Налоговое обязательство является выполненным с момента подачи платежного поручения в банк
Суть спора
Предметом спора стал вопрос о последствиях для налогоплательщика неисполнения банком его обязанности перечислить денежные средства.
Налоговые органы традиционно считают, что моментом исполнения налогового обязательства выступает
момент зачисления денежных средств в бюджет . Система учета органами государственной налоговой службы платежей в бюджет построена таким образом, что они получают информацию именно о зачислении средств на счета, открытые в Государственном казначействе Украины (пп. 2.1, 2.2 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взысканием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276), а не о дате подачи платежного поручения в банковское учреждение.В рассматриваемом деле в связи с непоступлением в бюджет перечисленных налогоплательщиком денежных средств налоговый орган вынес налоговое уведомление-решение о взыскании суммы налогового долга. Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился, поскольку
действовал добросовестно и в установленные законодательством сроки подал в банк соответствующее платежное поручение на перечисление в бюджет имеющихся на банковском счете плательщика средств. Фактическое же их непоступление произошло по вине банка, а потому какие-либо негативные последствия для налогоплательщика наступать не должны.
Позиция налоговых органов
Позиция налоговых органов в вопросе об ответственности налогоплательщика в тех случаях, когда платеж не был перечислен по вине банка, уже достаточно продолжительное время остается неизменной. ГНАУ настаивает на том, что в случае возникновения налогового долга в результате неисполнения банковскими учреждениями поручений клиентов на перевод денег,
за налогоплательщиком сохраняется обязанность уплатить основную сумму налогового обязательства (налогового долга).Кстати, аналогичный вывод нашел отражение в недавнем
письме ГНАУ от 24.03.2009 г. № 3291/5/24-0613. Налоговые органы при этом признают, что налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременное или неполное зачисление таких платежей в бюджеты, включая начисленную пеню или штрафные санкции. Основанием для такого вывода служит п.п. 16.5.1 Закона № 2181, согласно которому за нарушение сроков перечисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты, установленных Законом о платежных системах , банк уплачивает пеню за каждый день просрочки в размерах, установленных п.п. 16.4.1, и штрафные санкции, установленные п.п. 17.1.7 , а также несет другую ответственность, установленную данным Законом, за нарушение порядка своевременного и полного внесения налога, сбора (обязательного платежа) в бюджет. При этом плательщик налогов, сборов (обязательных платежей) освобождается от ответственности.Таким образом, налоговики исходят из того, что несмотря на причину неуплаты налоговых обязательств, в частности в случае нарушения банком сроков исполнения поручений клиентов на перевод денег,
Закон № 2181 не освобождает плательщика налогов от обязанности уплатить основную сумму налогового обязательства или налогового долга.Ранее аналогичные аргументы приводились в
Налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 17.01.2002 г. № 29, а также письмах ГНАУ от 24.04.2002 г. № 3299/5/23-1311, от 03.01.2002 г. № 115/7/24-1117, от 14.01.2008 г. № 412/7/24-0117, консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2008, № 41, с. 28.
Решение дела судом
Суды всех трех инстанций в споре о последствиях для налогоплательщика неисполнения банком платежного поручения, в результате чего в бюджет не поступила соответствующая сумма налогов, оказались на стороне налогоплательщика.
Аргументация, которая использовалась при решении данного дела судами, может послужить ориентиром для субъектов хозяйствования в споре с налоговыми органами при возникновении аналогичной проблемы.
