Перечень № 23 и спецрежим на сельхозуслуги
Перечень № 23, трактуемый налоговиками как полный, на самом деле таковым не является. Это обстоятельно, наряду с неуместным обращением специалистов ГНАУ к п.п. 81.15.1 Закона об НДС в разъяснении вопроса о распространении спецрежима сельхоз-НДС на оказываемые сельхозпредприятием сельхозуслуги на сторону, повлекло возникновение так называемого услужного вопроса.
Юрий КОЛМЫК, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Прежде всего отметим, что согласно
п. 81.1 Закона об НДС резидент, который осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и отвечает критериям, установленным в пункте 81.6 этой статьи (далее — сельскохозяйственное предприятие), может избрать специальный режим налогообложения.Здесь, как видим, применяется термин «сельхозпредприятие» обобщающего толка, т. е. к сельхозпредприятиям относятся предприятия, осуществляющие деятельность в указанных трех сферах.С учетом этого применение нами слов «сельхоздеятельность», «сельхозуслуги» в отношении деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, полагаем, уместно, поскольку они стоят в одном ряду с упомянутым выше обобщением законодателями понятия сельхозпредприятия.
Сельхоздеятельность
Согласно
пп. 81.15.2 — 81.15.4 Закона об НДС к сельхоздеятельности относится деятельность в сфере:—
сельского хозяйства (п.п. 81.15.2):производство продукции растениеводства, а именно растениеводческих культур, а также выращивание фруктов и овощей, цветов и декоративных растений (в открытом или закрытом грунте), грибов, семян, пряностей, саженцев и водорослей, а также их обработка, переработка, и/или консервирование;
производство продукции животноводства, а именно домашних сельхозживотных, птицеводства, кролиководства, пчеловодства, а также разведение шелкопрядов, змей и других пресмыкающихся или слизней и других наземных млекопитающих, беспозвоночных и насекомых, а также их обработка, переработка, и/или консервирование;
—
лесного хозяйства (лесоводство) (п.п. 81.15.3):облесение, выращивание и уход за деревьями или кустарниками или вырубка деревьев и/или кустарников;
сбор дикорастущих грибов и ягод, других дикорастущих растений, их обработка и консервирование;
—
рыболовства (п.п. 81.15.4):разведение и вылов пресноводной (лиманной) рыбы или других пресноводных (лиманных);
разведение и вылов морской или океанической рыбы или беспозвоночных;
разведение и вылов моллюсков, устриц, ракообразных, лягушек, дикорастущих водорослей;
обработка и/или консервирование рыбы или других пресноводных или морских беспозвоночных, моллюсков, устриц, ракообразных, лягушек, дикорастущих водорослей.
Во исполнение прежнего
п.п. 81.15.6 Закона об НДС (с учетом изменений согласно Закону № 1403 это п.п. 81.15.7), согласно Национальному классификатору Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденному приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375 (далее — КВЭД), постановлением от 21.01.2009 г. № 23 Кабмин утвердил перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы ст. 81 Закона об НДС.Этот перечень, который на практике называется
Перечень № 23, ГНАУ трактует как полный. Это утверждение налоговиков, конечно же, оспаривать сложно, ведь именно таковым, т. е. полным, он должен быть согласно п.п. 81.15.7 Закона об НДС. Однако это еще вовсе не значит, что так оно и есть. О том, так ли полно в Перечне № 23 нашли свое отражение нормы основополагающей для него ст. 81 Закона об НДС, поговорим позже.Соответствие видов деятельности по Перечню № 23 и КВЭД
Полагаем, детально перечислять все виды сельхоздеятельности, отмеченные в
Перечне № 23, нет необходимости, поскольку он приводится нами в разделе «Документы». Тем не менее, без упоминания отдельных из них при освещении вопроса сопоставимости детализации отдельных видов деятельности, указанных в Перечне № 23 и КВЭД, не обойтись.Говоря о соответствии видов деятельности, указанных в
Перечне № 23 и КВЭД, уместно привести приложение к письму ГНАУ от 11.02.2009 г. № 2581/7/29-1017 (далее — письмо № 2581), где об этом сказано в табличной форме.Таблица соответствия видов деятельности по Перечню и КВЭД
