Возврат товара в ВЭД: нерезиденту и от нерезидента
Подчас случаи возврата товаров могут возникать и в отношениях с зарубежными партнерами. Причины тому бывают самыми различными: поставка некачественного товара или товара ненадлежащей комплектации, финансовые затруднения, приводящие к невозможности осуществления расчетов с контрагентом, сложности в последующей реализации товара покупателям и пр. В таких случаях товару вновь предстоит пересечь границу, правда, уже в обратном направлении. Об особенностях учета таких внешнеэкономических операций мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Возврат товара нерезиденту
Ситуация:
Итак, предположим, ранее импортированный товар возвращается нерезиденту, т. е. вывозится за пределы таможенной территории Украины (условно назовем такую ситуацию «импорт» — «экспорт»).Сразу укажем, что особых (специальных) таможенных режимов перемещения (вывоза) возвращаемых товаров не предусмотрено. Из существующих же (перечень которых, напомним, приведен в
ст. 185 ТКУ) для этого в данном случае подходят «экспорт» (ЕК 10) и «реэкспорт» (ЕК 11).Заметим: для вывоза товаров в режиме реэкспорта должны быть соблюдены определенные условия, а правила перемещения реэкспортируемых товаров через таможенную границу Украины оговорены
гл. 32 «Реэкспорт» ТКУ (ст. 196 — 199) и Порядком № 661. При этом согласно п. 1.5 этого Порядка режим реэкспорта также может применяться в случае, когда вывозится только часть ранее ввезенной партии товаров.Реэкспорт
— таможенный режим, в соответствии с которым товары, происходящие из других стран, не позднее чем в установленный законодательством срок с момента их ввоза на таможенную территорию Украины вывозятся с этой территории в режиме экспорта. При этом для вывоза товаров в режиме реэкспорта важно, чтобы (ст. 197 ТКУ):— вывозимые товары были
в неизменном состоянии (т. е. в том же состоянии, в котором они находились при ввозе на таможенную территорию Украины, кроме изменений вследствие естественного износа и потерь при нормальных условиях транспортировки и хранения);— вывозимые товары
не использовались на территории Украины с целью получения прибыли;— товары вывозились
не позднее чем через 1 год с даты их ввоза на таможенную территорию Украины;— таможенному органу предоставлено разрешение, выданное Минэкономики, на реэкспорт товаров (согласно
п. 1 постановления КМУ от 06.08.2003 г. № 1211);— таможенному органу предоставлено разрешение Государственной службы экспортного контроля Украины на реэкспорт товаров, которые подлежат государственному экспортному контролю (
п. 2.1 Порядка № 661).Если же такие условия соблюсти не получается, то вывоз товаров (что зачастую и случается на практике) протекает в режиме обычного
экспорта.Отметим также, что:
— Перечень документов, необходимых для осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины
, утвержден постановлением КМУ от 01.02.2006 г. № 80;—
Перечень документов, которые выдаются государственными органами для осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров и транспортных средств с использованием грузовой таможенной декларации в соответствии с заявленным таможенным режимом, приведен в приложении к письму ГТСУ от 18.12.2008 г. № 11/2-18/13831-ЕП.При этом особенности налогообложения товаров в зависимости от избранного таможенного режима также разъяснялись в
письме ГТСУ от 06.01.2004 г. № 11/5-15-4-ЕП, где экспорту и реэкспорту посвящались разделы 3 и 4, из которых прослеживался однотипный порядок налогообложения этих двух таможенных режимов, и в частности, отмечалось, что:— вывозная (экспортная) таможенная пошлина в соответствующих случаях уплачивается на общих основаниях;
— акцизный сбор не уплачивается (согласно
ст. 5 Декрета КМУ «Об акцизном сборе» от 26.12.92 г. № 18-92).Налоговый учет.
