Повернення товару у ЗЕД: нерезиденту та від нерезидента
Часом випадки повернення товарів можуть виникати й у відносинах із зарубіжними партнерами. Причини тому бувають різними: поставка неякісного товару або товару неналежної комплектації, фінансова скрута, що веде до неможливості здійснення розрахунків з контрагентом, складнощі в подальшій реалізації товару покупцям тощо. У таких випадках товару знову потрібно перетинати кордон, щоправда, уже у зворотному напрямі. Про особливості обліку таких зовнішньоекономічних операцій зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Повернення товару нерезиденту
Ситуація.
Отже, припустимо: раніше імпортований товар повертається нерезиденту, тобто вивозиться за межі митної території України (умовно назвемо таку ситуацію «імпорт» — «експорт»).Відразу зазначимо, що особливих (спеціальних) митних режимів переміщення (вивезення) товарів, що повертаються, не передбачено. Із тих, що існують (перелік яких, нагадаємо, наведено у
ст. 185 МКУ), для цього випадку підходять «експорт» (ЕК 10) та «реекспорт» (ЕК 11).Зауважимо: для вивезення товарів у режимі реекспорту має бути дотримано певні умови, а правила переміщення реекспортованих товарів через митний кордон України обумовлено
гл. 32 «Реекспорт» МКУ (ст. 196 — 199) та Порядком № 661. При цьому згідно з п. 1.5 цього Порядку режим реекспорту також може застосовуватися в разі, коли вивозиться тільки частина раніше ввезеної партії товарів.Реекспорт
— митний режим, відповідно до якого товари, що походять з інших країн, не пізніше ніж у встановлений законодавством строк з моменту їх увезення на митну територію України вивозяться з цієї території в режимі експорту. При цьому для вивезення товарів в режимі реекспорту важливо, щоб (ст. 197 МКУ):— товари, що вивозяться, були
в незмінному стані (тобто в тому ж стані, в якому вони перебували при ввезенні на митну територію України, крім змін унаслідок природного зносу та втрат за нормальних умов транспортування та зберігання);— товари, що вивозяться,
не використовувалися на території України з метою отримання прибутку;— товари вивозилися
не пізніше ніж 1 рік із дати їх увезення на митну територію України;— митному органу надано дозвіл, виданий Мінекономіки, на реекспорт товарів (згідно з
п. 1 постанови КМУ від 06.08.2003 р. № 1211);— митному органу надано дозвіл Державної служби експортного контролю України на реекспорт товарів, що підлягають державному експортному контролю (
п. 2.1 Порядку № 661).Якщо ж дотриматися таких умов не виходить, то вивезення товарів (що зазвичай і трапляється на практиці) протікає в режимі звичайного
експорту.Відзначимо також, що:
— Перелік документів, необхідних для здійснення митного контролю і митного оформлення товарів та транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України
затверджено постановою КМУ від 01.02.2006 р. № 80;—
Перелік документів, які видаються державними органами для здійснення митного контролю і митного оформлення товарів та транспортних засобів з використанням вантажної митної декларації відповідно до заявленого митного режиму наведено в додатку до листа ДМСУ від 18.12.2008 р. № 11/2-18/13831-ЕП.При цьому особливості оподаткування товарів залежно від вибраного митного режиму також роз’яснювалися в
листі ДМСУ від 06.01.2004 р. № 11/5-15-4-ЕП, де експорту і реекспорту присвячувалися розділи 3 і 4, з яких простежувався однотипний порядок оподаткування цих двох митних режимів та, зокрема, зазначалося, що:— вивізне (експортне) мито у відповідних випадках сплачується на загальних підставах;
— акцизний збір не сплачується (згідно зі
ст. 5 Декрету КМУ «Про акцизний збір» від 26.12.92 р. № 18-92).Податковий облік.