(без детализации)
| № | Наименование вида деятельности согласно Перечню | Код | Наименование вида деятельности согласно КВЭД |
| Наименование и код вида деятельности в заявлениях и специальных свидетельствах | |||
| Код и наименование вида деятельности в Едином государственном реестре | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Выращивание зерновых и технических культур | 01.11.0 | Выращивание зерновых и технических культур |
| 2 | Овощеводство; декоративное садоводство и выращивание продукции рассадников | 01.12.0 | Овощеводство, декоративное садоводство и выращивание продукции рассадников |
| 3 | Выращивание фруктов, ягод, орехов, культур для производства напитков и пряностей | 01.13.0 | Выращивание фруктов, ягод, орехов, культур для производства напитков и пряностей |
| 4 | Разведение крупного рогатого скота | 01.21.0 | Разведение крупного рогатого скота |
| 5 | Разведение овец, коз, коней | 01.22.0 | Разведение овец, коз, коней |
| 6 | Разведение свиней | 01.23.0 | Разведение свиней |
| 7 | Разведение птицы | 01.24.0 | Разведение птицы |
| 8 | Разведение других животных | 01.25.0 | Разведение других животных |
| 8-1 | Смешанное сельское хозяйство | 01.30.0 | Смешанное сельское хозяйство |
| 13 | Предоставление услуг в растениеводстве; обустройство ландшафта | 01.41.0 | Предоставление услуг в растениеводстве; обустройство ландшафта |
| 16.4 | Упаковка и подготовка к продаже, в том числе сушка, очистка, размалывание, дезинфекция и силосование сельскохозяйственной продукции | 01.41.0 | Предоставление услуг в растениеводстве; обустройство ландшафта |
| 14 | Предоставление услуг в животноводстве | 01.42.0 | Предоставление услуг в животноводстве |
| 9 | Лесоводство и лесозаготовка | 02.01.1 | Лесоводство и лесозаготовка |
| 10 | Получение продукции лесного хозяйства | 02.01.2 | Получение продукции лесного хозяйства |
| 15 | Предоставление услуги в лесном хозяйстве | 02.02.0 | Предоставление услуги в лесном хозяйстве |
| 12.1 | Услуги, связанные с рыболовством | 05.01.0 | Рыболовство; предоставление услуг в рыболовстве |
| 16.3 | Обработка и/или консервирование рыбы или других пресноводных | 05.01.0 | Рыболовство; предоставление услуг в рыболовстве |
| 11 | Рыбоводство: морское и пресноводное рыбоводство | 05.02.0 | Рыбоводство; предоставление услуг в рыбоводстве |
| 12.2 | Предоставление услуг, связанных с деятельностью рыбопитомников и рыбных ферм, обследование состояния водоемов | 05.02.0 | Рыбоводство; предоставление услуг в рыбоводстве |
| 16.1 | Разведение и вылов пресноводной (лиманной) рыбы или других пресноводных (лиманных) | 05.02.0 | Рыбоводство; предоставление услуг в рыбоводстве |
| 05.01.0 | Рыболовство; предоставление услуг в рыболовстве | ||
| 16.2 | Разведение и вылов морской или океанической рыбы или беспозвоночных | 05.02.0 | Рыбоводство; предоставление услуг в рыбоводстве |
| 05.01.0 | Рыболовство; предоставление услуг в рыболовстве | ||
| 16.5 | Предоставление услуг, сопутствующих ведению сельскохозяйственной деятельности, а именно по вопросам налогообложения, бухгалтерской отчетности и учета, организации внутреннего производственного управления | 74.14.0 | Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления |
В таблице наглядно видно, что виды деятельности в
Перечне № 23 определены на уровне подкласса КВЭД, при этом по многим позициям наблюдается совпадение формулировок. Однако несмотря на внешнее сходство названий, виды деятельности в Перечне № 23 и КВЭД имеют различную детализацию.Обращаем внимание, что список детализации в
КВЭД по большинству кодов шире, чем такой список в соответствующем пункте Перечня № 23. И наоборот: в отдельных пунктах Перечня № 23 виды деятельности детализированы позициями, которые отсутствует в списке детализации по соответствующему коду КВЭД.Например
