на дату возникновения задолженности и дату ее погашения.
Окончательный
расчет с поставщиком кредитными средствами не повлияет на формирование первоначальной стоимости товара. Расходы, понесенные предприятием на оформление кредита, выплату процентов за кредит относятся к административным расходам (п. 18 П(С)БУ 16). Курсовые разницы, которые могут возникнуть в связи с изменением валютного курса на дату погашения кредита, относятся к прочим операционным доходам или расходам (п. 7 П(С)БУ 15, п. 20 П(С)БУ 16). Расходы, связанные с получением и погашением кредита, как правило, учитываются в калькуляции продажной цены товара.
Налоговый учет
Для формирования суммы валовых расходов необходимо учитывать нормы
Закона о налоге на прибыль, а именно:— в валовые расходы включается отрицательная разница между балансовой стоимостью запасов, числящихся в учете на дату окончания и начала отчетного периода (
п. 5.9);— датой увеличения валовых расходов при осуществлении операций с нерезидентами является дата оприходования товаров (
п.п. 11.2.3);— в валовые расходы включается балансовая стоимость инвалюты, в которой понесены расходы для приобретения товаров
(п.п. 7.3.2).Применим приведенные положения к рассматриваемой ситуации. Для этого операцию импорта, как и в случае бухгалтерского учета, разложим на составляющие элементы.
1. Уплачен аванс
Валовые расходы в случае уплаты аванса в размере 30 % стоимости товара в налоговом учете не отражаются, поскольку поставщик-нерезидент — не плательщик налога на прибыль.
2. Получен весь товар: оплаченный авансом, и тот, который, будет оплачиваться позже
На дату оприходования товара возникает право увеличить валовые расходы, если предусматривается использование товара в собственной хозяйственной деятельности. Но на эту дату (в сентябре) будет известна балансовая стоимость инвалюты, уплаченной лишь за 30 % стоимости товара. Поэтому согласно
Закону о налоге на прибыль в валовые расходы может быть включена сумма, равная балансовой стоимости такой инвалюты.Оставшиеся 70 % стоимости товара включаются в состав валовых расходов на дату оприходования. При этом стоимость в инвалюте пересчитывается по курсу НБУ, действовавшему на дату оприходования товара (см., например,
письма ГНАУ от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117, от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315).На конец отчетного периода налогоплательщик обязан выполнить учет прироста — убыли запасов (
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль). В нем участвует балансовая стоимость товаров, расходы на приобретение которых включаются в состав валовых расходов, т. е. та стоимость, которая учитывается в бухгалтерском учете, с учетом суммы увеличенных валовых расходов (см. статью «Поступление запасов: налоговый и бухгалтерский учет» раздел «6. Приобретение запасов по импорту» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 88).3. Произведен окончательный расчет с поставщиком
После окончательного расчета для выполнения
п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль налогоплательщики, которые:— отразили валовые расходы по дате оприходования товаров, определяют балансовую стоимость инвалюты, перечисленной поставщику, и производят корректировку валовых расходов отраженных в периоде оприходования товаров. Такая корректировка прямо не предусмотрена нормами
Законом о налоге на прибыль (да и в вышеупомянутых письмах сказано о том, что осуществлять ее не нужно), но ее выполнение необходимо для того, чтобы не нарушить порядок определения суммы валовых расходов, возникающих в операциях с иностранной валютой;— не отражали валовые расходы по дате оприходования товаров, имеют полное законное право их отразить, поскольку инвалюта перечислена, а значит, есть возможность определить ее балансовую стоимость.
Влияние расчета за товар кредитными средствами на сумму валовых расходов.