Ураховуючи, що покупець-резидент повертає нерезиденту раніше придбаний товар і такий товар уже не буде використано (як це первісно передбачалося) у його господарській діяльності, підприємству-покупцю треба буде провести в податковому обліку деякі коригування.Так, повертаючи товар, покупцю необхідно здійснити відповідний перерахунок валових витрат, як того вимагає
п. 5.10 Закону про податок на прибуток, тобто відкоригувати (зменшити) валові витрати, раніше відображені при придбанні товару. Для цього вартість імпортних товарів (із урахуванням митних платежів), що раніше потрапила до валових витрат, платник податку зі знаком «-» відображає за рядком 05.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» декларації з податку на прибуток. При цьому вартість товарів, що повертаються нерезиденту (нарівні з іншими товарами), бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у звичайному порядку.Наступний момент пов’язано з раніше відображеним
податковим кредитом з ПДВ. Адже раніше при імпорті таких товарів на митну територію України було сплачено ввізний ПДВ, сума якого потрапила до податкового кредиту. А отже, виникає запитання: чи підлягає тепер у зв’язку з поверненням такий податковий кредит коригуванню? На жаль, Закон про ПДВ спеціальних норм, що регулюють ПДВ-облік у випадках ЗЕД-повернень товарів, не містить. Так, його п. 4.5 стосується випадків звичайних повернень товарів, коли обидві сторони є платниками ПДВ (або коли таким є тільки продавець), і для яких проведення ПДВ-коригувань в обліку можливе на підставі розрахунку коригування, виписаного продавцем (а тому застосувати механізм яких в ситуації з неплатником продавцем-нерезидентом неможливо). Слід зауважити, що формально, ураховуючи правила формування податкового кредиту, установлені п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, повертаючи товар нерезиденту, відкоригувати податковий кредит підприємству-покупцю все ж необхідно (відобразивши його суму, наприклад, у рядку 16.4 декларації зі знаком «-»). Адже п.п. 7.4.1 передбачає включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, нарахованих (сплачених) у зв’язку з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті), призначених для їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Повернення ж товару означає, що в господарській діяльності підприємства-покупця товар не використовуватиметься. А отже, умови відображення податкового кредиту не дотримуються.До речі, раніше роз’яснення аналогічного характеру (про необхідність коригування раніше відображеного податкового кредиту за ввізним ПДВ) можна було зустріти і в консультації податківців у журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 42. Водночас згодом у журналах «Вісник податкової служби України», 2006, № 27 і 2007, № 1 — 2 податківці надавали консультації вже іншого змісту. Так, звернувшись до
Закону про ПДВ, можна побачити, що він відносить операції з вивезення товарів у митному режимі експорту та реекспорту до оподатковуваних операцій, для яких установлено ставку 0 % (пп. 3.1.3, 6.2.1 Закону про ПДВ). Із урахуванням цього податківці роз’яснювали: оскільки платником податку здійснюється повернення нерезиденту імпортних товарів, тобто має місце операція з вивезення товарів, що обкладається ПДВ за нульовою ставкою (тобто акцент з «використання в господарській діяльності» у роз’ясненнях при цьому зміщувався у бік подальшої «участі товарів, що вивозилися, в оподатковуваних операціях»), то суму ПДВ, сплачену при розмитненні такого товару, може бути віднесено до складу податкового кредиту. Причому далі в консультаціях зазначалося, що в разі повторної поставки товарів від нерезидента в покупця також виникне право на податковий кредит (на підставі ВМД) за умови, що ввезені товари використовуватимуться в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.Варте уваги, що в судовій практиці при розгляді цього питання погляди судів також були різними. Так, наприклад, у