Учитывая, что покупатель-резидент возвращает нерезиденту ранее приобретенный товар, и такой товар уже не будет использован (как это первоначально предполагалось) в его хозяйственной деятельности, предприятию-покупателю предстоит провести в налоговом учете ряд корректировок.Так, при возврате товара покупателю нужно осуществить соответствующий перерасчет валовых расходов, как того требует
п. 5.10 Закона о налоге на прибыль, т. е. откорректировать (уменьшить) валовые расходы, ранее отраженные при приобретении товара. Для этого стоимость импортных товаров (с учетом таможенных платежей), ранее попавшую в валовые расходы, налогоплательщик со знаком «-» отражает по строке 05.1 «зміна суми компенсації вартості товаров (робіт, послуг)» декларации по налогу на прибыль. При этом стоимость возвращаемых нерезиденту товаров (наравне с другими товарами) участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в обычном порядке.Следующий момент связан с ранее отраженным
налоговым кредитом по НДС. Ведь прежде при импорте таких товаров на таможенную территорию Украины был уплачен ввозной НДС, сумма которого попала в налоговый кредит. А потому возникает вопрос: подлежит ли теперь в связи с возвратом такой налоговый кредит корректировке? К сожалению, Закон об НДС специальных норм, регулирующих НДС-учет в случаях ВЭД-возвратов товаров, не содержит. Так, его п. 4.5 касается случаев обычных возвратов товаров, когда обе стороны являются плательщиками НДС (или когда таковым является только продавец) и для которых в учете проведение НДС-корректировок возможно на основании расчета корректировки, выписанного продавцом (а потому применить механизм которого в ситуации с неплательщиком продавцом-нерезидентом не представляется возможным). Нужно заметить, что формально, учитывая правила формирования налогового кредита, установленные п.п. 7.4.1 Закона об НДС, возвращая товар нерезиденту, откорректировать налоговый кредит предприятию-покупателю все же необходимо (отразив его сумму, например, по строке 16.4 декларации со знаком «-»). Ведь п.п. 7.4.1 предусматривает включение в состав налогового кредита сумм НДС, начисленных (уплаченных) в связи с приобретением товаров (в том числе при их импорте), предназначенных для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика. Возврат же товара означает, что в хозяйственной деятельности предприятия-покупателя товар использоваться не будет. А значит, условия отражения налогового кредита не соблюдаются.Кстати, в прошлом разъяснения аналогичного характера (о необходимости корректировки ранее отраженного налогового кредита по ввозному НДС) можно было встретить и в консультации налоговиков в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 42. Вместе с тем впоследствии в журналах «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 27 и 2007, № 1-2 налоговики давали консультации уже иного содержания. Так, обратившись к З
акону об НДС, можно увидеть, что он относит операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта и реэкспорта к налогооблагаемым операциям, для которых установлена ставка 0 % (пп. 3.1.3, 6.2.1 Закона об НДС). С учетом этого налоговики разъясняли: поскольку налогоплательщиком осуществляется возврат нерезиденту импортных товаров, т. е. имеет место операция по вывозу товаров, облагаемая НДС по нулевой ставке (т. е. акцент с «использования в хозяйственной деятельности» в разъяснениях при этом смещался в сторону дальнейшего «участия вывозимых товаров в налогооблагаемых операциях»), то сумма НДС, уплаченная при растамаживании такого товара, может быть отнесена в состав налогового кредита. Причем далее в консультациях отмечалось, что в случае повторной поставки товаров от нерезидента у покупателя также возникнет право на налоговый кредит (на основании ГТД) при условии, что ввезенные товары будут использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.Примечательно, что в судебной практике при рассмотрении данного вопроса взгляды судов также были различными. Так, например, в
деле № АС-13/213-06 суды первой и апелляционной инстанции (постановление хозяйственного суда Харьковской области от 17.07.2006 г. и определение Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 31.10.2006 г. ) указывали на необходимость корректировки налогового кредита налогоплательщиком по возвращаемым нерезиденту товарам. Однако впоследствии ВАСУ (постановление от 04.03.2008 г. по делу № АС-13/213-06, к/с № К-35181/06, см. с. 30), отмечая тот факт, что налогоплательщиком при этом было получено индивидуальное налоговое разъяснение о некорректировке налогового кредита, а также ссылаясь при этом на п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона № 2181 и указывая, что экспортная операция возврата-вывоза товара является облагаемой по ставке 0 %, стал на сторону не корректировавшего налоговый кредит налогоплательщика.Итак, подытожим. Поскольку в данном случае не выполняется одно из условий