, согласно КВЭД подкласс «01.25.0 — Разведение других животных» включает разведение домашних животных (собак, кошек и т. п., а в соответствующий п. 8 Перечня № 23 с таким же кодом 01.25.0 такая позиция не входит. И наоборот, в п. 16 Перечня № 23 вид деятельности с кодом 01.41.0 детализировано позицией «упаковка и подготовка к продаже, в том числе сушка, очистка, размалывание, дезинфекция и силосование сельскохозяйственной продукции», а согласно КВЭД в списке детализации по соответствующему коду 01.41.0 эта позиция отсутствует.Указанные в отдельных пунктах
Перечня № 23 виды деятельности являются результатом объединения отдельных детализаций нескольких кодов по КВЭД.Например
, в п. 12 Перечня № 23 входят «услуги, связанные с рыболовством» и «предоставление услуг, связанных с деятельностью рыбопитомников и рыбных ферм, обследование состояния водоемов», в то время как в КВЭД эти позиции указываются по двум отдельным кодам: 05.01.0 и 05.02.0. То же можно наблюдать и в п. 16 Перечня № 23.Все это говорит о том, что
между Перечнем № 23 и КВЭД не существует взаимно однозначного соответствия.Исключительная роль Перечня № 23
В отмеченном выше
письме № 2581 ГНАУ также указывает, что при рассмотрении вопроса о видах деятельности, на которые распространяется норма ст. 81 Закона об НДС, используется исключительно Перечень № 23. Другими словами, позиция налоговиков на сегодня однозначная: на не внесенные в Перечень № 23 виды деятельности сельхозпредприятия спецрежим сельхоз-НДС не распространяетсяКаждый вид деятельности, отмеченный в Спецсвидетельстве, как говорится в
письме № 2581, охватывает лишь те направления деятельности, которые перечислены в пункте Перечня № 23 с соответствующим кодом и наименованием.Например
, если в Спецсвидетельстве отмеченный вид деятельности «01.41.0 — Предоставление услуг в растениеводстве; обустройство ландшафта», то идет речь о деятельности, детализированной в п. 13 Перечня № 23.Если в Спецсвидетельстве указано «01.41.0 — Упаковка и подготовка к продаже, в том числе сушка, очистка, размалывание, дезинфекция и силосование сельскохозяйственной продукции», то идет речь
только о деятельности, определенной четвертой позицией наименований и кодов видов деятельности п. 16 Перечня № 23.Если сельхозпредприятие осуществляет оба вида деятельности, то в заявлении и в Спецсвидетельстве должны быть указаны
оба вида деятельности с одинаковыми кодами и разными наименованиями.Обработка и переработка: взгляд ГНАУ на примечание к Перечню № 23
В вопросе обработки и переработки продукции, полученной в результате деятельности в сельхозсфере, осветим мнение ГНАУ в
письме № 2095 (см. раздел «Документы»). Прежде чем оспаривать выводы в нем, проследим за ходом мысли налоговиков.Руководствуясь
КВЭД, ГНАУ в начале приводит определение двух терминов:—
обработка — это технологический процесс, который осуществляется с целью сохранения определенных видов продукции, предоставления им некоторых свойств или для упреждения вредного влияния, которое может проявиться в результате их использования. Например, обработка сельхозкультур, древесины, металлов или обработка отходов;переработка
— это технологический процесс, осуществление которого изменяет форму, свойства или состав сырья, полуфабрикатов или, в отдельных случаях, готовой продукции с целью получения новой продукции.Кстати, позволим себе немного поправить ГНАУ относительно неверно указываемой ею редакции пояснения к
разделу 01 КВЭД. На момент выхода ее письма № 2095 в действующей редакции КВЭД уже не было прежнего второго предложения пояснения следующего содержания: «Однако, в виде исключения из общего правила кодировки относительно комплексных видов деятельности, единица, которая перерабатывает самостоятельно выращенную сельскохозяйственную продукцию непосредственно в хозяйстве, отнесена к разделу 01, невзирая на то что обычно переработка сельскохозяйственной продукции классифицирована в разделах 15 и 16».Как известно, тремя неделями ранее до даты выхода
письма № 2095 в указанное пояснение были внесены изменения, в результате чего его редакция стала следующая: «Деятельность по переработке сельскохозяйственной продукции не относится к сельскохозяйственной деятельности, а относится к соответствующим разделам перерабатывающей промышленности: 15 «Пищевая промышленность», 16 «Табачная промышленность». Например, виноградарство и производство вина из этого винограда, выращивание олив и производство масла, из них».Далее в