справі № АС-13/213-06 суди першої та апеляційної інстанцій (постанова господарського суду Харківської області від 17.07.2006 р. та ухвала Харківського апеляційного господарського суду від 31.10.2006 р. ) указували на необхідність коригування податкового кредиту платником податку за товарами, що повертаються нерезиденту. Однак згодом ВАСУ (постанова від 04.03.2008 р. у справі № АС-13/213-06, к/с № К-35181/06, див. с. 30), відзначаючи те, що платником податку при цьому було отримано індивідуальне податкове роз’яснення про некоригування податкового кредиту, а також посилаючись при цьому на п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закону № 2181 та вказуючи, що експортна операція повернення-вивезення товару є оподатковуваною за ставкою 0 %, підтримав платника податку, який не коригував податковий кредит.Отже, підсумуємо. Оскільки в цьому випадку не виконується одна з умов
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ — використання товарів платником податку в господарській діяльності — то виникає запитання про необхідність коригування податкового кредиту. З іншого боку (на відміну від звичайної ситуації за участю сторін-резидентів, коли при звичайному поверненні вартість поверненого товару з урахуванням ПДВ покупцю у вигляді грошових коштів повертає продавець), у цьому випадку, здійснивши таке ПДВ-коригування, платник-покупець будь-якої можливості повернути ПДВ, сплачений при митному оформленні товару, не має, що, звісно ж, несправедливо. А тому ситуація з некоригуванням виглядає для платника податку безсумнівно привабливішою. У ситуації, що склалася, платнику податку, який вирішив піти цим шляхом і не коригувати раніше відображений податковий кредит, радимо для спокою заручитися з цього приводу індивідуальним податковим роз’ясненням своєї ДПІ.І ще один момент. Як уже зазначалося, для операцій експорту та реекспорту
Закон про ПДВ установлює ставку 0 %. На те, що операція вивезення товарів у зв’язку з поверненням обкладається ПДВ за нульовою ставкою, звертали увагу у своїх консультаціях і податківці, а також при розгляді справ і судові інстанції. У зв’язку з цим існує думка, що, застосувавши нульову ставку, операцію повернення товарів нарівні зі звичайними експортними операціями платнику податку треба буде відобразити в рядку 2.1 «Експортні операції» декларації з ПДВ. Разом із тим у цьому випадку не викликає сумнівів не зовсім звичайний характер такого експорту. Адже, найімовірніше, у графі 37 вивізної ВМД буде зазначено особливості переміщення за кодом ЕЕ «Переміщення товарів з метою повернення за рішенням суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності — покупця чи отримувача, який має право розпоряджатися товаром» (згідно з Класифікатором особливостей переміщення товарів через митний кордон України, затвердженим наказом ДМСУ від 12.12.2007 р. № 1048). А тому, виходячи з таких особливостей складання ВМД та самого характеру операції (по суті, це не справжній експорт), застосування до такої операції ставки 0 % ми вважаємо некоректним. Тим більше, якщо врахувати, що застосування нульової ставки може спричинити перекручення результатів розподілу вхідного ПДВ у ситуації, коли, наприклад, платник податку, який здійснює оподатковувані та неоподатковувані операції, здійснюватиме ПДВ-розподіл згідно з п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ. Тому в декларації з ПДВ повернення товару нерезиденту ми б не відображали і рядок 2.1 на вартість товару, що повертається нерезиденту, не заповнювали.А тепер розглянемо приклади.
Приклад.
У лютому 2009 року підприємство перерахувало нерезиденту передоплату за товар вартістю €10000 та ввезло товар на митну територію України. Балансова вартість валюти, перерахованої в оплату за товар нерезиденту, становить 101500 грн. (умовно). Курс НБУ на дату перерахування передоплати (03.02.2009 р.) — 9,825200 грн./€ .Курс НБУ на дату оформлення ВМД (24.02.2009 р.) — 9,854460 грн./
€ .Митні платежі, сплачені при розмитненні товару, становлять 31734,27 грн., у тому числі:
— ввізне мито — 9854,46 грн. (
€10000 х x 9,854460 грн./€ х 10 %);— плата за митне оформлення товару — 200 грн.;
— ввізний ПДВ — 21679,81 грн. [(
€10000 х 9,854460 грн./€ + 9854,46 грн.) х 20 %].При оприбуткуванні з’ясувалося, що поставлений товар виявився неналежної комплектації, у зв’язку з чим сторони домовилися про повернення товару, і у квітні 2009 року підприємство повернуло товар нерезиденту, отримавши назад за нього суму грошових коштів.
