Пересчитывается ли стоимость электроэнергии и газа по п. 5.9
Суть спора
В данном случае налогоплательщик и налоговый орган не нашли взаимопонимания по вопросу определения величины налогооблагаемой прибыли. Так, предприятие не включило в перерасчет по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль стоимость приобретенных электроэнергии и газа, учитываемых в стоимости незавершенного производства и остатков готовой продукции, мотивируя свой шаг тем, что данные ресурсы используются для целей, связанных с хозяйственной деятельностью, в частности для изготовления продукции, поэтому расходы на их приобретение относятся в состав валовых расходов и включаются в цену товара.Налоговый орган при проверке неприменения предприятием в рассматриваемой ситуации
п. 5.9 счел нарушением и уменьшил стоимость материальных ресурсов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции на стоимость электроэнергии и газа.В результате — налогоплательщику было направлено налоговое уведомление-решение об уменьшении суммы убытков по налогу на прибыль. С таким шагом предприятие не согласилось и обратилось в суд.
Позиция налогового органа
При принятии решения об уменьшении предприятию суммы убытков по налогу на прибыль налоговый орган в данном случае исходил из того, что
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль регулирует стоимость запасов на складах в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, то есть товарах, для изготовления которых используются в том числе природный газ и электроэнергия. Это означает, что стоимость данных ресурсов необходимо учитывать в составе материальной составляющей при расчете стоимости незавершенного производства и остатков готовой продукции согласно нормам п. 5.9 Закона о прибыли.
Решение дела судом
Спорный вопрос суд решил в пользу предприятия. Так, по поводу необходимости включения в перерасчет по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль стоимости электроэнергии и газа, приобретенных с целью использования при изготовлении продукции, судьи пришли к выводу, что такие ресурсы не отвечают признакам материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов. И поскольку эти ресурсы используются на цели, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, расходы на их приобретение отражаются в составе валовых расходов без проведения перерасчета по п. 5.9.
Мнение редакции
Хотя суд в данном случае и встал на сторону налогоплательщика, мы рекомендуем быть осторожными и не сбрасывать со счетов точку зрения налоговиков по рассматриваемому вопросу.
Дело в том, что ГНАУ уже давно утверждает, что если газ, электроэнергия и вода используются в хозяйственной деятельности для
доведения запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, то расходы на их приобретение включаются в балансовую (первоначальную) стоимость таких запасов и пересчитываются в соответствии с п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в составе материальной составляющей (см., например, письмо от 11.08.2000 г. № 4586/6/15-1116 и консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2003, № 13, с. 13).С такой точкой зрения трудно спорить, поскольку согласно
п. 22 П(С)БУ 16 в состав элемента «Материальные расходы» включаются топливо и энергия, использованные в производстве. Да и в п. 18 Методрекомендаций № 373 расходы на приобретенное у сторонних предприятий и организаций любое топливо и энергия всех видов, использованные на технологические цели, классифицируются как материальные расходы. Расходы на топливо и энергию на технологические цели включают в себя расходы на все виды топлива и энергии, которые непосредственно используются в процессе производства продукции, и относятся непосредственно на себестоимость продукции (пп. 315 — 317 Методрекомендаций № 373).Из сказанного следует, что стоимость топлива и энергии, которые входят в состав незавершенного производства, а потом и остатков готовой продукции (повторим, что это топливо и энергия, используемые в технологических целях, которые учитываются как прямые расходы незавершенного производства, а также топливо и энергия в составе расходов на эксплуатацию оборудования
, которые входят в состав незавершенного производства как накладные расходы), должна участвовать в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Перерасчету по
п. 5.9 подлежит и стоимость ресурсов, которые входят с состав общепроизводственных расходов (к примеру, расходы на газоснабжение цеха не включаются прямо в себестоимость отдельного изделия, они классифицируются как общепроизводственные расходы и отражаются на счете 91). Общепроизводственные расходы, как известно, делятся на переменные (величина которых зависит от объемов производства) и постоянные (которые не изменяются при увеличении или уменьшении объемов производства).Как правило, расходы на газоснабжение и электроэнергию относятся к переменным расходам и включаются в производственную себестоимость продукции (которая отражается по дебету счета 23). Это означает, что стоимость таких общепроизводственных расходов
входит в материальную составляющую и должна пересчитываться по п. 5.9.Какие-либо
другие топливо и энергия, кроме указанных выше, в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости участия не принимают. Здесь имеются в виду топливо и энергия, стоимость которых относится к непроизводственным накладным расходам и учет которых ведется на счетах бухгалтерского учета 92, 93, 94 (это, в частности, топливо и энергия, используемые для освещения и отопления административных помещений, энергия в составе расходов на эксплуатацию торгового оборудования и т. д.). Они не попадают в балансовую стоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции, а значит, не подлежат перерасчету по п. 5.9.