письме № 2095 приводится список видов деятельности, связанных с обработкой или переработкой продукции, а в заключение ГНАУ делает прямо-таки удивительные выводы:—
примечание к Перечню № 23 применяется сельхозпредприятиями, которые осуществляют названные виды деятельности.К видам деятельности по переработке сельхозпродукции, классифицированным в
разделах 15 и 16 КВЭД, примечание применяться не может, поскольку:— во-первых, согласно
КВЭД такая деятельность не относится к сельскохозяйственной;— во-вторых, такие виды деятельности
не включены в Перечень № 23;—
примечание не является пунктом Перечня № 23.Стало быть, коль при регистрации сельхозпредприятий субъектами спецрежима виды деятельности должны указываться в соответствии с
пунктами (так говорит ГНАУ) Перечня № 23, то примечание к нему во внимание не принимается.Сразу скажем, что с выводами ГНАУ мы категорически не согласны. Давайте рассмотрим их правомерность с позиций норм
Закона об НДС.Согласно
п.п. 81.15.6 (прежний п.п. 81.15.5) Закона об НДС, обработка или переработка продукции, полученной в результате деятельности плательщика налога в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, считается деятельностью в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства при условии, если такая продукция выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога (кроме их приобретения у других лиц).Как видим, эта норма о признании деятельности по обработке и переработке сельхоздеятельностью устанавливает лишь
ограничение по характеру используемого сырья. Другими словами, сельхоздеятельностью считаются обработка и переработка выращенного, откормленного и т. д. плательщиком сырья, и не считаются, если сырье покупное.Никакого предостережения
о видах деятельности по переработке сельхозпродукции, классифицированных в разделах 15 и 16 КВЭД, в отношении порядка распространения на них спецрежима сельхоз-НДС этим п.п. 81.15.6 Закона об НДС не установлено.Нельзя согласиться с мнением ГНАУ и в отношении отводимой примечанию к
Перечню № 23 узкой роли, а именно: примечание применяется только к указанным в письме № 2095 видам деятельности. Получается, что при таком ее подходе, в отношении обработки или переработки и/или консервирования животноводческой продукции, ГНАУ игнорируются нормы, прямо установленные подпунктом «б» п.п. 81.15.2 Закона об НДС.Уместно здесь же обратить внимание на то, что обновленный
п.п. 81.15.2 Закона об НДС об обработке, переработке и/или консервировании продукции говорит уже в отношении не только продукции животноводства, но и растениеводства (подпункт «а» п.п. 81.15.2 Закона об НДС).Суженная трактовка ГНАУ роли примечания к
Перечню № 23, по сути, является и игнорированием норм напрямую связанного с ними п.п. 81.15.6 (прежний п.п. 81.15.5) Закона об НДС.Такое толкование примечания не пунктом
Перечня № 23, на наш взгляд, является казуистикой. Напомним, что согласно п.п. 27.3 Положения № 79 заявление должно содержать исключительный перечень видов деятельности сельхозпредприятия, которые подпадают под действие ст. 81 Закона об НДС и входят в Перечень № 23. Обращаем внимание: о Перечне № 23 говорится как о целостном документе (а не пунктах его, на чем строит свои выводы ГНАУ в письме № 2095). Отсюда напрашивается риторический вопрос к формалистам из ГНАУ: разве виды деятельности, указанные в примечании, не являются частью Перечня № 23?К тому же, по большому счету, примечание также можно считать пунктом
Перечня № 23. Ведь не принципиально важно, что он в отличие от других его пунктов размещен не в таблице (а под ней), и обозначен не цифровой нумерацией, а словом «примечание». Главное, как мы понимаем, само наличие в Перечне № 23 установленных примечанием норм, а не форма их доведения (табличная или текстовая).Изданное Кабмином
постановление от01.07.2009 г. № 648, согласно которому в Перечень № 23 внесены изменения, подкрепило наше мнение о роли примечания: нормы его уже обозначены цифровой нумерацией, т. е пунктом 17 Перечня № 23.