Курс НБУ на дату повернення оплати нерезидентом (24.04.2009 р.) — 10,048500 грн./
€.В обліку підприємства-покупця операції відобразяться так:
Отримання та повернення товару нерезиденту
(на умовах передоплати)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Придбання товару (імпорт) | |||||
| 1. Перераховано передоплату за товар нерезиденту (€10000 х 9,825200 грн./€ = 98252 грн.) | 371 | 312 | € 1000098252 | — | —* |
| * У податковому обліку правило першої події при здійсненні операцій з нерезидентами не працює, тому валові витрати за передоплатою підприємство не відображає. При цьому підприємству варто запам’ятати балансову вартість валюти, перерахованої в оплату за товар (згідно з умовами прикладу — 101500 грн.), що знадобиться в подальшому при відображенні суми валових витрат. | |||||
| 2. Перераховано митному органу грошові кошти для сплати митних платежів (35000 грн.) | 377 | 311 | 35000 (умовно) | — | — |
| 3. Оприбутковано імпортний товар | 281 | 632 | € 1000098252* | — | 101500** |
| * У бухгалтерському обліку згідно з п. 6 П(С)БО 21 вартість передоплачених товарів визначається виходячи з валютного курсу, що діяв на дату сплати авансу нерезиденту (тобто за сумою авансу/передоплати). ** У податковому обліку згідно з п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток у момент оприбуткування товару підприємство відображає валові витрати в сумі, що дорівнює балансовій вартості валюти, перерахованої в оплату за товар нерезиденту, тобто в цьому випадку в сумі 101500 грн. | |||||
| 4. Уключено до первісної вартості товару (курс НБУ — 9,854460 грн. /€): |
|
|
|
|
|
| — суму ввізного мита (9854,46 грн.) | 281 | 377 | 9854,46 | — | 9854,46* |
| * На підставі ВМД підприємство відносить суму ввізного мита до валових витрат (згідно з п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток). На відміну від вартості товару, що відображається в декларації з податку на прибуток у рядку 04.1, сума ввізного мита потрапляє в рядок 04.6 декларації, і при цьому, будучи включеною в бухгалтерському обліку до складу первісної вартості, бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||
| — плату за митне оформлення (200 грн.) | 281 | 377 | 200 | — | 200 |
| 5. Віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ (на підставі ВМД) (21679,81 грн.) | 641 | 377 | 21679,81 | — | — |
| 6. Повернено залишок грошових коштів митним органом (35000 грн. - 9854,46 грн. - 200 грн. - 21679,81 грн. = 3265,73 грн.) | 311 | 377 | 3265,73 | — | — |
| 7. Здійснено залік заборгованості | 632 | 371 | € 1000098252 | — | — |
| Повернення товару нерезиденту (експорт) | |||||
| 1. Повернено товар нерезиденту: | 632* | 281* | € 1000098252 | — | -101500** |
| * На відображення операції повернення товару нерезиденту в бухгалтерському обліку таким чином (зворотним записом: Дт 632 — Кт 281) свого часу зверталася увага в консультації начальника Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну України Валерія Пархоменка в журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 42, с. 50. Хоча курс НБУ на дату повернення товару може змінитися, в обліку товар списується за раніше відображеною первісною вартістю.