Материал подготовила Наталья Белова, экономист-аналитик
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 8 мая 2008 года
Высший административный суд Украины <...> рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов в г. Запорожье на решение хозяйственного суда Запорожской области от 10.10.2005 г. и определение Запорожского апелляционного хозяйственного суда от 12.01.2006 г. по делу № 23/101 по иску Казенного предприятия «З» к Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов в г. Запорожье при участии прокурора Запорожской области о признании недействительным налогового уведомления-решения, установил:
В мае 2003 года Казенное предприятие «З» обратилось в Хозяйственный суд Запорожской области с иском к Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов в г. Запорожье о (с учетом уточнений к исковым требованиям) признании недействительным налогового уведомления-решения № <...> от 02.04.2003 г. об определении суммы уменьшения убытков по налогу на прибыль частично в сумме <...> грн.
В обоснование исковых требований истец указывал, что выводы, изложенные в акте проверки, на основании которого принято спорное налоговое уведомление-решение, не соответствуют требованиям действующего законодательства, а поэтому оно подлежит отмене в части определения суммы уменьшения убытков по налогу на прибыль на сумму <...> грн.
Решением Хозяйственного суда Запорожской области от 10.10.2005 г., оставленным без изменений определением Запорожского апелляционного хозяйственного суда от 12.01.2006 г., иск удовлетворен. Признано недействительным налоговое уведомление-решение № <...> от 02.04.2003 г. в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме <...> грн.
Не соглашаясь с принятыми по делу судами первой и апелляционной инстанций судебными решениями, Специализированная государственная налоговая инспекция по работе с крупными плательщиками налогов в г. Запорожье обжаловала их в кассационном порядке.
В кассационной жалобе жалобщик просил отменить указанные судебные акты по мотивам нарушения судами норм материального права и принять новое решение, которым в иске отказать полностью.
В возражениях на кассационную жалобу истец просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения, а обжалуемые судебные решения — без изменений.
В ходе кассационного рассмотрения представители ответчика (жалобщика) и Генеральной прокуратуры Украины поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, и просили ее удовлетворить.
Представитель истца возражал против удовлетворения кассационной жалобы, ссылаясь на ее необоснованность, и просил оставить обжалуемые судебные решения без изменений.
Заслушав судью-докладчика, объяснения присутствующих в судебном заседании представителей сторон, рассмотрев и обсудив доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права, коллегия судей считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит учитывая следующее.
Как установлено судами предыдущих инстанций, Специализированной государственной налоговой инспекцией по работе с крупными плательщиками налогов в г. Запорожье была проведена комплексная документальная проверка соблюдения требований налогового и валютного законодательства Казенным предприятием «З» за период с 01.04.2001 г. по 01.10.2002 г., о чем составлен Акт проверки № <...> от 27.01.2003 г. (далее — Акт проверки).
На основании Акта проверки налоговым органом принято налоговое уведомление-решение № <...> от 02.04.2003 г., которым истцу уменьшены убытки по налогу на прибыль на общую сумму <...> грн.
При этом в отношении уменьшения убытков на сумму <...> грн. Актом проверки определено, что истец должен был произвести уменьшение отрицательного значения объекта налогообложения на указанную сумму по результатам акта предыдущей проверки № <...> от 20.07.2000 г.