Итак, суды исходили из того, что согласно
п. 1.2 ст. 1 Закона № 2181 налоговое обязательство заключается в обязанности налогоплательщика уплатить в бюджеты либо государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины. В свою очередь, в чч. 3, 4 ст. 9 Закона о системе налогообложения предусмотрено, что обязательства юридического и физического лица по уплате налогов и сборов прекращаются в связи с уплатой налога или сбора. Подав в банк платежное поручение, налогоплательщик выполнил в полном объеме обязательство по уплате налога.Юридической основой решения дела для Высшего административного суда Украины стали: во-первых,
п. 22.4 Закона о платежных системах, в соответствии с которым при использовании расчетного документа инициирование перевода считается завершенным с момента принятия банком плательщика расчетного документа на выполнение, а сам перевод денег выступает обязательной функцией платежной системы, и, во-вторых, п.п. 8.7.1, п. 16.3 Закона № 2181, связывающие выполнение плательщиком обязанности по перечислению в бюджет суммы налогового обязательства с моментом подачи в банк платежного поручения на перечисление сумм налога.В некоторых других делах ВАСУ использовал и другие аргументы для обоснования изложенной позиции, в частности обращался к аналогии закона. Для этого ВАСУ сослался на
ч. 3 ст. 23 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-ІІІ, в соответствии с которой днем уплаты страховых взносов считается: в случае перечисления по безналичным расчетам — день подачи в учреждения банков расчетных документов на перечисление страховых взносов на счет Фонда; в случае уплаты наличными — день внесения средств в банковские учреждения или отделения связи для перечисления на счет Фонда. Применяя аналогию закона, ВАСУ пришел к выводу, что с подачей в банк платежных поручений на перечисление сумм налога обязанность по уплате такого налога прекращается (определения ВАСУ от 21.06.2007 г., от 25.10.2007 г., от 11.12.2007 г.)Следует отметить, что высказанная в данном деле позиция является
устоявшейся в судебной практике. Так, в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 17.03.2009 г. № 10/531 было отмечено, что с момента принятия банком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения (квитанции) на уплату суммы налогового долга ответственность за полноту и своевременность перечисления данной суммы несет соответствующее банковской учреждение, а юридическая ответственность налогоплательщика за неуплату налогового обязательства либо долга прекращается и орган государственной налоговой службы утрачивает право требования такой суммы с субъекта хозяйствования (см. также определение Севастопольского апелляционного административного суда от 03.02.2009 г. по делу № 22-а-1178/08, определение ВАСУ от 26.02.2009 г. № К-12414/06).
Мнение редакции
Мы уже не в первый раз высказываем свое мнение по данному вопросу (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 44; 2008, № 95). Напомним основной вывод:
обязанность по уплате налога считается исполненной в момент подачи в банк соответствующего платежного поручения при условии наличия на счету достаточного остатка средств. С этого момента отношения между государством и налогоплательщиком по исполнению последним своей обязанности уплатить налог прекращаются с одновременным возникновением новых отношений между банком и государством. При этом обязанность банковских учреждений осуществлять перечисления налоговых платежей установлена на уровне специального налогового законодательства (ч. 2 ст. 12 Закона о системе налогообложения), которое также предусматривает ответственность за ее ненадлежащее исполнение (п. 16.5 Закона № 2181). Каких-либо других способов исполнить налоговое обязательство в обход банка налогоплательщик не имеет.Данное решение интересно и тем, что его неосновным, но также имеющим на практике важное значение, выводом стал вывод о
моменте исполнения налогового обязательства. Еще раз подчеркнем, таким моментом суды всех инстанций назвали момент приема платежного поручения к исполнению. Таким образом, налогоплательщик не обязан при уплате налоговых обязательств учитывать возможные сроки межбанковского и внутрибанковского переводов.
Материал подготовила Елена Уварова, юрист
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
| 16.04.2009 г. | № К-2954/08 |
Высший административный суд Украины <...> рассмотрев в предварительном судебном заседании кассационную жалобу Джанкойской объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной Республике Крым на постановление Хозяйственного суда Автономной Республики Крым от 15 октября 2007 г. и определение Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 29 января 2008 г. по делу № 2-11/2396-2007А по иску Частного многопрофильного малого предприятия «Д» к Джанкойской объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной Республике Крым о признании недействительным налогового уведомления-решения, установил:
В январе 2007 г. истец обратился в Хозяйственный суд Автономной Республики Крым с иском, в котором поднят вопрос о признании недействительным налогового уведомления-решения Джанкойской ОГНИ в Автономной Республике Крым № <...> от 20.03.2006 г.
В обоснование исковых требований истец отмечает, что налоговые обязательства были уплачены через учреждение банка АК АПБ «Украина», т. е. обязательства по уплате обязательных платежей в бюджет выполнены своевременно и в полном объеме, а непоступление перечисленных истцом средств в доход госбюджета произошли не по вине истца.
Постановлением Хозяйственного суда Автономной Республики Крым от 15 октября 2007 г., оставленным без изменений определением Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 29 января 2008 г., исковые требования были удовлетворены. Признано недействительным налоговое уведомление-решение Джанкойской ОГНИ в Автономной Республике Крым № <...> от 20.03.2006 г.
Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции, с которым согласился суд апелляционной инстанции, на основании имеющихся по делу материалов пришел к выводу, что истец должным образом уплатил в 2001 г. спорные налоговые обязательства, а в случае наличия вины банка по зачислению спорных платежей в бюджет плательщик налогов освобождается от какой-либо ответственности за несвоевременное или неполное зачисление их в бюджет.