| |||||
| 2. Списано на витрати суму митних платежів: |
|
|
|
|
|
| — ввізного мита (9854,46 грн.) | 949 | 281* | 9854,46 | — | -9854,46** |
| — плати за митне оформлення (200 грн.) | 949 | 281* | 200 | — | -200** |
| * Вартість товарів, що повертаються нерезиденту, бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у звичайному порядку. ** Оскільки повернення відбувається у квітні 2009 року, то при складанні піврічної декларації підприємство відкоригує (зменшить) валові витрати за рядком 05.1 декларації з податку на прибуток, відобразивши в ньому (з урахуванням округлень до цілих) суму «-111554 грн.» (101500 грн. + 9854,46 грн. + 200 грн.). Щодо податкового кредиту з ПДВ, раніше відображеного при ввезенні товару (операція 5), то його платник податку може не коригувати за наявності адресованого йому позитивного податкового роз’яснення (у дусі консультацій працівників податкових органів, про які йшлося вище). | |||||
| 3. Повернено оплату нерезидентом (курс НБУ — 10,048500 грн./€) | 312 | 632 | € 10000100485 | — | — |
| 4. Відображено додатну курсову різницю, що виникла на дату повернення оплати нерезидентом (€10000 х (10,048500 грн./€ - 9,825200 грн./€) = 2233 грн.) | 632 | 714 | 2233 | — | — |
Приклад.
Припустимо, що умови прикладу ті самі, однак підприємство-покупець, отримавши товар від продавця-нерезидента та відчуваючи фінансову скруту, оплату за нього так і не перерахувало, у зв’язку з чим сторони у квітні 2009 року домовилися про розірвання договору та зворотне повернення товару нерезиденту.Курс НБУ на дату оформлення ВМД та оприбуткування товару (24.02.2009 р.) — 9,854460 грн./
€ .Курс НБУ на 31.03.2009 р. — 10,158610 грн./
€.У такому разі в обліку підприємства-покупця операції відобразяться так:
Отримання та повернення товару нерезиденту
(якщо не було оплати за товар)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Придбання товару (імпорт) | |||||
| 1. Перераховано митному органу грошові кошти для сплати митних платежів (35000 грн.) | 377 | 311 | 35000 (умовно) | — | — |
| 2. Оприбутковано імпортний товар (лютий) (курс НБУ — 9,854460 грн. /€) | 281 | 632 | € 1000098544,60* | — | 98544,60** |
| * У бухгалтерському обліку згідно з п. 5 П(С)БО 21, якщо першою подією було отримання товарів, їх первісна вартість визначається шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дати визнання активів). ** У податковому обліку згідно з п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток у момент оприбуткування товару підприємство відображає валові витрати, показуючи їх виходячи з курсу НБУ на дату оприбуткування (оскільки ще не було оплати і балансова вартість витраченої валюти поки що не відома). | |||||
| 3. Уключено до первісної вартості товару: |
|
|
|
|
|
| — суму ввізного мита (9854,46 грн.) | 281 | 377 | 9854,46 | — | 9854,46 |
| — плату за митне оформлення (200 грн.) | 281 | 377 | 200 | — | 200 |
| 4. Віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ (на підставі ВМД) (21679,81 грн.) | 641 | 377 | 21679,81 | — | — |
| 5. Повернено залишок грошових коштів митним органом (35000 грн. - 9854,46 грн. - 200 грн. - 21679,81 грн. = 3265,73 грн.) | 311 | 377 | 3265,73 | — | — |
| 6. На дату балансу (31.03.2009 р.) у бухгалтерському обліку визначено курсові різниці за монетарною заборгованістю в інвалюті (курс НБУ — 10,158610 грн. /€) (€10000 х (10,158610 грн./€ - 9,854460 грн./€) = 3041,50 грн.) | 945 | 632 | 3041,50 | — | — * |
| * Курсова різниця відображається тільки в бухгалтерському обліку (як за монетарною статтею балансу). У податковому обліку курсові різниці в цьому випадку не виникають і не розраховуються. | |||||
| Повернення товару нерезиденту (експорт) | |||||
| 1. Повернено товар нерезиденту (квітень) | 632 | 281 | € 1000098544,60* | — | -98544,60* |
| 2. Списано на витрати суму митних платежів: |
|
|
|
|
|
| — ввізного мита (9854,46 грн.) | 949 | 281* | 9854,46 | — | -9854,46** |
| — плати за митне оформлення (200 грн.) | 949 | 281* | 200 | — | -200** |
| * Вартість товарів, що повертаються нерезиденту, бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у звичайному порядку. Хоча курс НБУ на дату повернення товару може змінитися, в обліку товар списується за раніше відображеною первісною вартістю. ** Оскільки повернення відбувається у квітні 2009 року, то при складанні піврічної декларації підприємство відкоригує (зменшить) валові витрати за рядком 05.1 декларації з податку на прибуток, відобразивши в ньому (з урахуванням округлень до цілих) суму «-108599 грн.» (98544,60 грн. + 9854,46 грн. + 200 грн.). Податковий кредит з ПДВ, раніше відображений при ввезенні товару (операція 4), платник податку може не коригувати за наявності адресованого йому позитивного податкового роз’яснення (у дусі консультацій працівників податкових органів, згаданих вище). | |||||
Повернення товару від нерезидента
Ситуація.
