Перелік № 23 та спецрежим на сільгосппослуги
Перелік № 23, що трактується податківцями як повний, насправді таким не є. Ця обставина, разом із недоречним зверненням фахівців ДПАУ до норм п.п. 81.15.1 Закону про ПДВ при роз’ясненні питання про поширення спецрежиму сільгосп-ПДВ на сільгосппослуги, що надаються сільгосппідприємством на сторону, спричинило виникнення так званого «послугового» питання.
Юрій КОЛМИК, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Насамперед зауважимо, що згідно з
п. 81.1 Закону про ПДВ резидент, який здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського та лісового господарства і рибальства та відповідає критеріям, установленим у п. 81.6 цього Закону (далі — сільськогосподарське підприємство), може вибрати спеціальний режим оподаткування.Тут, як бачимо, застосовується узагальнюючий термін «сільгосппідприємство», тобто до сільгосппідприємств належать підприємства, що здійснюють діяльність у зазначених трьох сферах. З урахуванням цього, застосування нами слів «сільгоспдіяльність», «сільгосппослуги» відносно діяльності у сфері сільського та лісового господарства і рибальства вважаємо доречним, оскільки вони стоять в одному ряду зі згаданим вище узагальненням законодавцями поняття «сільгосппідприємство».
Сільгоспдіяльність
Згідно з
пп. 81.15.2 — 81.15.4 Закону про ПДВ до сільгоспдіяльності належить діяльність у сфері:—
сільського господарства (п.п. 81.15.2):— виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей;
— виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах; а також їх обробка, переробка та/або консервація;
—
лісового господарства (лісництво) (п.п. 81.15.3):— залісення, вирощування і догляд за деревами або чагарниками чи вирубування дерев та/або чагарників;
— збирання дикорослих грибів та ягід, інших дикорослих рослин, їх обробка та консервація;
—
рибальства (п.п. 81.15.4):— розведення та виловлення прісноводної (лиманної) риби чи інших прісноводних (лиманних);
— розведення та виловлення морської або океанічної риби або безхребетних;
— розведення та виловлення мушлів, вустриць, ракоподібних, жаб, дикорослих водоростей;
— обробка та/або консервація риби або інших прісноводних чи морських безхребетних, мушлів, вустриць, ракоподібних, жаб, дикорослих водоростей.
На виконання колишнього
п.п. 81.15.6 Закону про ПДВ (з урахуванням змін, унесених Законом № 1403, це п.п. 81.15.7), згідно з Національним класифікатором України «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженим наказом Держспоживстандарту України від 26.12.2005 р. № 375 (далі — КВЕД), постановою від 21.01.2009 р. № 23 Кабмін затвердив перелік видів діяльності, на які поширюються норми ст. 81 Закону про ПДВ.Цей перелік, який на практиці називається
Переліком № 23, ДПАУ трактує як повний. Це твердження податківців, звісно, оспорювати складно, адже саме таким, тобто повним, він має бути згідно з п.п. 81.15.7 Закону про ПДВ. Однак це ще зовсім не означає, що так воно і є. Про те, наскільки повно в Переліку № 23 знайшли відображення норми основоположної для нього ст. 81 Закону про ПДВ, поговоримо далі.Відповідність видів діяльності згідно з
Переліком № 23 та КВЕДВважаємо, детально перелічувати всі види сільгоспдіяльности, зазначені в
Переліку № 23, немає необхідності, оскільки він наводиться в розділі «Документи». Проте, без згадки окремих із них при висвітленні питання порівнянності деталізації окремих видів діяльності, зазначених у Переліку № 23 та КВЕД, не обійтися.Говорячи про відповідність видів діяльності, зазначених у
Переліку № 23 та КВЕД, доречно навести додаток до листа ДПАУ від 11.02.2009 р. № 2581/7/29-1017 (далі — лист № 2581), де це викладено в табличній формі.Таблиця відповідності видів діяльності за Переліком № 23 та КВЕД
(без деталізації)
№ у Переліку
Найменування виду діяльності згідно з Переліком
Код
Найменування виду діяльності згідно із КВЕД
Найменування та код виду діяльності в Заявах і Спеціальних свідоцтвах
Код і найменування виду діяльності в Єдиному державному реєстрі
1
2
3
4
1
