О корректировке НДС при признании судом договора поставки недействительным с момента заключения
Письмо Государственной налоговой администрации Украины
от 02.03.2009 г.
№ 4164/7/16-1517-03
(извлечение)
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела <...> письмо <...> о необходимости осуществления соответствующих корректировок по налогу на добавленную стоимость в случае признания судом договора поставки недействительным с момента заключения и сообщает.
Согласно статье 216 Гражданского кодекса Украины в случае недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой стороне в натуре все, что она получила на выполнение этой сделки, а в случае невозможности такого возврата, в частности тогда, когда полученное заключается в пользовании имуществом, выполненной работе, предоставленной услуге, — возместить стоимость полученного по ценам, существующим на момент возмещения.
В соответствии со статьей 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций.
Согласно нормам Гражданского кодекса Украины
договор — это договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.Правила формирования налогового кредита определены пунктом 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон).
В соответствии с указанным пунктом налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога в связи с:
— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте), услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Учитывая указанное, а также то, что перечисление средств без наличия договора на приобретение не обуславливает возникновения права на формирование налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в связи с приобретением товаров (услуг), то
в случае признания судом договора поставки недействительным с момента заключения сторона-покупатель должна уменьшить сумму ранее задекларированного налогового кредита, поскольку отсутствуют документы, удостоверяющие право на формирование такого налогового кредита.<...>
Заместитель председателя
С. Чекашкин
комментарий редакции
Недействительность договора лишает права на налоговый кредит
В целом, с выводом ГНАУ следует согласиться: субъект хозяйствования, выступавший покупателем в договоре, который признан судом недействительным, не имеет права на налоговый кредит.
Однако аргументы, на которых он основан, выглядят не вполне корректными. На наш взгляд, говоря о налоговых последствиях признания сделки недействительной, прежде всего следует обращаться к абзацу первому ч. 1 ст. 216 Гражданского кодекса Украины, согласно которому
недействительная сделка не создает юридических последствий, кроме тех, которые связаны с ее недействительностью. Другими словами, с юридической точки зрения, признание сделки недействительной приравнивается к ее отсутствию. Для целей налогового учета это, в свою очередь, означает, что отсутствует факт поставки товара, а значит — и какие-либо налоговые последствия.Интересно, что судебные инстанции в спорах субъектов хозяйствования с налоговыми органами о снятии налогового кредита в связи с недействительностью договора приводят как аргументы, аналогичные приведенным ГНАУ о неправомерности включения в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), которые не подтверждены налоговыми накладными, так и аргументы, аналогичные предложенным нами, со ссылкой на отсутствие самой хозяйственной операции как основания для ее отражения в налоговом учете.
Но интерес данное письмо вызывает даже не в свете вывода о последствиях признания сделки недействительной. Интересно, как ГНАУ видит порядок снятия налогового кредита в этом случае.
Напомним, есть два вида недействительных сделок: ничтожные и оспариваемые. Ничтожные сделки являются недействительными в силу указания закона, т. е. при наличии определенных названных в законодательстве оснований та или иная сделка
автоматически считается недействительной без обращения в суд для установления этого факта. Наиболее часто используемым налоговыми органами основанием выступает противоречие сделки интересам государства и общества (ст. 207 Хозяйственного кодекса Украины), что свидетельствует о нарушении сторонами публичного порядка (ч. 2 ст. 228 ГКУ), проявлением чего они склонны считать заключение сделки с целью уклонения от налогообложения либо неправомерного использования налогового кредита. В таких случаях налоговикам не требуется обращаться в суд для признания сделки недействительной (более подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 53) — они могут сразу подавать иск о взыскании полученного по договору в доход государства.Но это вопрос, выходящий за пределы комментируемого письма. В рамках же письма важно установить,
какими будут последствия ничтожности договора для отражения налогового кредита. Есть основания полагать, что если в ходе проверки налоговый орган установит признаки ничтожности сделки(о том, какие признаки ГНАУ считает указывающими на это, можно узнать из п. 5.6 приказа от 18.04.2008 г. № 266 «Об организации взаимодействия органов государственной налоговой службы при обработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов»), на этом основании будет снят налоговый кредит и доначислены обязательства по НДС. Соответствующее налоговое уведомление-решение субъект хозяйствования всегда может оспорить, и главный вопрос, который необходимо будет выяснить суду для разрешения спора, — это вопрос о том, были ли достаточными основания для того, чтобы считать сделку ничтожной.
В комментируемом письме акцент сделан на другую ситуацию — ситуацию, когда сделка не является ничтожной и поэтому вопрос о ее недействительности передан на рассмотрение суда.
Если суд признает такую сделку недействительной, субъект хозяйствования — покупатель, по мнению ГНАУ, должен уменьшить сумму ранее задекларированного налогового кредита. В письме не указано, какой способ должен избрать налогоплательщик для уменьшения налогового кредита. На наш взгляд, в этом случае будет иметь место не ошибка, а изменение характера операции (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 19, с. 16), поэтому в декларации, подаваемой за период, в который вступило в силу решение суда, необходимо отразить соответствующие показатели в строке 16.4 с обязательной подачей приложения 1 к декларации.Елена Уварова