А тепер розглянемо інший випадок — коли раніше експортований товар згодом повертається підприємству-продавцю, тобто ввозиться на митну територію України (умовно назвемо таку ситуацію «експорт» — «імпорт»).У цьому випадку раніше експортований товар може бути ввезено на митну територію України в митному режимі «
імпорту» (IM 40) або «реімпорту» (IM 41).При цьому для ввезення товарів у режимі реімпорту повинні дотримуватися певні умови, а правила переміщення реімпортованих товарів через митний кордон України обумовлено
гл. 30 «Реімпорт» МКУ (ст. 190 — 193) та Порядком № 662. Режим реімпорту також може бути застосовано, якщо ввозиться тільки частина раніше експортованої партії товарів (п. 1.5 Порядку № 662).Реімпорт
— митний режим, відповідно до якого товари, що походять з України і вивезені за межі митної території України відповідно до митного режиму експорту, не пізніше за встановлений законодавством строк увозяться на митну територію України для вільного обігу на цій території (ст. 190 МКУ). При цьому для ввезення в режимі реімпорту необхідно, щоб товари (ст. 191 МКУ):—
походили з митної території України;— увозилися на митну територію України
не пізніше ніж 1 рік після їх вивезення (експорту) за межі митної території України;—
не використовувалися за межами митної території України з метою отримання прибутку;— ввозилися
в тому ж стані, в якому вони перебували на момент вивезення (експорту), крім змін унаслідок природного зносу та втрат за нормальних умов транспортування та зберігання.Також
п. 2.2 Порядку № 662 дозволяє застосування режиму реімпорту до товарів:— стан яких змінився внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили, за умови підтвердження таких випадків документально;
— щодо яких проводилися операції з передпродажної підготовки (захисту від корозії, боротьби з шкідниками, сортування, пакування, маркування, тестування) або дрібного ремонту за умови, що такі дії не змінили їх вартості, визначеної на момент вивезення (експорту) та код згідно з УКТЗЕД.
Зауважимо: товари, що ввозяться в режимі
реімпорту, звільняються від ввізного мита (на підставі п. «є» ст. 19 Закону України «Про Єдиний митний тариф» від 05.02.92 р. № 2097-ХII). При цьому в разі реімпорту суми вивізного (експортного) мита, сплачені раніше при експорті таких товарів, може бути повернено з бюджету власникам таких товарів за їх заявою.А от акцизний збір та ввізний ПДВ при реімпорті сплачуються на загальних підставах, оскільки звільнення в цьому випадку законодавством не передбачено.