Вирощування зернових та технічних культур
01.11.0
Вирощування зернових та технічних культур
2
Овочівництво; декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників
01.12.0
Овочівництво, декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників
3
Вирощування фруктів, ягід, горіхів, культур для виробництва напоїв і прянощів
01.13.0
Вирощування фруктів, ягід, горіхів, культур для виробництва напоїв і прянощів
4
Розведення великої рогатої худоби
01.21.0
Розведення великої рогатої худоби
5
Розведення овець, кіз, коней
01.22.0
Розведення овець, кіз, коней
6
Розведення свиней
01.23.0
Розведення свиней
7
Розведення птиці
01.24.0
Розведення птиці
8
Розведення інших тварин
01.25.0
Розведення інших тварин
81
Змішане сільське господарство
01.30.0
Змішане сільське господарство
13
Надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту
01.41.0
Надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту
16.4
Пакування та підготовка до продажу, в тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції
01.41.0
Надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту
14
Надання послуг у тваринництві
01.42.0
Надання послуг у тваринництві
9
Лісництво та лісозаготівлі
02.01.1
Лісництво та лісозаготівлі
10
Одержування продукції лісового господарства
02.01.2
Одержування продукції лісового господарства
15
Надання послуг у лісовому господарстві
02.02.0
Надання послуг у лісовому господарстві
12.1
Послуги, пов’язані з рибальством
05.01.0
Рибальство; надання послуг у рибальстві
16.3
Обробка та/або консервація риби або інших прісноводних
05.01.0
Рибальство; надання послуг у рибальстві
11
Рибництво: морське і прісноводне рибництво
05.02.0
Рибництво; надання послуг у рибництві
12.2
Надання послуг, пов’язаних з діяльністю риборозплідників та рибних ферм, обстеження стану водоймищ
05.02.0
Рибництво; надання послуг у рибництві
16.1
Розведення та виловлення прісноводної (лиманної) риби чи інших прісноводних (лиманних)
05.02.0
Рибництво; надання послуг у рибництві
05.01.0
Рибальство; надання послуг у рибальстві
16.2
Розведення та виловлення морської або океанічної риби або безхребетних
05.02.0
Рибництво; надання послуг у рибництві
05.01.0
Рибальство; надання послуг у рибальстві
16.5
Надання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління
74.14.0
Консультування з питань комерційної діяльності та управління
З таблиці наочно видно, що види діяльності в
Переліку № 23 визначено на рівні підкласу КВЕД, при цьому щодо багатьох позицій спостерігається збіг формулювань. Однак, незважаючи на зовнішню схожість назв, види діяльності в Переліку № 23 та КВЕД мають різну деталізацію .Звертаємо увагу, що список деталізації у
КВЕД щодо більшості кодів ширше, ніж такий список у відповідному пункті Переліку № 23. І навпаки: в окремих пунктах Переліку № 23 види діяльності деталізовано позиціями, які відсутні у списку деталізації за відповідним кодом КВЕД.Наприклад
, згідно з КВЕД підклас «01.25.0 — Розведення інших тварин» включає розведення домашніх тварин (собак, кішок тощо, а до відповідного п. 8 Переліку № 23 з таким же кодом 01.25.0 така позиція не входить. І навпаки, у п. 16 Переліку № 23 вид діяльності з кодом 01.41.0 деталізовано позицією «пакування та підготовка до продажу, в тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції», а згідно з КВЕД у списку деталізації за відповідним кодом 01.41.0 ця позиція відсутня.Зазначені в окремих пунктах
Переліку № 23 види діяльності є результатом об’єднання окремих деталізацій декількох кодів за КВЕД.Наприклад
, до п. 12 Переліку № 23 входять «послуги, пов’язані з рибальством» та «надання послуг, пов’язаних з діяльністю риборозплідників та рибних ферм, обстеження стану водоймищ», тоді як у КВЕД ці позиції вказуються за двома окремими кодами: 05.01.0 і 05.02.0. Те саме можна спостерігати і в п. 16 Переліку № 23.Усе це свідчить, що
між Переліком № 23 і КВЕД немає взаємно однозначної відповідності.Виключна роль
Переліку № 23У згаданому вище