п.п. 7.4.1 Закона об НДС — использование товаров налогоплательщиком в хозяйственной деятельности — то возникает вопрос о необходимости корректировки налогового кредита. С другой стороны (в отличие от обычной ситуации с участием сторон-резидентов, когда при обычном возврате стоимость возвращенного товара с учетом НДС покупателю в виде денежных средств возвращает продавец), в данном случае осуществив такую НДС-корректировку, налогоплательщик-покупатель какой-либо возможности вернуть НДС, уплаченный при таможенном оформлении товара, не имеет, что, конечно же, несправедливо. А потому ситуация с некорректировкой выглядит для налогоплательщика несомненно более привлекательной. В сложившейся ситуации налогоплательщику, решившему пойти по этому пути и не корректировать ранее отраженный налоговый кредит, советуем для спокойствия заручиться на этот счет индивидуальным налоговым разъяснением своей ГНИ.И еще один момент. Как уже отмечалось, для операций экспорта и реэкспорта
Закон об НДС устанавливает ставку 0 %. На то, что операция вывоза товаров в связи с возвратом облагается НДС по нулевой ставке, обращали внимание в своих консультациях и налоговики, а также при рассмотрении дел и судебные инстанции. В связи с этим существует мнение, что, применив нулевую ставку, операцию возврата товаров наравне с обычными экспортными операциями налогоплательщику предстоит отразить по строке 2.1 «експортні операції» декларации по НДС. Вместе с тем в данном случае не вызывает сомнений не совсем обычный характер такого экспорта. Ведь, скорее всего, в графе 37 вывозной ГТД будут указаны особенности перемещения под кодом ЕЕ «Переміщення товарів з метою повернення за рішенням суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності — покупця чи отримувача, який має право розпоряджатися товаром» (согласно Классификатору особенностей перемещения товаров через таможенную границу Украины, утвержденному приказом ГТСУ от 12.12.2007 г. № 1048). А потому исходя из таких особенностей составления ГТД и самого характера операции (по сути это не настоящий экспорт) применение к такой операции ставки 0 % нам представляется некорректным. Тем более если учесть, что применение нулевой ставки может повлечь за собой искажение результатов распределения входного НДС в ситуации, когда, например, налогоплательщик, осуществляющий облагаемые и не необлагаемые операции, станет осуществлять НДС-распределение согласно п.п. 7.4.3 Закона об НДС. Поэтому в декларации по НДС возврат товара нерезиденту мы бы не отражали и строку 2.1 на стоимость возвращаемого нерезиденту товара не заполняли.А теперь рассмотрим примеры.
Пример.
В феврале 2009 года предприятие перечислило нерезиденту предоплату за товар стоимостью €10000 и ввезло товар на таможенную территорию Украины. Балансовая стоимость валюты, перечисленной в оплату за товар нерезиденту, составила 101500 грн. (условно). Курс НБУ на дату перечисления предоплаты (03.02.2009 г.) — 9,825200 грн./€.Курс НБУ на дату оформления ГТД (24.02.2009 г.) — 9,854460 грн./
€.Таможенные платежи, уплаченные при растамаживании товара, составили 31734,27 грн., в том числе:
— ввозная таможенная пошлина — 9854,46 грн. (
€10000 х 9,854460 грн./€ х 10 %);— плата за таможенное оформление товара — 200 грн.;
— ввозной НДС — 21679,81 грн. [(
€10000 х 9,854460 грн./€+ 9854,46 грн.) х 20 %.При оприходовании выяснилось, что поставленный товар оказался ненадлежащей комплектации, в связи с чем стороны договорились о возврате товара, и в апреле 2009 года предприятие вернуло товар нерезиденту, получив назад за него сумму денежных средств.
Курс НБУ на дату возврата оплаты нерезидентом (24.04.2009 г.) — 10,048500 грн./
€.В учете предприятия-покупателя операции отразятся следующим образом:
Получение и возврат товара нерезиденту
(на условиях предоплаты)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/ грн.
| Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Приобретение товара (импорт) | |||||
| 1. Перечислена предоплата за товар нерезиденту (€10000 х 9,825200 грн./€ = 98252 грн.) | 371 | 312 | €10000 98252 | — | —* |