Из указанного Акта, по мнению налогового органа, усматривается уменьшение истцом отрицательного значения объекта налогообложения в связи с его хозяйственной деятельностью, связанной с получением германия поликристаллического на сумму <...> грн. и в связи с начислением курсовых разниц на задолженность в иностранной валюте по финансовым кредитам в размере <...> грн.
Однако с изложенными в Акте выводами обоснованно не согласились суды первой и апелляционной инстанций, учитывая следующее.
Судами предыдущих инстанций установлено, что заключенным между истцом и Государственным комитетом Украины по материальным резервам (далее — Комитет) Договором на отпуск германия поликристаллического предусмотрена передача из государственного резерва материальных ценностей на условиях заимствования с возвратом того же количества и такой же продукции с отсрочкой платежа на определенный срок под проценты.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций в отношении того, что в данном случае операции по передаче из государственного резерва материальных ценностей на условиях их заимствования под проценты за пользование ими и последующего возврата не являются бартерными.
Учитывая это, правомерными являются выводы судов предыдущих инстанций о беспочвенности уменьшения налоговым органом расходов в сумме <...> грн., связанных с получением из государственного резерва германия поликристаллического.
В соответствии с п.п. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» с целью налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, отраженная в учете плательщика налогов на конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, который действовал на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого пересчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в валовые доходы или валовые расходы плательщика налога — кредитора или в валовые расходы или валовые доходы плательщика налога — дебитора по результатам отчетного периода. Для следующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте приравнивается к их стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода.
Из указанного Акта проверки усматривается, что предписания указанной нормы Закона распространяются только на операции по продаже товаров (работ, услуг), осуществленные в иностранной валюте, которые влияют на валовые доходы и валовые расходы и не могут применяться к валютным кредитам.
Суд кассационной инстанции соглашается с правомерностью выводов судов первой и апелляционной инстанций об ошибочном применении ответчиком предписаний п.п. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», поскольку начисление курсовых разниц по кредитному валютному договору связано с ведением плательщиком налогов хозяйственной деятельности. Получив кредитные ресурсы с целью получения дохода, плательщик имеет право отнести к валовым расходам расходы по уплате (начислению) процентов.
Также Актом проверки установлено нарушение истцом п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», заключающееся в том, что истцом в состав валовых расходов включены суммы реактивной электроэнергии.
В соответствии с п. 5.1 и п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» валовые расходы производства и обращения — это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. В состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда.
В соответствии с Законом Украины «Об электроэнергетике» электроэнергия — это электрическая или тепловая энергия, которая производится на объектах электроэнергетики и является товарной продукцией, предназначенной для покупки-продажи.
Указанный Закон не предусматривает разделения электроэнергии на «активную» и «реактивную» и не определяет плату за перетоки реактивной электроэнергии как компенсационный платеж.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов предыдущих инстанций о том, что квалификация налоговым органом платы за переток реактивной электроэнергии как компенсирующего платежа за потребление электрической энергии сверх договорной величины по тем основаниям, что плата за переток реактивной электроэнергии оплачивается не на распределительный, а на текущий счет, противоречит как самой природе реактивной электроэнергии, как физическому явлению, так и имеющимся нормативным актам по проведению расчетов за переток реактивной электроэнергии.
Также потребитель электроэнергии, получая от электроснабженческой организации электроэнергию, несет расходы по установке компенсирующих установок, увеличивая капитальные вложения в средства компенсации реактивных мощностей, и осуществляет плату за переток реактивной электроэнергии. Но в любом случае эти расходы в соответствии с п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» включаются в валовые расходы, поскольку производство любой промышленной продукции при существующей технологии неминуемо сопровождается наличием «реактивной электроэнергии».
Следовательно, поскольку Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» связывает расходы плательщика налогов и отнесение этих расходов к валовым с хозяйственной деятельностью такого плательщика налогов, суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов первой и апелляционной инстанций о правомерности отнесения уплаченных сумм за переток реактивной электроэнергии в состав валовых расходов.