Кроме того,
Перечень № 23 значительно расширен кодами КВЭД в отношении обработки, переработки и/или консервирования плательщиком НДС продукции, полученной в результате осуществления видов деятельности, предусмотренных этим перечнем, при условии, что такая продукция выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготовляется) непосредственно плательщиком налога (кроме приобретения ее у других лиц).Распространение спецрежима на сельхозуслуги
Судя по участившимся обращениям к нам читателей, «услужный» вопрос, т. е. вопрос о распространении спецрежима сельхоз-НДС на предоставленные сельхозпредприятиями сельхозуслуги на сторону, все больше будоражит аграриев. Возмутителем спокойствия послужила консультация специалиста ГНАУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 22, с. 32), где на вопрос о правомерности включения
оказываемых сельхозпредприятием услуг по хранению, сушке и доработке сельхозкультур и услуг в растениеводстве по коду 01.41.0 КВЭД, включенных в п. 13 Перечня № 23, дается следующий ответ. В соответствии с п.п. 81.15.1 Закона об НДС указанные в запросе услуги относятся к производственным факторам, которые дают право на формирование налогового кредита. Они не могут быть включены в объемы поставок сельскохозяйственных товаров для расчета удельного веса с целью правомерности применения специального режима налогообложения.Аналогичную налоговикам позицию занимает и Минагрополитики в
письме от 23.04.2009 г. № 37-21-1-15/6802. Ссылаясь на п.п. 81.15.1 Закона об НДС, Минагрополитики отмечает, что услуги, предоставленные третьему лицу (другому субъекту хозяйствования), не могут быть отнесены к сельхоздеятельности, на которую распространяется норма ст. 81 Закона об НДС.Сразу скажем, что мы не согласны с таким мнением налоговиков и Минагрополитики потому, что:
— во-первых, ответ налоговиков дается не по существу заданного вопроса. Обратите внимание: спрашивается ведь об оказанных сельхозпредприятием
сельхозуслугах на сторону, т. е. о так называемых «исходящих» услугах, а не о полученных сельхозпредприятиями, которые общепринято понимаются как «входящие» услуги в составе производственных факторов;— во-вторых, поскольку речь идет не о «входящих» услугах, то и упоминание в консультации налоговиков и в письме Минагрополитики норм
п.п. 81.15.1 Закона об НДС неуместно.Как известно, нормами вышеуказанного подпункта
к понятию производственных факторов отнесены:— товары (услуги), которые будут приобретаться сельхозпредприятием для их использования в производстве сельхозпродукции, а также основные фонды, которые будут приобретаться (сооружаться) с целью их использования в производстве сельхозпродукции (
подпункт «а» п.п. 81.15.1);а также услуги, перечисленные в
подпункте «б» этого же п.п. 81.15.1 Закона об НДС, а именно услуги, сопутствующие поставке сельхозтовара, выращенного, откормленного, выловленного или собранного (заготовленного) непосредственно плательщиком налога, которые, если судить по поставленному законодателями за словом «налога» двоеточию, в свою очередь детализированы и включают, в частности:— посев и посадку растений, уборку урожая, его брикетирование или складирование, проведение других полевых работ, включая внесение удобрений и средств защиты растений;
— хранение сельхозпродукции;
— предоставление услуг другим сельскохозяйственным предприятиям с использованием сельхозтехники, кроме предоставления ее в финансовую аренду (лизинг);
— уничтожение сорняков и вредных насекомых, обработку посевов и сельхозплощадей средствами защиты растений, а также использование средств защиты животных и т.п.
Не будем останавливаться на нюансах структурного построения
п.п. 81.15.1 Закона об НДС, да собственно в этом и нет необходимости. Поскольку Закон об НДС содержит прямые нормы, то распространение спецрежима сельхоз-НДС на предоставленные сельхозпредприятиями сельхозуслуги на сторону, по нашему мнению, правомерно.Акцентируем внимание на нормах
п. 81.2 Закона об НДС, которым установлено следующее. Согласно спецрежиму налогообложения сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров (услуг), не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, а при наличии остатка такой суммы налога — для другой производственной цели.Кроме того, о правомерности распространения спецрежима на предоставленные сельхозпредприятием услуги на сторону и признании их в расчет «сельхоз-доли» говорит и
п. 81.6 Закона об НДС. Сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственной или арендованной производственной мощности, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.Понятно, что правомерность применения спецрежима сельхоз-НДС зависит от указания вида сельскохозяйственных услуг в Спецсвидетельстве, которые должны соответствовать видам деятельности согласно
Перечню № 23.Наши надежды на появление лояльной точки зрения налоговиков в «услужном» вопросе оправдались
(см. «Мнение специалистов официальных органов» на с. 38).Мнимая полнота Перечня № 23
Скорее всего Кабмин при подготовке
Перечня № 23, сосредоточив свое внимание лишь на нормах п.п. 81.15.2 — 81.15.4 Закона об НДС, упустил из виду впередистоящий п.п. 81.8 Закона об НДС, вследствие чего предприятия первичного виноделия, которые поставляют виноматериалы (коды УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30), фактически лишены возможности применять спецрежим сельхоз-НДС, поскольку их деятельность отнесена к коду КВЭД 15.93.0, не включенному в Перечень № 23.При сопоставлении
Перечня № 23 на предмет полноты включения в него норм основополагающей для него ст. 81 Закона об НДС, в детализации его пунктов нет и кода КВЭД 63.12.0 «Складское хозяйство» в отношении хранения сельхозпродукции.Не продолжая приводить примеры нестыковок
Перечня № 23 с нормами ст. 81 Закона об НДС, заметим, что его нельзя считать полным и окончательным уже хотя бы потому, что в его пунктах зачастую упоминается «и тому подобное» (украинское «тощо»).