| * В налоговом учете правило первого события при осуществлении операций с нерезидентами не работает, поэтому валовые расходы по предоплате предприятие не отражает. При этом предприятию стоит запомнить балансовую стоимость валюты, перечисленной в оплату за товар (согласно условиям примера — 101500 грн.), которая понадобится в дальнейшем при отражении суммы валовых расходов. | |||||
| 2. Перечислены таможенному органу денежные средства для уплаты таможенных платежей (35000 грн.) | 377 | 311 | 35000 (условно) | — | — |
| 3. Оприходован импортный товар | 281 | 632 | €10000 98252* | — | 101500** |
| * В бухгалтерском учете согласно п. 6 П(С)БУ 21 стоимость предоплаченных товаров определяется исходя из валютного курса, который действовал на дату уплаты аванса нерезиденту (т. е. по сумме аванса/предоплаты). ** В налоговом учете согласно п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль в момент оприходования товара предприятие отражает валовые расходы в сумме, равной балансовой стоимости валюты, перечисленной в оплату за товар нерезиденту, т. е. в данном случае в сумме 101500 грн. | |||||
| 4. Включены в первоначальную стоимость товара (курс НБУ — 9,854460 грн. /€): |
|
|
|
|
|
| — cумма ввозной таможенной пошлины (9854,46 грн.) | 281 | 377 | 9854,46 | — | 9854,46* |
| * На основании ГТД предприятие относит сумму ввозной таможенной пошлины на валовые расходы (согласно п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль). В отличие от стоимости товара, отражаемой в декларации по налогу на прибыль в строке 04.1, сумма ввозной таможенной пошлины попадает в строку 04.6 декларации, и при этом, будучи включенной в бухгалтерcком учете в состав первоначальной стоимости, принимает участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | |||||
| — плата за таможенное оформление (200 грн.) | 281 | 377 | 200 | — | 200 |
| 5. Отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС (на основании ГТД) (21679,81 грн.) | 641 | 377 | 21679,81 | — | — |
| 6. Возвращен остаток денежных средств таможенным органом (35000 грн. - 9854,46 грн. - 200 грн. - 21679,81 грн. = 3265,73 грн.) | 311 | 377 | 3265,73 | — | — |
| 7. Произведен зачет задолженности | 632 | 371 | €10000 98252 | — | — |
| Возврат товара нерезиденту (экспорт) | |||||
| 1. Возвращен товар нерезиденту | 632* | 281* | €10000 98252 | — | -101500** |
| *На отражение операции возврата товара нерезиденту в бухгалтерском учете таким образом (обратной записью: Дт 632 — Кт 281) в свое время обращалось внимание в консультации начальника Управления методологии бухгалтерского учета Минфина Украины Валерия Пархоменко в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2003, № 42, на с. 50. Хотя курс НБУ на дату возврата товара может измениться, в учете товар списывается по ранее отраженной первоначальной стоимости | |||||
| 2. Списана на расходы сумма таможенных платежей: |
|
|
|
|
|
| — ввозной таможенной пошлины (9854,46 грн.) | 949 | 281* | 9854,46 | — | -9854,46** |
| — платы за таможенное оформление (200 грн.) | 949 | 281* | 200 | — | -200** |
| * Стоимость возвращаемых нерезиденту товаров участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в обычном порядке. ** Поскольку возврат происходит в апреле 2009 года, то при составлении полугодовой декларации предприятие откорректирует (уменьшит) валовые расходы по строке 05.1 декларации по налогу на прибыль, отразив в ней (с учетом округлений до целых) сумму «-111554 грн.» (101500 грн. + 9854,46 грн. + 200 грн.). Что касается налогового кредита по НДС, ранее отраженного при ввозе товара (операция 5), то его налогоплательщик может не корректировать при наличии адресованного ему положительного налогового разъяснения (в духе консультаций сотрудников налоговых органов, речь о которых шла выше). | |||||
| 3. Возвращена оплата нерезидентом (курс НБУ — 10,048500 грн./€) | 312 | 632 | €10000 100485 | — | — |
| 4. Отражена положительная курсовая разница, возникшая на дату возврата оплаты нерезидентом (€10000 х (10,048500 грн./€ - 9,825200 грн./€) = 2233 грн.) | 632 | 714 | 2233 | — | — |
Пример.
Предположим, что условия примера те же, однако предприятие-покупатель, получив товар от продавца-нерезидента и испытывая финансовые затруднения, оплату за него так и не перечислило, в связи с чем стороны в апреле 2009 года договорились о расторжении договора и обратном возврате товара нерезиденту.Курс НБУ на дату оформления ГТД и оприходования товара (24.02.2009 г.) — 9,854460 грн./
€.Курс НБУ на 31.03.2009 г. — 10,158610 грн./
€.В таком случае в учете предприятия-покупателя операции отразятся следующим образом:
Получение и возврат товара нерезиденту
(если не было оплаты за товар)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн.
| Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Приобретение товара (импорт) | |||||
| 1. Перечислены таможенному органу денежные средства для уплаты таможенных платежей (35000 грн.) | 377 | 311 | 35000 (условно) | — | — |
| 2. Оприходован импортный товар (февраль) (курс НБУ — 9,854460 грн. /€) | 281 | 632 | €10000 98544,60* | — | 98544,60** |
| * В бухгалтерском учете согласно п. 5 П(С)БУ 21, если первым событием было получение товаров, их первоначальная стоимость определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (даты признания активов). ** В налоговом учете согласно п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль в момент оприходования товара предприятие отражает валовые расходы, показывая их исходя из курса НБУ на дату оприходования (поскольку еще не было оплаты и балансовая стоимость потраченной валюты пока не известна). | |||||
| 3. Включены в первоначальную стоимость товара: |
|
|
|
|
|
| — cумма ввозной таможенной пошлины (9854,46 грн.) | 281 | 377 | 9854,46 | — | 9854,46 |
| — плата за таможенное оформление (200 грн.) | 281 | 377 | 200 | — | 200 |
| 4. Отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС (на основании ГТД) (21679,81 грн.) | 641 | 377 | 21679,81 | — | — |
| 5. Возвращен остаток денежных средств таможенным органом (35000 грн. - 9854,46 грн. - 200 грн. - 21679,81 грн. = 3265,73 грн.) | 311 | 377 | 3265,73 | — | — |
| 6. На дату баланса (31.03.2009 г.) в бухгалтерском учете определены курсовые разницы по монетарной задолженности в инвалюте (курс НБУ — 10,158610 грн. /€) (€10000 х (10,158610 грн./€ - 9,854460 грн./€) = 3041,50 грн.) | 945 | 632 | 3041,50 | — | — * |
| * Курсовая разница отражается только в бухгалтерском учете (как по монетарной статье баланса). В налоговом учете курсовые разницы в данном случае не возникают и не рассчитываются. | |||||
| Возврат товара нерезиденту (экспорт) | |||||
| 1. Возвращен товар нерезиденту (апрель) | 632 | 281 | €10000 98544,60* | — | -98544,60* |
| 2. Списана на расходы сумма таможенных платежей: |
|
|
|
|
|
| — ввозной таможенной пошлины (9854,46 грн.) | 949 | 281* | 9854,46 | — | -9854,46** |
| — платы за таможенное оформление (200 грн.) | 949 | 281* | 200 | — | -200** |
| * Стоимость возвращаемых нерезиденту товаров участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в обычном порядке. Хотя курс НБУ на дату возврата товара может измениться, в учете товар списывается по ранее отраженной первоначальной стоимости. ** Поскольку возврат происходит в апреле 2009 года, то при составлении полугодовой декларации предприятие откорректирует (уменьшит) валовые расходы по строке 05.1 декларации по налогу на прибыль, отразив в ней (с учетом округлений до целых) сумму «-108599 грн.» (98544,60 грн. + 9854,46 грн. + 200 грн.). Налоговый кредит по НДС, ранее отраженный при ввозе товара (операция 4) налогоплательщик может не корректировать при наличии адресованного ему положительного налогового разъяснения (в духе консультаций сотрудников налоговых органов, упоминаемых выше). | |||||
Возврат товара от нерезидента
Ситуация:
а теперь возьмем другой случай — когда ранее экспортированный товар впоследствии возвращается предприятию-продавцу, т. е. ввозится на таможенную территорию Украины (условно назовем такую ситуацию «экспорт» — «импорт»).В этом случае ранее экспортированный товар может быть ввезен на таможенную территорию Украины в таможенном режиме «
импорта» (IM 40) или «реимпорта» (IM 41).При этом для ввоза товаров в режиме реимпорта должны соблюдаться определенные условия, а правила перемещения реимпортируемых товаров через таможенную границу Украины оговорены
гл. 30 «Реимпорт» ТКУ (ст. 190 — 193) и Порядком № 662. Режим реимпорта также может быть применен, если ввозится только часть ранее экспортированной партии товаров (п. 1.5 Порядка № 662).Реимпорт
— таможенный режим, в соответствии с которым товары, происходящие из Украины и вывезенные за пределы таможенной территории Украины в соответствии с таможенным режимом экспорта, не позднее установленного законодательством срока ввозятся на таможенную территорию Украины для свободного обращения на этой территории (ст. 190 ТКУ). При этом для ввоза в режиме реимпорта необходимо, чтобы товары (ст. 191 ТКУ):—
происходили с таможенной территории Украины;— ввозились на таможенную территорию Украины
не позднее чем через 1 год после их вывоза (экспорта) за пределы таможенной территории Украины;—
не использовались за пределами таможенной территории Украины с целью получения прибыли;— ввозились
в том же состоянии, в котором они пребывали на момент вывоза (экспорта), кроме изменений вследствие естественного износа и потерь при нормальных условиях транспортировки и хранения.Также
п. 2.2 Порядка № 662 разрешает применение режима реимпорта к товарам:— состояние которых изменилось вследствие аварии или действия обстоятельств непреодолимой силы, при условии подтверждения таких происшествий документально;
— в отношении которых проводились операции по предпродажной подготовке (защите от коррозии, борьбе с вредителями, сортировке, упаковке, маркировке, тестировании) или мелкому ремонту, при условии, что такие действия не изменили их стоимости, определенной на момент вывоза (экспорта) и кодов согласно УКТВЭД.