В ходе проведенной Специализированной государственной налоговой инспекцией по работе с крупными плательщиками налогов в г. Запорожье указанной выше проверки, по мнению налогового органа, также установлено нарушение истцом п. 5.9 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а именно, истцом уменьшена стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного строительства и готовой продукции на стоимость электроэнергии и газа.
В соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» плательщик налога ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, а также ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции.
Согласно приказу Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. № 124 «Об утверждении Порядка ведения прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов)» (далее — Порядок), учету подлежат покупные товары и малоценные предметы на складах, материалы, сырье, комплектующие изделия и полуфабрикаты на складах, в незавершенном строительстве, остатках готовой продукции на складах.
Газ и электрическая энергия по своим признакам не подпадают под определения материалов, сырья, комплектующих изделий, полуфабрикатов и были использованы истцом на цели, связанные с его хозяйственной деятельностью, а именно — для изготовления продукции.
Учитывая указанное, суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов предыдущих инстанций о правомерном отнесении плательщиком налога на основании п. 5.1 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» расходов электроэнергии и газа в состав валовых расходов и включении их в состав цены товара.
Учитывая изложенное, правомерными являются выводы судов первой и апелляционной инстанций о признании недействительным налогового уведомления-решения № <...> от 02.04.2003 г. в части уменьшения убытков на сумму <...> грн.
Кроме того, налоговым органом при проведении указанной проверки установлено нарушение, заключающееся в отражении в бухгалтерском учете выданных авансов, что привело к завышению валовых расходов на сумму <...> грн.
Однако до принятия спорного налогового уведомления-решения истцом в декларации за январь 2003 года самостоятельно уменьшены убытки по налогу на прибыль в сумме <...> грн., что подтверждено и самим ответчиком в Акте «О результатах внеплановой проверки по вопросам обоснованности перенесения убытков более 20 периодов» № <...> от 20.03.2003 г.
Таким образом, на момент принятия спорного уведомления-решения истцом было исправлено указанное нарушение, а поэтому суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций о том, что уменьшение убытков по налогу на прибыль спорным налоговым уведомлением-решением в этой части приведет к их повторному уменьшению.
Также налоговым органом при проведении проверки установлено нарушение истцом п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 и п.п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а именно плательщиком налога дважды были отнесены в состав валовых расходов расходы на приобретение электродов в сумме <...> грн.
Как установлено судами предыдущих инстанций, истцом действительно дважды отнесены в состав валовых расходов расходы на приобретение электродов, в частности: по первому событию (дата оплаты с банковского счета) бухгалтерская проводка Дт 631 Кт 311 по журналу-ордеру № 6 и второй раз — по второму событию (дата оприходования материалов) бухгалтерская проводка Дт 207 Кт 631 по журналу-ордеру № 6.
Суд кассационной инстанции считает, что суды предыдущих инстанций пришли к обоснованному заключению о неправомерности повторного отнесения истцом расходов на приобретение электродов в сумме <...> грн. в состав валовых расходов.
Актом проверки также установлено нарушение истцом п. 5.9 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». В частности, как определено налоговым органом, истцом при расчете прироста (убыли) за I квартал 2002 года безосновательно увеличены остатки незавершенного строительства, использованного на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции. Тогда как они, по мнению налогового органа, должны быть исключены из остатков на начало периода на сумму материальных расходов на производство в размере <...> грн.
В соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» плательщик налога ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции.
Согласно п. 1.4 указанного Порядка учет прироста (убыли) товарных и материальных ресурсов ведется только по тем товарным запасам и материальным ресурсам, расходы на приобретение которых в соответствии с Законом включаются в состав валовых расходов. Если указанные товарные запасы и материальные ресурсы в отчетном периоде использованы на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), то их балансовая стоимость вычитается из суммы, отраженной в графе соответствующей ведомости «остаток на начало периода».
То есть вычитанию подлежит балансовая стоимость товарных запасов и материальных ресурсов, использованных на непроизводственные цели.
Судами предыдущих инстанций установлено, что согласно разделительному балансу и акту приемки-передачи имущества истцом по состоянию на 01.02.2002 г. передано на баланс ГП «Завод» само незавершенное строительство.
