Щодо коригувань ПДВ при визнанні
судом договору поставки недійсним
з моменту укладання
Лист Державної податкової адміністрації України від 02.03.2009 р.
№ 4164/7/16-1517-03
(витяг)
Державна податкова адміністрація України розглянула <...> лист <...> щодо необхідності здійснення відповідних коригувань з податку на додану вартість у випадку визнання судом договору поставки недійсним з моменту укладання і повідомляє.
Згідно зі статтею 216 Цивільного кодексу України у разі недійсності правочину кожна із сторін зобов’язана повернути другій стороні у натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема тоді, коли одержане полягає у користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, — відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Згідно з нормами Цивільного кодексу України
договір — це домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.Правила формування податкового кредиту визначені пунктом 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон).
Відповідно до зазначеного пункту податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв’язку з:
— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті), послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставки товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Враховуючи зазначене, а також те, що перерахування коштів без наявності договору на придбання не зумовлює виникнення права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у зв’язку з придбанням товарів (послуг), то
у разі визнання судом договору поставки недійсним з моменту укладання сторона-покупець повинна зменшити суму раніше задекларованого податкового кредиту, оскільки відсутні документи, що засвідчують право на формування такого податкового кредиту.<...>
Заступник голови
С. Чекашкін
коментар редакції
Недійсність договору позбавляє права на податковий кредит
У цілому, з висновком ДПАУ слід погодитися: суб’єкт господарювання — покупець у договорі, який визнано судом недійсним, не має права на податковий кредит.
Однак аргументи, на яких він ґрунтується, виглядають не зовсім коректними. На наш погляд, кажучи про податкові наслідки визнання правочину недійсним, насамперед, слід звертатися до абзацу першого ч. 1 ст. 216 Цивільного кодексу України, згідно з яким
недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, які пов’язані з його недійсністю. Інакше кажучи, з юридичної точки зору визнання правочину недійсним прирівнюється до його відсутності. Для цілей податкового обліку це, у свою чергу, означає, що відсутній факт поставки товару, а отже, і будь-які податкові наслідки.Цікаво, що судові інстанції у спорах суб’єктів господарювання з податковими органами про зняття податкового кредиту у зв’язку з недійсністю договору наводять як аргументи, аналогічні наведеним ДПАУ про неправомірність включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), які не підтверджено податковими накладними, так і аргументи, аналогічні запропонованим нами, із посиланням на відсутність самої господарської операції як підстави для її відображення в податковому обліку.
Але інтерес цей лист викликає навіть не в світлі висновку про наслідки визнання правочину недійсним. Цікаво, як ДПАУ бачить порядок зняття податкового кредиту в цьому випадку.
Нагадаємо, є два види недійсних правочинів — нікчемні та оспорювані. Нікчемні правочини є недійсними через вказівку закону, тобто за наявності певних зазначених у законодавстві підстав той чи інший правочин
автоматично вважається недійсним без звернення для встановлення цього факту до суду. Підставою, що найчастіше використовується податковими органами, є суперечність правочину інтересам держави та суспільства (ст. 207 Господарського кодексу України), що свідчить про порушення сторонами публічного порядку (ч. 2 ст. 228 ЦКУ), проявом чого вони схильні вважати укладення правочину з метою ухилення від оподаткування або неправомірного використання податкового кредиту. У таких випадках податківцям не потрібно звертатися до суду для визнання правочину недійсним (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 53) — вони можуть відразу подавати позов про стягнення отриманого за договором у дохід держави.Але це питання не було предметом розгляду в листі, що коментується. У межах питань, що порушувалися в листі, важливо встановити,
якими будуть наслідки нікчемності договору для відображення податкового кредиту. Є підстави вважати, що якщо в ході перевірки податковий орган установить ознаки нікчемності правочину (про те, які ознаки ДПАУ вважає такими, що на це вказують, можна дізнатися з п. 5.6 наказу «Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів» від 18.04.2008 р. № 266), на цій підставі буде знято податковий кредит та донараховано зобов’язання з ПДВ. Відповідне податкове повідомлення-рішення суб’єкт господарювання завжди може оскаржити, і головне запитання, яке необхідно буде з’ясувати суду для вирішення спору — чи були достатніми підстави, щоб вважати правочин нікчемним.У листі, що коментується, акцент зроблено на іншу ситуацію — коли правочин не є нікчемним і тому питання про його недійсність передано на розгляд суду.
Якщо суд визнає такий правочин недійсним, суб’єкт господарювання — покупець, на думку ДПАУ, повинен зменшити суму раніше задекларованого податкового кредиту. У листі не зазначено, який спосіб повинен вибрати платник податків для зменшення податкового кредиту. На наш погляд, у цьому випадку матиме місце не помилка, а зміна характеру операції (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 19, с. 16), тому в декларації, що подається за період, в який набрало чинності рішення суду, необхідно відобразити відповідні показники в рядку 16.4 з обов’язковим поданням додатка 1 до декларації.Олена Уварова