Заметим, что товары, ввозимые в режиме
реимпорта, освобождаются от ввозной таможенной пошлины (на основании п. «є» cт. 19 Закона Украины «О Едином таможенном тарифе» от 05.02.92 г. № 2097-ХII). При этом в случае реимпорта суммы вывозной (экспортной) пошлины, уплаченные прежде при экспорте таких товаров, могут быть возвращены из бюджета собственникам таких товаров по их заявлению.А вот акцизный сбор и ввозной НДС при реимпорте уплачиваются на общих основаниях, так как освобождения в данном случае законодательством не предусмотрено.
Если же условия реимпорта не соблюдаются, то ввоз ранее экспортированных товаров осуществляется в таможенном режиме обычного
импорта с полным налогообложением (уплатой ввозной таможенной пошлины, акцизного сбора и НДС).На такие налогово-сопутствующие особенности импорта и реимпорта обращалось внимание и в
письме ГТСУ от 06.01.2004 г. № 11/5-15-4-ЕП , в котором рассматривались особенности налогообложения товаров в зависимости от избранного таможенного режима.Напомним также, что в случае осуществления возврата товаров банк снимает с контроля экспортную операцию на основании ГТД (типа IM 40 «Импорт», IM 41 «Реимпорт») и при наличии информации о такой операции в реестре ГТД (
п. 2.6 Инструкции № 136).Налоговый учет.
Аналогично предыдущей ситуации налоговое законодательство специальных норм по учету ВЭД-возвратов не содержит. Поэтому в данном вопросе приходится руководствоваться общими правилами. А значит, получая обратно ранее проданный (экспортированный) товар, предприятию-продавцу предстоит произвести в учете соответствующие корректировки.Так, в соответствии с
п. 5.10 Закона о налоге на прибыль налогоплательщику нужно откорректировать (уменьшить) валовые доходы, ранее отраженные при экспорте. В связи с этим их сумму предприятие со знаком «-» отражает по строке 02.1 «зміна суми компенсації вартості товаров (робіт, послуг)» декларации по налогу на прибыль.При этом если возвращенный товар:
— в дальнейшем предприятие планирует использовать в хозяйственной деятельности, то его стоимость будет принимать участие в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в обычном порядке;— не будет использован в хозяйственной деятельности, то по нему предстоит откорректировать ранее отраженные (еще при приобретении) валовые расходы, для чего заполняют графу 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации.
В отношении
ввозного НДС, уплачиваемого при импорте возвращаемого товара, возникает вопрос: может ли налогоплательщик включить его в налоговый кредит или нет? На наш взгляд, при ответе на этот вопрос нужно ориентироваться на то, будут ли использованы возвращаемые товары в хозяйственной деятельности предприятия или нет.Так, если возвращенный товар предприятие-продавец в дальнейшем собирается использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, то, полагаем, он вправе сумму ввозного НДС отнести в налоговый кредит. Если же, наоборот, в хозяйственной деятельности такой товар использоваться не будет, то, считаем, что налоговый кредит налогоплательщик отразить не сможет. Это же, на наш взгляд, справедливо и в отношении уплачиваемой при импорте ввозной таможенной пошлины и платы, сопровождающей таможенное оформление.
Кроме того, таким же подходом, полагаем, нужно руководствоваться и в отношении налогового кредита, отраженного в прошлом — еще при приобретении таких товаров. В случае использования возвращенных товаров в хозяйственной деятельности он сохраняется, а вот если возвращенные товары в хоздеятельности использованы не будут, то его предстоит откорректировать (по строке 16.4 НДС-декларации со знаком «-»).
Вместе с тем хотим заметить, что в последних разъяснениях налоговиков, касающихся импорта, прослеживается следующая линия: со ссылкой на
п.п. 7.4.1 Закона об НДС сотрудники налоговых органов отмечают, что в налоговый кредит может попасть только ввозной НДС, уплаченный в связи с приобретением товаров в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Отсутствие же факта приобретения, по их мнению, отразить налоговый кредит не позволяет. В таком духе (с акцентом на неприобретение товаров) появилось, в частности, письмо ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15 (указывающее на отсутствие налогового кредита по НДС, уплаченному при ввозе бесплатно полученных товаров), а также письмо ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 (отмечающее невозможность включения в налоговый кредит ввозного НДС, уплаченного при возврате на таможенную территорию Украины объекта аренды). Считаем, что такой подход контролирующих органов не достаточно объективен, и в данном вопросе все же логичнее ориентироваться на связь осуществляемых операций с хозяйственной деятельностью.Приведем примеры.
Пример.