Не соглашаясь с решением предыдущих судебных инстанций, Джанкойская ОГНИ в Автономной Республике Крым обратилась с кассационной жалобой в Высший административный суд Украины, в которой просит отменить решения судов первой и апелляционной инстанций как принятые с нарушением норм материального и процессуального права, и принять новое решение, которым отказать в удовлетворении исковых требований и производство по делу закрыть.
Заслушав доклад судьи-докладчика, исследовав материалы дела, коллегия судей пришла к выводу, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Судами предыдущих инстанций было установлено следующее.
Контролирующим органом была проведена невыездная документальная проверка по уплате Частным многопрофильным малым предприятием «Д» налога на добавленную стоимость, о чем составлен акт № <...> от 10.03.2006 г.
Указанной проверкой налоговым органом было установлено, что в нарушение п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» истцом был нарушен предельный срок уплаты согласованной суммы налогового обязательства в сумме 109997,63 грн. на 209 календарных дней.
По результатам проведенной проверки Джанкойской ОГНИ в Автономной Республике Крым принято обжалуемое налоговое уведомление-решение от 20.03.2006 г. № <...> об определении истцу штрафных (финансовых) санкций в сумме <...> грн.
В соответствии с п. 1.2 ст. 1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» налоговое обязательство — обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины.
Согласно частям 3, 4 ст. 9 Закона Украины «О системе налогообложения» обязательство юридического и физического лица по уплате налогов и сборов прекращается в связи с уплатой налога или сбора.
Как следует из материалов дела, платежным поручением № 2 от 18.06.2001 г. истцом было выполнено в полном объеме обязательство по уплате НДС за май 2001 г. и платежное поручение взято банком к исполнению в соответствии с его отметкой на платежном документе.
Кроме того, согласно п. 22.4 ст. 22 Закона Украины «О платежных системах и переводе денег в Украине» при использовании расчетного документа инициирование перевода считается завершенным с момента принятия банком плательщика расчетного документа на исполнение. Банки должны обеспечивать фиксирование даты принятия расчетного документа на исполнение. Что же касается осуществления самого перевода денег, то это является обязательной функцией, которую должна выполнять платежная система.
Ответственность банков при осуществлении перевода определяется положениями ст. 32 Закона Украины «О платежных системах и переводе денег в Украине», которой, в частности, предусмотрено право получателя на возмещение банком, обслуживающим плательщика, ущерба, причиненного ему в результате нарушения этим банком сроков выполнения документа на перевод. В случае нарушения банком, обслуживающим получателя, сроков завершения перевода этот банк обязан уплатить получателю пеню. В этом случае плательщик не несет ответственности за просрочку перед получателем.
Согласно п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8, п. 16.3 ст. 16 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» выполнение плательщиком обязательства по перечислению в бюджет суммы налогового обязательства связано с моментом подачи в банк платежного поручения на перечисление сумм налога. Следовательно, именно с подачей плательщиком налогов платежного поручения в банк указанный выше Закон связывает наступление определенных правовых последствий.
В частности, предписаниями п.п. 16.3.1 п. 16.3 ст. 16 указанного Закона предусмотрено, что начисление пени на сумму налогового долга заканчивается в день приема банком, обслуживающим плательщика налогов, платежного поручения на уплату суммы налогового долга. Учитывая, что момент окончания начисления пени определен датой подачи платежного документа в банк, есть основания считать, что именно с этим моментом, а не с датой фактического зачисления суммы в бюджет, приведенная норма связывает погашение (уплату) налогового долга плательщиком налога.
Доводы кассационной жалобы не опровергают указанные выводы суда.
Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций, выполнив все требования процессуального законодательства, всесторонне проверив обстоятельства дела, решили дело в соответствии с нормами материального права, приняли обоснованные решения, в которых полно отображены обстоятельства, имеющие значение для дела. Выводы судов об установленных обстоятельствах и правовых последствиях являются исчерпывающими, соответствуют действительности и подтверждаются доказательствами, исследованными в судебном заседании, а поэтому оснований для их пересмотра по мотивам, изложенным в кассационной жалобе, не усматривается.
Руководствуясь статьями 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, определил:
Кассационную жалобу Джанкойской объединенной государственной налоговой инспекции в Автономной Республике Крым — оставить без удовлетворения.
Постановление Хозяйственного суда Автономной Республики Крым от 15 октября 2007 г. и определение Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 29 января 2008 г. — оставить без изменений.
Определение вступает в законную силу с момента оглашения.
По исключительным обстоятельствами оно может быть обжаловано в Верховный Суд Украины в течение одного месяца со дня выявления таких обстоятельств.