листі № 2581 ДПАУ також зазначає, що при розгляді питання про види діяльності, на які поширюється норма ст. 81 Закону про ПДВ, використовується виключно Перелік № 23. Інакше кажучи, позиція податківців на сьогодні однозначна: на невнесені до Переліку № 23 види діяльності сільгосппідприємства спецрежим сільгосп-ПДВ не поширюється.Далі в
листі № 2581 указується: кожний вид діяльності, зазначений у Спецсвідоцтві, охоплює лише ті напрямки діяльності, які перелічені в пункті Переліку № 23 з відповідним кодом та найменуванням.Наприклад
, якщо у Спецсвідоцтві зазначено вид діяльності «01.41.0 — Надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту», то йдеться про діяльність, деталізовану в п. 13 Переліку № 23.Якщо у Спецсвідоцтві зазначено «01.41.0 — Пакування та підготовка до продажу, в тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції», то йдеться
тільки про таку діяльність, визначену четвертою позицією найменувань та кодів видів діяльності п. 16 Переліку № 23.Якщо сільгосппідприємство здійснює обидва види діяльності, то в заяві та у Спецсвідоцтві має бути зазначено
обидва види діяльності з однаковими кодами та різними найменуваннями.Оброблення та перероблення: погляд ДПАУ на примітку до
Переліку № 23У питанні оброблення та перероблення продукції, отриманої в результаті діяльності в сільгоспсфері, висвітлимо думку ДПАУ, наведену в
листі № 2095 (див. розділ «Документи»). Перш ніж оспорювати висновки цього листа, простежимо за ходом думки податківців.Керуючись
КВЕД, ДПАУ на початку наводить визначення двох термінів:оброблення
— це технологічний процес, який здійснюється з метою збереження певних видів продукції, надання їм деяких властивостей або для упередження шкідливого впливу, який може виявлятися у результаті їх використання. Наприклад, оброблення сільськогосподарських культур, деревини, металів або оброблення відходів;перероблення
— це технологічний процес, здійснення якого змінює форму, властивості або склад сировини, напівфабрикатів або, в окремих випадках, готової продукції з метою отримання нової продукції.До речі, дозволимо собі дещо поправити ДПАУ щодо неправильно зазначеної нею редакції пояснення до
розділу 01 КВЕД. На момент видання ДПАУ листа № 2095 у чинній редакції КВЕД уже не було колишньої другої пропозиції пояснення такого змісту «Однак, як виняток із загального правила кодування щодо комплексних видів діяльності, одиницю, яка переробляє самостійно вирощену сільськогосподарську продукцію безпосередньо в господарстві, віднесено до розділу 01, незважаючи на те що зазвичай перероблення сільськогосподарської продукції класифіковане в розділах 15 і 16».Як відомо, трьома тижнями раніше дати видання
листа № 2095 до згаданого пояснення було внесено зміни, у результаті чого його редакція стала такою: «Діяльність з перероблення сільськогосподарської продукції не відноситься до сільськогосподарської діяльності, а відноситься до відповідних розділів переробної промисловості: 15 «Харчова промисловість», 16 «Тютюнова промисловість». Наприклад, виноградарство та виробництво вина з цього винограду, вирощування олив і виробництво олії з них».Далі в
листі № 2095 наводиться список видів діяльності, пов’язаних з обробленням або переробленням продукції, а на завершення ДПАУ робить дуже дивні висновки:—
примітка до Переліку № 23 застосовується сільгосппідприємствами, які здійснюють названі види діяльності.До видів діяльності з перероблення сільгосппродукції, класифікованих у
розділах 15 і 16 КВЕД, примітка застосовуватися не може, оскільки:— по-перше, згідно з
КВЕД така діяльність не належить до сільськогосподарської;— по-друге, такі види діяльності
не включено до Переліку № 23 ;—
примітка не є пунктом Переліку № 23.Отже, якщо при реєстрації сільгосппідприємств суб’єктами спецрежиму види діяльності повинні зазначатися відповідно до
пунктів (так говорить ДПАУ) Переліку № 23, то примітка до цього Переліку до уваги не береться.Відразу зауважимо, що з висновками ДПАУ ми категорично не згодні. Давайте розглянемо їх правомірність з позицій норм
Закону про ПДВ.Згідно з