В январе 2009 года предприятие экспортировало товар стоимостью €10000. Плата за таможенное оформление экспорта составила 250 грн.Курс НБУ на дату оформления экспортной ГТД (21.01.2009 г.) — 9,956100 грн./
€.Курс НБУ на 19.03.2009 г. (дату оплаты нерезидентом) — 10,110100 грн./
€.Курс НБУ на 20.03.2009 г. (дату зачисления выручки на текущий валютный счет предприятия) — 10,526670 грн./
€.Впоследствии нерезидент-покупатель, испытывая затруднения с дальнейшей реализацией такого товара своим заказчикам, договорился о возврате товара предприятию.
Товар был импортирован в апреле 2009 года.
Курс НБУ на дату оформления импортной ГТД (28.04.2009 г.) — 10,106250 грн./
€.Таможенные платежи, уплаченные при импорте при растамаживании товара, составили 32540 грн., в том числе:
— ввозная таможенная пошлина — 10106,25 грн. (
€10000 х 10,106250 грн./€х 10 %) (поскольку товар ввозится в режиме обычного импорта от уплаты ввозной таможенной пошлины он не освобождается);— плата за таможенное оформление товара — 200 грн.;
— ввозной НДС — 22233,75 грн. [(
€10000 х 10,106250 грн./€+ 10106,25 грн.)х 20 %].Курс НБУ на дату возвращения оплаты нерезиденту (29.04.2009 г.) — 10,003840 грн./
€.В учете предприятия-покупателя операции отразятся следующим образом:
Отгрузка и возврат товара от нерезидента
(при условии поступления оплаты от нерезидента)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/ грн.
| Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Отгрузка товара (экспорт) | |||||
| 1. Отгружен товар на экспорт (курс НБУ — 9,956100 грн./€) | 362 | 702 | €10000 99561,00* | 99561 | — |
| 2. Перечислены таможенному органу денежные средства для оплаты таможенного оформления товара (250 грн.) | 377 | 311 | 250 | — | — |
| 3. Плата за таможенное оформление отнесена на расходы текущего периода | 93 | 377 | 250 | — | 250 |
| 4. Списана себестоимость отгруженного товара | 902 | 281 | 50000 (условно) | — | — |
| 5. Поступила оплата за товар от нерезидента (курс НБУ — 10,110100 грн./€) | 314 | 362 | €10000 101101,00 | — | — |
| 6. Отражена курсовая разница при получении оплаты от нерезидента (€10000 х (10,110100 грн./€ - 9,956100 грн./€) = 1540,00 грн.) | 362 | 714 | 1540 | — | — |
| 7. Зачислена выручка на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 10,526670 грн./€) | 312 | 314 | €10000 105266,70 | — | — |
| 8. Отражена курсовая разница при получении оплаты от нерезидента (€10000 х (10,526670 грн./€ - 10,110100 грн./€) = 4165,70 грн.) | 314 | 714 | 4165,70 | — | — |
| 9. Списаны на финансовый результат: |
|
|
|
|
|
| — доход от реализации товара | 702 | 791 | 99561,00 | — | — |
| — себестоимость реализованного товара | 791 | 902 | 50000 | — | — |
| — расходы по таможенному оформлению | 791 | 93 | 250 | — | — |
| — курсовые разницы (1540 грн. + 4165,70 грн. = 5705,70 грн.) | 714 | 791 | 5705,7 | — | — |
| Возврат товара от нерезидента (импорт) | |||||
| 1. Отражен возврат товара нерезидентом (апрель) (на стоимость ранее экспортированного товара) | 704 | 362 | €10000 99561,00* | -99561 | — |
| 2. На дату осуществления операции возврата отражена курсовая разница (курс НБУ — 10,106250 грн./€) | 945 | 362 | 1501,50 | — | — |
| 3. Перечислены таможенному органу денежные средства для уплаты таможенных платежей (32540 грн.) | 377 | 311 | 32540 | — | — |
| 4. Отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС (на основании ГТД) (22233,75 грн.) | 641* | 377 | 22233,75 | — | — |
| 5. При ввозе товара уплачены (курс НБУ — 10,106250 грн./€): |
|
|
|
|
|
| — cумма ввозной таможенной пошлины (10106,25 грн.) | 949 | 377 | 10106,25 | — | 10106,25* |
| — плата за таможенное оформление (200 грн.) | 949 | 377 | 200 | — | 200* |
| * Предполагается, что возвращенный товар будет использован налогоплательщиком в налогооблагаемых оперпациях в рамках хозяйственной деятельности (например, продан другим покупателям), а потому, полагаем, сумму ввозного НДС, уплаченного при импорте, предприятие вправе включить в налоговый кредит, а сумму ввозной таможенной пошлины и платы за таможенное оформление — отнести на валовые расходы. При этом возвращенный товар принимает участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в обычном порядке. | |||||
| 6. Оприходован возвращенный товар (методом «сторно») | 902
| 281
| 50000
| — | — |
| 7. Возвращена оплата за товар нерезиденту (курс НБУ — 10,003840 грн./€) | 362 | 312 | €10000 100038,40 | — | — |
| 8. Отражена курсовая разница при возврате оплаты (€10000 х (10,003840 грн./€ - 10,106250 грн./€) = 1024,10 грн.) | 362 | 714 | 1024,10 | — | — |
| 9. На стоимость возвращенного товара откорректирован финансовый результат (методом «сторно») | 791 | 902 | 50000 | — | — |
| 10. Списаны на финансовый результат: |
|
|
|
|
|
| — вычеты из дохода в связи с возвратом товара | 791 | 704 | 99561 | — | — |
| — суммы курсовых разниц | 714 | 791 | 1024,10 | — | — |
| 791 | 945 | 1501,50 | — | — | |
Пример.
