Чи перераховується вартість електроенергії та газу за п. 5.9
Суть спору
У цьому випадку платник податків та податковий орган не знайшли взаєморозуміння з питання визначення величини оподатковуваного прибутку. Так, підприємство не включило до перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартість придбаних електроенергії та газу, що враховується у вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції, мотивуючи свій крок тим, що ці ресурси використовуються для цілей, пов’язаних з господарською діяльністю, зокрема, для виготовлення продукції, тому витрати на їх придбання відносяться до складу валових витрат та включаються до ціни товару.Податковий орган при перевірці незастосування підприємством у ситуації, що розглядається,
п. 5.9 визнав порушенням та зменшив вартість матеріальних ресурсів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції на вартість електроенергії та газу.У результаті платнику податків було направлено податкове повідомлення-рішення про зменшення суми збитків з податку на прибуток. З таким кроком підприємство не погодилося та звернулося до суду.
Позиція податкового органу
При прийнятті рішення про зменшення підприємству суми збитків з податку на прибуток податковий орган у цьому випадку виходив з того, що
п. 5.9 Закону про податок на прибуток регулює вартість запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, тобто товарах, для виготовлення яких використовуються у тому числі природний газ та електроенергія. Це означає, що вартість цих ресурсів необхідно враховувати у складі матеріальної складової при розрахунку вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції згідно з нормами п. 5.9 Закону про податок на прибуток.
Вирішення справи судом
Спірне питання суд вирішив на користь підприємства. Так, з приводу необхідності включення до перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартості електроенергії та газу, придбаних з метою використання при виготовленні продукції, судді дійшли висновку, що такі ресурси не відповідають ознакам матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів. І оскільки ці ресурси використовуються на цілі, пов’язані з господарською діяльністю підприємства, витрати на їх придбання відображаються у складі валових витрат без проведення перерахунку за п. 5.9.
Думка редакції
Хоча суд у цьому випадку і підтримав платника податків, ми рекомендуємо бути обережними та не ігнорувати точку зору податківців щодо питання, що розглядається.
Річ у тім, що ДПАУ вже тривалий час стверджує: якщо газ, електроенергія та вода використовуються в господарській діяльності для
доведення запасів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою, то витрати на їх придбання включаються до балансової (первісної) вартості таких запасів та перераховуються відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток у складі матеріальної складової (див., наприклад, лист від 11.08.2000 р. № 4586/6/15-1116 та консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 13, с. 13).Із такою точкою зору важко сперечатися, оскільки згідно з
п. 22 П(С)БО 16 до складу елементу «Матеріальні витрати» включаються паливо та енергія, використані у виробництві. Та й у п. 18 Методрекомендацій № 373 витрати на придбане у сторонніх підприємств та організацій будь-яке паливо та енергію всіх видів, використані на технологічні цілі, класифікуються як матеріальні витрати. Витрати на паливо та енергію на технологічні цілі включають витрати на всі види палива та енергії, які безпосередньо використовуються у процесі виробництва продукції, та відносяться безпосередньо на собівартість продукції (пп. 315 — 317 Методрекомендацій № 373).Із викладеного випливає, що вартість палива та енергії, які входять до складу незавершеного виробництва, а потім і залишків готової продукції (повторимо: це паливо і енергія, що використовуються в технологічних цілях, які обліковуються як прямі витрати незавершеного виробництва, а також паливо і енергія у складі витрат на експлуатацію устаткування
, що входять до складу незавершеного виробництва як накладні витрати), повинні брати участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Перерахунку за
п. 5.9 підлягає і вартість ресурсів, які входять до складу загальновиробничих витрат (наприклад, витрати на газопостачання цеху не включаються прямо до собівартості окремого виробу, вони класифікуються як загальновиробничі витрати та відображаються на рахунку 91). Загальновиробничі витрати, як відомо, поділяються на змінні (величина яких залежить від обсягів виробництва) та постійні (які не змінюються при збільшенні чи зменшенні обсягів виробництва).Як правило, витрати на газопостачання та електроенергію належать до змінних витрат та включаються до виробничої собівартості продукції (яка відображається за дебетом рахунка 23). Це означає, що вартість таких загальновиробничих витрат
входить до матеріальної складової та повинна перераховуватися за п. 5.9.Будь-які
інші паливо і енергія, крім зазначених вище, у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості участі не беруть. Тут маються на увазі паливо і енергія, вартість яких відноситься до невиробничих накладних витрат і облік яких ведеться на рахунках бухгалтерського обліку 92, 93, 94 (це, зокрема, паливо і енергія, що використовуються для освітлення та опалення адміністративних приміщень, енергія у складі витрат на експлуатацію торговельного устаткування тощо). Вони не потрапляють до балансової вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції, а отже, не підлягають перерахунку за п. 5.9.