п.п. 81.15.6 (колишній п.п. 81.15.5) Закону про ПДВ оброблення або перероблення продукції, отриманої в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, вважається діяльністю у сфері сільського та лісового господарства і рибальства за умови, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку (крім їх придбання в інших осіб).Як бачимо, ця норма про визнання діяльності з оброблення та перероблення сільгоспдіяльністю встановлює лише
обмеження щодо характеру сировини, яка використовується. Інакше кажучи, оброблення та перероблення сировини вважається сільгоспдіяльністю, якщо ця сировина вирощена, відгодована тощо безпосередньо платником, і не вважається, якщо вона купована.Жодного застереження
щодо видів діяльності з перероблення сільгосппродукції, класифікованих у розділах 15 і 16 КВЕД, відносно порядку поширення на них спецрежиму сільгосп-ПДВ цим п.п. 81.15.6 Закону про ПДВ не встановлено.Не можна погодитися і з думкою ДПАУ щодо вузької ролі, яка відводиться примітці до
Переліку № 23, а саме: примітка застосовується тільки до зазначених у листі № 2095 видів діяльності. Отже, при такому підході щодо обробки чи переробки та/або консервації тваринницької продукції ДПАУ ігнорує норми, прямо встановлені п.п. «б» п.п. 81.15.2 Закону про ПДВ.Доречно тут же звернути увагу, що в оновленому
п.п. 81.15.2 Законі про ПДВ про обробку, переробку та/або консервацію продукції зазначається вже не тільки щодо продукції тваринництва, а і рослинництва (п.п. «а» п.п. 81.15.2 Закону про ПДВ).Звужене трактування ДПАУ ролі примітки до
Переліку № 23, по суті, є й ігноруванням норм безпосередньо пов’язаного з нею п.п. 81.15.6 (колишній п.п. 81.15.5) Закону про ПДВ.Таке тлумачення примітки не як пункту
Переліку № 23, на наш погляд, є казуїстикою. Нагадаємо: згідно з п.п. 27.3 Положення № 79 заява повинна містити виключний перелік видів діяльності сільгосппідприємства, які підпадають під дію ст. 81 Закону про ПДВ та входять до Переліку № 23. Звертаємо увагу: про Перелік № 23 говориться як про цілісний документ (а не про його пункти, на чому будує свої висновки ДПАУ в листі № 2095). Звідси напрошується риторичне запитання до формалістів із ДПАУ: то хіба види діяльності, зазначені у примітці, не є частиною Переліку № 23?До того ж, великою мірою примітку також можна вважати пунктом
Переліку № 23. Адже не є принципово важливим, що її, на відміну від інших його пунктів, розміщено не в таблиці (а під нею) і позначено не цифровою нумерацією, а словом «примітка». Головне, як ми розуміємо, власне наявність у Переліку № 23 установлених приміткою норм, а не форма їх доведення (таблична чи текстова).Видана Кабміном
постанова від 01.07.2009 р. № 648, згідно з якою до Переліку № 23 унесено зміни, підкріпила нашу думку про роль примітки: норми її вже позначено цифровою нумерацією, тобто тепер це п. 17 Переліку № 23.Крім того,
Перелік № 23 значно розширено кодами КВЕД щодо обробки, переробки та/або консервації платником ПДВ продукції, одержаної в результаті провадження видів діяльності, передбачених цим переліком, за умови, що така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовляється) безпосередньо платником податку (крім придбання її в інших осіб).Поширення спецрежиму на сільгосппослуги
Судячи зі звернень до нас читачів, що почастішали, «послугове» питання, тобто питання про поширення спецрежиму сільгосп-ПДВ на надані сільгосппідприємствами сільгосппослуги на сторону, усе більше хвилює аграріїв. Порушником спокою стала консультація фахівця ДПАУ (див. «Вісник податкової служби України», 2009, № 22, с. 32), де на запитання про правомірність уключення послуг, що надаються
сільгосппідприємством, зі зберігання, сушіння та доробки сільгоспкультур та послуг в рослинництві за кодом 01.41.0 КВЕД, уключених до п. 13 Переліку № 23, дається така відповідь: відповідно до п.п. 81.15.1 Закону про ПДВ зазначені в запиті послуги належать до виробничих факторів, які дають право на формування податкового кредиту. Їх не може бути включено до обсягів поставок сільськогосподарських товарів для розрахунку питомої ваги з метою правомірності застосування спеціального режиму оподаткування.Аналогічну до податківців позицію займає і Мінагрополітики в