Предположим, что условия примера те же.Курс НБУ на дату оформления экспортной ГТД (21.01.2009 г.) — 9,956100 грн./
€.Курс НБУ на 31.03.2009 г. — 10,158610 грн./
€.Однако впоследствии нерезидент-покупатель не смог рассчитаться с предприятием за товар, в связи с чем стороны договорились о расторжении договора и возврате товара нерезидентом. Товар был импортирован в апреле 2009 года.
Курс НБУ на дату оформления импортной ГТД (28.04.2009 г.) — 10,106250 грн./
€.В учете предприятия-покупателя операции отразятся следующим образом:
Отгрузка и возврат товара от нерезидента
(если оплаты от нерезидента не поступало)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/ грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Отгрузка товара (экспорт) | |||||
| 1. Отгружен товар на экспорт (курс НБУ — 9,956100 грн./€) | 362 | 702 | €10000 99561,00* | 99561 | — |
| 2. Перечислены таможенному органу денежные средства для оплаты таможенного оформления товара (250 грн.) | 377 | 311 | 250 | — | — |
| 3. Плата за таможенное оформление отнесена на расходы текущего периода | 93 | 377 | 250 | — | 250 |
| 4. Списана себестоимость отгруженного товара | 902 | 281 | 50000 (условно) | — | — |
| 5. На дату баланса (31.03.2009 г.) в бухгалтерском учете определены курсовые разницы по монетарной задолженности в инвалюте (курс НБУ — 10,158610 грн. /€) (€10000 х (10,158610 грн./€ - 9,956100 грн./€) = 2025,10 грн.) | 362 | 714 | 2025,10 | —* | — |
| * Курсовая разница отражается только в бухгалтерском учете (как по монетарной статье баланса). В налоговом учете курсовые разницы в данном случае не возникают и не рассчитываются. | |||||
| 6. Списаны на финансовый результат: |
|
|
|
|
|
| — доход от реализации товара | 702 | 791 | 99561,00 | — | — |
| — себестоимость реализованного товара | 791 | 902 | 50000 | — | — |
| — курсовая разница | 714 | 791 | 2025,10 | — | — |
| Возврат товара от нерезидента (импорт) | |||||
| 1. Отражен возврат товара от нерезидента (апрель) (на стоимость ранее экспортированного товара) | 704 | 362 | €10000 99561,00* | -99561 | — |
| 2. Перечислены таможенному органу денежные средства для уплаты таможенных платежей (32540 грн.) | 377 | 311 | 32540 | — | — |
| 3. Отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС (на основании ГТД) (22233,75 грн.) | 641* | 377 | 22233,75 | — | — |
| 4. При ввозе товара уплачены (курс НБУ — 10,106250 грн./€): |
|
|
|
|
|
| — cумма ввозной таможенной пошлины (10106,25 грн.) | 949 | 377 | 10106,25 | — | 10106,25* |
| — плата за таможенное оформление (200 грн.) | 949 | 377 | 200 | — | 200* |
| * Предполагается, что возвращенный товар будет использован налогоплательщиком в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (например, продан другим покупателям), а потому, полагаем, сумму ввозного НДС, уплаченного при импорте, предприятие вправе включить в налоговый кредит, а сумму ввозной таможенной пошлины и платы за таможенное оформление — отнести на валовые расходы. При этом возвращенный товар принимает участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в обычном порядке. | |||||
| 5. Оприходован возвращенный товар (методом «сторно») | 902
| 281
| 50000
| — | — |
| 6. Списаны на финансовый результат: |
|
|
|
|
|
| — вычеты из дохода в связи с возвратом товара | 791 | 704 | 99561 | — | — |
| — стоимость возвращенного товара (методом «сторно») | 791 | 902 | 50000 | — | — |