Матеріал підготувала Наталя Білова,
економіст-аналітик
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
від 8 травня 2008 року
Вищий адміністративний суд України <...> розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі на рішення господарського суду Запорізької області від 10.10.2005 р. та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 12.01.2006 р. у справі № 23/101 за позовом Казенного підприємства «З» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі за участі прокурора Запорізької області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, встановив:
У травні 2003 р. Казенне підприємство «З» звернулось до Господарського суду Запорізької області з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про (з урахуванням уточнень до позовних вимог) визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № <...> від 02.04.2003 р. про визначення суми зменшення збитків по податку на прибуток частково у сумі <...> грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що висновки, викладені в акті перевірки, на підставі якого прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, не відповідають вимогам чинного законодавства, а тому воно підлягає скасуванню в частині визначення суми зменшення збитків по податку на прибуток на суму <...> грн.
Рішенням Господарського суду Запорізької області від 10.10.2005 р., залишеним без змін ухвалою Запорізького апеляційного господарського суду від 12.01.2006 р., позов задоволено. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення № <...> від 02.04.2003 р. в частині зменшення збитків по податку на прибуток в сумі <...> грн.
Не погоджуючись з прийнятими в справі судами першої та апеляційної інстанцій судовими рішеннями, Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі оскаржила їх у касаційному порядку.
В касаційній скарзі скаржник просив скасувати вказані судові акти з мотивів порушення судами норм матеріального права та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити повністю.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення — без змін.
В ході касаційного розгляду представники відповідача (скаржника) та Генеральної прокуратури України підтримали доводи, викладені в касаційній скарзі, та просили її задовольнити.
Представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість, і просив залишити оскаржені судові рішення без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі було проведено комплексну документальну перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства Казенним підприємством «З» за період з 01.04.2001 р. по 01.10.2002 р., про що складено Акт перевірки № <...> від 27.01.2003 р. (далі — Акт перевірки).
На підставі Акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № <...> від 02.04.2003 р., яким позивачу зменшено збитки по податку на прибуток на загальну суму <...> грн.
При цьому щодо зменшення збитків на суму <...> грн. Актом перевірки визначено, що позивач повинен був провести зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування на вказану суму за результатами акта попередньої перевірки № <...> від 20.07.2000 р.
З названого Акта, на думку податкового органу, вбачається зменшення позивачем від’ємного значення об’єкта оподаткування у зв’язку з його господарською діяльністю, пов’язаною з отриманням германію полікристалічного на суму <...> грн. та у зв’язку з нарахуванням курсових різниць на заборгованість у іноземній валюті за фінансовими кредитами у розмірі <...> грн.
Проте з викладеними в Акті висновками обґрунтовано не погодилися суди першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що укладеним між позивачем та Державним комітетом України по матеріальним резервам (далі — Комітет) Договором на відпуск германію полікристалічного передбачено передачу із державного резерву матеріальних цінностей на умовах запозичення з поверненням тієї ж кількості та такої ж продукції з відстрочкою платежу на визначений термін під відсотки.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій відносно того, що в даному випадку операції з передачі з державного резерву матеріальних цінностей на умовах їх запозичення під відсотки за користування ними і подальшого повернення не є бартерними.
З огляду на це правомірними є висновки судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зменшення податковим органом збитків в сумі <...> грн., пов’язаних отриманням з державного резерву германію полікристалічного.
Відповідно до п.п. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з метою оподаткування будь-яка іноземна валюта або заборгованість в іноземній валюті, що перебували на обліку платника податків на кінець звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день звітного періоду. При цьому позитивна або від’ємна різниця між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю іноземної валюти або заборгованості включається відповідно до валових доходів або валових витрат платника податку — кредитора або до валових витрат чи валових доходів платника податку — дебітора за наслідками звітного періоду. Для наступного податкового періоду балансова вартість іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті прирівнюється до їх вартості, визначеної на кінець попереднього звітного періоду.
Зі вказаного Акта перевірки вбачається, що приписи названої норми Закону розповсюджуються тільки на операції з продажу товарів (робіт, послуг), здійснених в іноземній валюті, які впливають на валові доходи та валові витрати і не можуть застосовуватись до валютних кредитів.
Суд касаційної інстанції погоджується з правомірністю висновків судів першої та апеляційної інстанцій відносно помилкового застосування відповідачем приписів п.п. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки нарахування курсових різниць за кредитним валютним договором пов’язано з веденням платником податків господарської діяльності. Отримавши кредитні ресурси з метою отримання доходу, платник має право віднести до валових витрат витрати по сплаті (нарахуванню) відсотків.