Поскольку материальные ресурсы были использованы истцом на цели, связанные с подготовкой, организацией, ведением производства и продажей продукции, обоснованными являются выводы судов предыдущих инстанций о том, что истцом правомерно увеличена стоимость материальных ресурсов в остатках переданного по разделительному балансу незавершенного строительства.
Налоговым органом при проведении проверки также установлено нарушение истцом ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и ст. 7 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2002 год», а именно по выводам налогового органа плательщик продолжал начислять амортизацию на основные средства группы III, находящиеся на капитальном ремонте.
Предписания ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» определяют порядок начисления амортизационных отчислений. Однако из ее содержания не усматривается запрет начисления амортизационных отчислений на основные средства группы III, находящиеся на капитальном ремонте.
В соответствии с ч. 3 ст. 7 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2002 год» для целей налогообложения амортизация на основные фонды групп II и III, выведенные из эксплуатации, не начисляется.
Суд кассационной инстанции не соглашается с изложенным в кассационной жалобе утверждением жалобщика, что плательщик налогов начислял амортизационные отчисления на выведенные из эксплуатации основные средства, поскольку факт выведения их из эксплуатации не нашел своего должного подтверждения в ходе рассмотрения дела.
Но по мнению суда кассационной инстанции, Закон Украины «О Государственном бюджете Украины» на текущий год регулирует бюджетные отношения, в частности, в сфере наполнения бюджета через механизмы взимания налогов, в связи с чем действие указанного Закона распространяется в том числе и на налоговые правоотношения. Однако ошибочное заключение суда апелляционной инстанции о невозможности применения к налоговым правоотношениям положений Закона «О Государственном бюджете Украины на 2002 год» не привел к неправильному решению спора по существу.
Таким образом, суд кассационной инстанции соглашается с обоснованностью выводов судов предыдущих инстанций о признании недействительным налогового уведомления-решения № <...> от 02.04.2003 г. в части уменьшения убытков на сумму <...> грн.
Суд кассационной инстанции также не соглашается с утверждением жалобщика о нарушении судом первой инстанции юрисдикционности рассмотрения дела, поскольку судом первой инстанции дело рассмотрено по правилам Хозяйственного процессуального кодекса Украины (далее — ХПК Украины), хотя рассмотрение этого спора с 01.09.2005 г. относилось к компетенции административных судов, учитывая следующее.
Действительно, это дело судом первой инстанции рассмотрено по правилам ХПК Украины после вступления в силу Кодекса административного судопроизводства Украины, однако это не привело к неправильному решению дела по существу. К тому же это дело рассмотрено судом первой инстанций до вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Кодекс административного судопроизводства Украины» от 06.10.2005 г. № 2953-IV, которым окончательно урегулирован вопрос юрисдикционности рассмотрения административных дел судами хозяйственной юрисдикции до создания системы административных судов.
При указанных обстоятельствах судами предыдущих инстанций правомерно признано недействительным налоговое уведомление-решение № <...> от 02.04.2003 г. в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в общей сумме <...> грн.
Обоснованными являются ссылки судов предыдущих инстанций на выводы судебно-экономической экспертизы, проводившейся по этому делу, поскольку эти выводы соответствуют фактическим обстоятельствам, являются полными и содержательными.
Учитывая изложенное, судебная коллегия пришла к заключению о том, что доводы кассационной жалобы не соответствуют установленным судами обстоятельствам дела и опровергаются выше перечисленными нормами права, в связи с чем отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных решений.
Руководствуясь ст.ст. 210, 220, 221, 223, 224, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд кассационной инстанции определил:
Кассационную жалобу Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов в г. Запорожье оставить без удовлетворения, а решение хозяйственного суда Запорожской области от 10.10.2005 г. и определение Запорожского апелляционного хозяйственного суда от 12.01.2006 г. по данному делу — без изменений.
Определение вступает в законную силу с момента оглашения и может быть обжаловано в срок и в порядке, которые определены ст.ст. 237 — 239 КАС Украины.