листі від 23.04.2009 р. № 37-21-1-15/6802. Посилаючись на п.п. 81.15.1 Закону про ПДВ, Мінагрополітики зазначає, що послуги, надані третій особі (іншому суб’єкту господарювання), не може бути віднесено до сільгоспдіяльності, на яку поширюється норма ст. 81 Закону про ПДВ.Відразу зауважимо: ми не згодні з такою думкою податківця і Мінагрополітики, бо:
— по-перше, відповідь податківців дається не по суті поставленого запитання. Зверніть увагу: запитується про надані сільгосппідприємством сільгосппослуги
на сторону, тобто про так звані «вихідні» послуги, а не про отримані сільгосппідприємством, які загальноприйнято розуміються як «вхідні» послуги у складі виробничих факторів;— по-друге, оскільки йдеться не про «вхідні» послуги, то і згадування в консультації податківця та в листі Мінагрополітики норм
п.п. 81.15.1 Закону про ПДВ недоречно.Як відомо, нормами згаданого
підпункту до поняття «виробничі фактори» віднесено:— товари (послуги), які придбаваються сільгосппідприємством для їх використання у виробництві сільгосппродукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільгосппродукції (
п.п. «а» п.п. 81.15.1);— а також послуги, перелічені в
п.п. «б» цього ж п.п. 81.15.1 Закону про ПДВ, а саме послуги, супутні поставці сільгосптовару, вирощеного, відгодованого, виловленого або зібраного (заготовленого) безпосередньо платником податку, зокрема:сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, уключаючи внесення добрив та засобів захисту рослин;
зберігання сільгосппродукції;
надання послуг іншим сільськогосподарським підприємствам з використання сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг);
знищення бур’яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільгоспплощ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин тощо.
Не зупинятимемося на нюансах структурної побудови
п.п. 81.15.1 Закону про ПДВ, та власне в цьому і немає потреби. Оскільки Закон про ПДВ містить прямі норми, то поширення спецрежиму сільгосп-ПДВ на надані сільгосппідприємствами сільгосппослуги на сторону, на нашу думку, є правомірним.Акцентуємо увагу на нормах
п. 81.2 Закону про ПДВ, яким установлено: згідно зі спецрежимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.Крім того, про правомірність поширення спецрежиму на надані сільгосппідприємством послуги на сторону і визнання їх при розрахунку «сільгосп-частки» ідеться й у
п. 81.6 Закону про ПДВ. Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно.Зрозуміло, що правомірність застосування спецрежиму сільгосп-ПДВ залежить від зазначення виду сільськогосподарських послуг у Спецсвідоцтві, які повинні відповідати видам діяльності згідно з
Переліком № 23.Наші сподівання відносно того, що згодом з’явиться і лояльна точка зору податківців щодо «послугового» питання, виправдались
(див. «Думку фахівців офіційних органів» на с. 38 сьогоднішнього номера).Уявна повнота
Переліку № 23Найімовірніше Кабмін при підготовці
Переліку № 23, зосередивши свою увагу лише на нормах пп. 81.15.2 — 81.15.4 Закону про ПДВ, залишив поза увагою розміщений попереду п.п. 81.8 Закону про ПДВ, унаслідок чого підприємства первинного виноробства, які поставляють виноматеріали (коди УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30), фактично позбавлені можливості застосовувати спецрежим сільгосп-ПДВ, оскільки їх діяльність віднесено до коду КВЕД 15.93.0, не включеного до Переліку № 23.При порівнянні
Переліку № 23 на предмет повноти включення до нього норм основоположної для нього ст. 81 Закону про ПДВ, можна помітити, що в деталізації його пунктів немає й коду КВЕД 63.12.0 «Складське господарство» відносно зберігання сільгоспродукції.Не продовжуючи наводити приклади нестикувань
Переліку № 23 з нормами ст. 81 Закону про ПДВ, зауважимо: його не можна вважати повним та остаточним уже хоча б тому, що в його пунктах часто згадується «тощо».