Також Актом перевірки встановлено порушення позивачем п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 «Про оподаткування прибутку підприємств» відносно того, що позивачем до складу валових витрат включено суми реактивної електроенергії.
Відповідно до п. 5.1 та п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.
Згідно з Законом України «Про електроенергетику» електроенергія це електрична або теплова енергія, що виробляється на об’єктах електроенергетики, і е товарною продукцією, призначеною для купівлі-продажу.
Вказаний Закон не передбачає поділу електроенергії на «активну» і «реактивну», і не визначає плати за перетоки реактивної електроенергії як компенсаційного платежу.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що кваліфікація податковим органом плати за перетоки реактивної електроенергії як компенсуючого платежу за споживання електричної енергії понад договірну величину з тих підстав, що плата за перетоки реактивної електроенергії оплачується не на розподільчий, а на поточний рахунок, суперечить самій природі реактивної електроенергії як фізичному явищу, так і наявним нормативним актам щодо проведення розрахунків за перетоки реактивної електроенергії.
Також споживач електроенергії, одержуючи від електропостачальної організації електроенергію, несе витрати по встановленню компенсуючих установок, збільшуючи капітальні вкладення у засоби компенсації реактивних потужностей, і, здійснює плату за перетоки реактивної електроенергії. Але у будь-якому випадку ці витрати відповідно до п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» включаються до валових витрат, оскільки виробництво будь-якої промислової продукції за існуючої технології неминуче супроводжується наявністю «реактивної електроенергії».
Отже, оскільки Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» пов’язує витрати платника податків і віднесення цих витрат до валових з господарською діяльністю такого платника податків, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій відносно правомірності віднесення сплачених сум за перетоки реактивної електроенергії до складу валових витрат.
Під час проведеної Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі зазначеної вище перевірки, на думку податкового органу, також встановлено порушення позивачем п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: позивачем зменшено вартість матеріальних ресурсів у залишках незавершеного будівництва та готової продукції на вартість електроенергії та газу.
Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів), що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.
Згідно з наказом Міністерства фінансів України від 11.06.98 р. № 124 «Про затвердження Порядку ведення приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів), що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів» (далі — Порядок), обліку підлягають покупні товари та малоцінні предмети на складах, матеріали, сировина, комплектуючи вироби та напівфабрикати на складах, незавершеному будівництві, залишках готової продукції на складах.
Газ та електрична енергія за своїми ознаками не підпадають під визначення матеріалів, сировини, комплектуючих виробів, напівфабрикатів та були використані позивачем на цілі, пов’язані з його господарською діяльністю, а саме — для виготовлення продукції.
Враховуючи зазначене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірного віднесення платником податку на підставі п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» витрат електроенергії та газу до складу валових витрат та включення їх до складу ціни товару.
З огляду на викладене правомірними є висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № <...> від 02.04.2003 р. в частині зменшення збитків на суму <...> грн.
Крім того, податковим органом при проведенні вказаної перевірки встановлено порушення у відображенні в бухгалтерському обліку виданих авансів, що призвело до завищення валових витрат на суму <...> грн.
Проте до прийняття спірного податкового повідомлення-рішення позивачем в декларації за січень 2003 р. самостійно зменшено збитки з податку на прибуток в сумі <...> грн., що підтверджено і самим відповідачем в Акті «Про результати позапланової перевірки з питань обґрунтованості перенесення збитків вище 20 періодів» № <...> від 20.03.2003 р.
Таким чином, на момент прийняття спірного повідомлення-рішення позивачем було виправлено вказане порушення, а тому суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що зменшення збитків з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням в цій частині призведе до їх повторного зменшення.
Також податковим органом при проведенні перевірки встановлено порушення позивачем п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 та п.п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме платником податку двічі було віднесено до складу валових витрат витрати на придбання електродів в сумі <...> грн.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем дійсно двічі віднесено до складу валових витрат витрати на придбання електродів, зокрема: по першій події (дата оплати з банківського рахунку) бухгалтерська проводка: Дт 631 Кт 311 по журналу-ордеру № 6 та вдруге — по другій події (дата оприбуткування матеріалів) бухгалтерська проводка: Дт 207 — Кт 631 по журналу-ордеру № 6.
Суд касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо неправомірності повторного віднесення позивачем витрат на придбання електродів в сумі <...> грн. до складу валових витрат.
Актом перевірки також встановлено порушення позивачем п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Зокрема, як визначено податковим органом, позивачем при розрахунку приросту (убутку) за I квартал 2002 року безпідставно збільшено залишки незавершеного будівництва, використаного на цілі, що не пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції. Тоді як вони, на думку податкового органу, повинні бути виключені з залишків на початок періоду на суму матеріальних витрат на виробництво у розмірі <...> грн.
Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів), що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.
Згідно з п. 1.4 вказаного Порядку облік приросту (убутку) товарних і матеріальних ресурсів ведеться тільки щодо тих товарних запасів і матеріальних ресурсів, витрати на придбання яких відповідно до Закону включаються до складу валових витрат. Якщо вказані товарні запаси і матеріальні ресурси у звітному періоді використані на цілі, що не пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), то їх балансова вартість вираховується із суми відображеної у графі відповідної відомості «залишок на початок періоду».
Тобто вирахуванню підлягає балансова вартість товарних запасів та матеріальних ресурсів, які використані на невиробничі цілі.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно розподільчого балансу та акта приймання-передачі майна позивачем станом на 01.02.2002 р. передано на баланс ДП «Завод» саме незавершене будівництво.
Оскільки матеріальні ресурси були використані позивачем на цілі, що пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва та продажем продукції, обґрунтованими є висновки судів попередніх інстанцій про те, що позивачем правомірно збільшено вартість матеріальних ресурсів у залишках переданого за розподільчим балансом незавершеного будівництва.
Податковим органом при проведенні перевірки також встановлено порушення позивачем ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та ст. 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2002 рік», а саме: за висновками податкового органу, платник продовжував нараховувати амортизацію на основні засоби III групи, які знаходяться на капітальному ремонті.
Приписи ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначають порядок нарахування амортизаційних відрахувань. Проте з її змісту не вбачається заборони нарахування амортизаційних відрахувань на основні засоби III групи, які знаходяться на капітальному ремонті.
Відповідно до ч. 3 ст. 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2002 рік» для цілей оподаткування амортизація на основні фонди II та III груп, які виведені з експлуатації, не нараховується.
Суд касаційної інстанції не погоджується з викладеним в касаційній скарзі твердженням скаржника, що платник податків нараховував амортизаційні відрахування на виведені із експлуатації основні засоби, оскільки факт виведення їх із експлуатації не знайшов свого належного підтвердження в ході розгляду справи.
Але, на думку суду касаційної інстанції, Закон України «Про Державний бюджет України» на поточний рік регулює бюджетні відносини, зокрема, у сфері наповнення бюджету через механізми справляння податків, у зв’язку з чим дія зазначеного закону поширюється у тому числі і на податкові правовідносини. Однак помилковий висновок суду апеляційної інстанції щодо неможливості застосування до податкових правовідносин положень Закону «Про Державний бюджет України на 2002 рік» не призвів до неправильного вирішення спору по суті.
Таким чином, суд касаційної інстанції погоджується з обґрунтованістю висновків судів попередніх інстанцій відносно визнання недійсним податкового повідомлення — рішення № <...> від 02.04.2003 р. в частині зменшення збитків на суму <...> грн.
Суд касаційної інстанції також не погоджується з твердженням скаржника відносно порушення судом першої інстанції юрисдикційності розгляду справи, оскільки судом першої інстанції справу розглянуто за правилами Господарського процесуального кодексу України (далі — ГПК України), хоча розгляд цього спору з 01.09.2005 р. належав до компетенції адміністративних судів з огляду на таке.
Дійсно, дану справу судом першої інстанції розглянуто за правилами ГПК України після набрання чинності Кодексом адміністративного судочинства України, проте це не призвело до неправильного вирішення справи по суті. До того ж дану справу розглянуто судом першої інстанцій до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Кодексу адміністративного судочинства України» № 2953-IV від 06.10.2005 р., яким остаточно врегульовано питання юрисдикційності розгляду адміністративних справ судами господарської юрисдикції до створення системи адміністративних судів.
За вказаних обставин судом судами попередніх інстанцій правомірно визнано недійсним податкове повідомлення-рішення № <...> від 02.04.2003 р. в частині зменшення збитків з податку на прибуток в загальній сумі <...> грн.
Обґрунтованими є посилання судів попередніх інстанцій на висновки судово-економічної експертизи, яка проводилась по цій справі, оскільки дані висновки відповідають фактичним обставинам, є повними і змістовними.
З огляду на викладене судова колегія дійшла висновку про те, що доводи касаційної скарги не відповідають встановленим судами обставинам справи та спростовуються вище переліченими нормами права, у зв’язку з чим відсутні підстави для скасування оскаржених судових рішень.
Керуючись ст. 210, 220, 221, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції ухвалив:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі залишити без задоволення, а рішення господарського суду Запорізької області від 10.10.2005 р. та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 12.01.2006 р. в даній справі — без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена, у строк та у порядку, визначеними ст. 237 — 239 КАС України.