Балансовая стоимость инвалюты определяется в соответствии с пп. 7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6 Закона о налоге на прибыль. Но в указанных подпунктах нет порядка определения балансовой стоимости инвалюты, полученной налогоплательщиком в виде кредитных средств. Поскольку такой порядок не установлен, то на практике используется простой расчет: балансовая стоимость инвалюты, полученной в виде кредитных средств, определяется путем пересчета ее суммы в гривню по курсу НБУ на дату зачисления средств на текущий счет. Полагаем, такой расчет не может вызвать конфликта интересов между налогоплательщиком и налоговым органом, поскольку и запрета на его применение в Законе о налоге на прибыль нет. Однако ситуация может несколько усложниться, если кредитные средства без зачисления на текущий счет сразу будут направлены на расчеты с поставщиком. То есть будут перечислены с так называемого ссудного (кредитного) счета (Дт 314 — Кт 601 и одновременно Дт 632 — Кт 601). Но и для этого случая Законом о налоге на прибыль никакие специальные нормы не предусмотрены. Поэтому налогоплательщик может определить балансовую стоимость инвалюты, перечисленной банком поставщику путем пересчета ее в гривню по курсу НБУ, действовавшему на дату перечисления.
Пример
Согласно контракту должен быть:
— импортирован товар одной марки (сорта) и одной партией на сумму 10000 дол. США;
— уплачен аванс поставщику в размере 30 % от стоимости товара — 3000 дол. США;
— произведен окончательный расчет после полной поставки товара.
Аванс уплачен инвалютой, приобретенной через банк. Балансовая стоимость такой инвалюты составила 15000 грн.
Для окончательного расчета с поставщиком в банке был взят валютный кредит на сумму 7000 дол. США.
Курс НБУ составил:
— на дату уплаты аванса 4,8 грн. за 1 дол. США;
— на дату получения товара 6,0 грн. за 1 дол. США;
— на дату получения кредита 6,5 грн. за 1 дол. США;
— на дату перечисления оплаты поставщику 7,0 грн. за 1 дол. США.
Для упрощения в примере не рассматривается учет таможенных платежей и НДС, транспортных расходов по доставке товара, начисление и уплата процентов за кредит и др.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма | ВД | ВР | ||
| 1 | Уплачен аванс поставщику (3000 х 4,8) | 371 | 312 | $3000 14400 | — | — |
| 2 | Получен импортный товар: |
|
|
| — | — |
| — в сумме аванса (3000 х 4,8) | 28 | 632 | $3000 14400 | — | 15000 | |
| Валовые расходы отражены в сумме балансовой стоимости инвалюты, приобретенной через банк. | ||||||
| 3 | — в неоплаченной части (7000 х 6,0) | 28 | 632 | $7000 42000 | — | 42000 |
| *Валовые расходы отражены в стоимости товара в инвалюте, пересчитанной по курсу НБУ на дату оприходования. | ||||||
| 4 | Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | $3000 14400 | — | — |
| 5 | Получен валютный кредит и зачислен на текущий счет (7000 х 6,5) | 314 | 602 | $7000 45500 | — | — |
| 312 | 314 | $7000 45500 | — | — | ||
| 6 | Перечислена оплата поставщику-нерезиденту (7000 х 7,0) | 632 | 312 | $7000 49000 | — | 3500 |
| Валовые расходы откорректированы с целью выполнения п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль. А именно: их сумма увеличена на разницу между балансовой стоимостью инвалюты, перечисленной поставщику (полученной в виде кредита), и инвалютной стоимостью товаров, пересчитанной в гривню по курсу НБУ на дату их таможенного оформления (45500 - 42000). | ||||||
| 7 | Отражена курсовая разница от пересчета кредиторской задолженности на дату ее погашения (7000 х (7,0 - 6,0)) | 945 | 632 | 7000 | — | — |
Анализ данных примера позволяет сделать следующий вывод.
По контракту получен одинаковый товар и одной партией. Однако стоимость части товара, оплаченная авансом, в бухгалтерском учете отражена в сумме 14400 грн, а в налоговом — в сумме 15000 грн. Часть стоимости товара, которая оплачена после поставки, отражена в бухгалтерском учете в сумме 42000 грн., а в налоговом — в сумме 45500 грн. (42000 + 3500). При этом в расчете прироста (убыли) ТМЦ в данном случае товар участвует в сумме, сформировавшей балансовую стоимость товара в бухгалтерском учете.
Разница в стоимости товара, которая будет отнесена в расходы в бухгалтерском и в валовые расходы в налоговом учете объясняется разными методами, применяемыми для исчисления стоимости товара (расходов в сумме их стоимости) и валовых расходов.