Якщо ж умови реімпорту не дотримуються, то ввезення раніше експортованих товарів здійснюється в митному режимі звичайного
імпорту з повним оподаткуванням (сплатою ввізного мита, акцизного збору та ПДВ).На такі податково-супутні особливості імпорту та реімпорту зверталася увага й у
листі ДМСУ від 06.01.2004 р. № 11/5-15-4-ЕП, у якому розглядалися особливості оподаткування товарів залежно від вибраного митного режиму.Нагадаємо також: у разі здійснення повернення товарів банк знімає з контролю експортну операцію на підставі ВМД (типу IM 40 «Імпорт», IM 41 «Реімпорт») та за наявності інформації про таку операцію в реєстрі ВМД (
п. 2.6 Інструкції № 136).Податковий облік.
Аналогічно до попередньої ситуації податкове законодавство спеціальних норм щодо обліку ЗЕД-повернень не містить. Тому в цьому питанні доводиться керуватися загальними правилами. А отже, отримуючи назад раніше проданий (експортований) товар, підприємству-продавцю потрібно здійснювати в обліку відповідні коригування.Так, відповідно до
п. 5.10 Закону про податок на прибуток платнику податку слід відкоригувати (зменшити) валові доходи, раніше відображені при експорті. У зв’язку з цим їх суму підприємство зі знаком «-» відображає за рядком 02.1 «зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» декларації з податку на прибуток.При цьому якщо повернений товар:
— у подальшому підприємство планує використовувати в господарській діяльності, то його вартість братиме участь у перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток у звичайному порядку;— не буде використаний у господарській діяльності, то за ним потрібно відкоригувати раніше відображені (ще при придбанні) валові витрати, для чого заповнюють графу 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації.
Щодо
ввізного ПДВ, який сплачується при імпорті товару, що повертається, виникає запитання: може платник податку включити його до податкового кредиту чи ні? На наш погляд, при відповіді на це запитання слід орієнтуватися на те, буде використано товари, що повертаються, у господарській діяльності підприємства, чи ні.Так, якщо повернений товар підприємство-продавець у подальшому збирається використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, то, вважаємо, він має право суму ввізного ПДВ віднести до податкового кредиту. Якщо ж, навпаки, у господарській діяльності такий товар не використовуватиметься, то податковий кредит платник податку відобразити не зможе. Це ж, на наш погляд, справедливо і щодо ввізного мита та плати, що супроводжує митне оформлення, які сплачуються при імпорті.
Крім того, таким же підходом, вважаємо, слід керуватися і щодо податкового кредиту, відображеного у минулому, — ще при придбанні таких товарів. У разі використання повернених товарів в господарській діяльності він зберігається, а от якщо повернені товари в госпдіяльності використано не буде, то його потрібно відкоригувати (за рядком 16.4 ПДВ-декларації зі знаком «-»).
Разом із тим варто зауважити, що в останніх роз’ясненнях податківців стосовно імпорту простежується така лінія: з посиланням на
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ працівники податкових органів зазначають, що до податкового кредиту може потрапити тільки ввізний ПДВ, сплачений у зв’язку з придбанням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Відсутність же факту придбання, на їх думку, відобразити податковий кредит не дозволяє. У такому дусі (з акцентом на непридбанні товарів) витримано, зокрема, лист ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15 (що вказує на відсутність податкового кредиту з ПДВ, сплаченого при ввезенні безоплатно отриманих товарів), а також лист ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 (що відзначає неможливість уключення до податкового кредиту ввізного ПДВ, сплаченого при поверненні на митну територію України об’єкта оренди). Вважаємо, що такий підхід контролюючих органів не зовсім об’єктивний і в цьому питанні все ж логічніше орієнтуватися на зв’язок здійснюваних операцій з господарською діяльністю.Приклад.
У січні 2009 року підприємство експортувало товар вартістю € 10000. Плата за митне оформлення експорту становила 250 грн.Курс НБУ на дату оформлення експортної ВМД (21.01.2009 р.) — 9,956100 грн./
€ .Курс НБУ на 19.03.2009 р. (дату оплати нерезидентом) — 10,110100 грн./
€ .Курс НБУ на 20.03.2009 р. (дату зарахування виручки на поточний валютний рахунок підприємства) — 10,526670 грн./
€ .Згодом нерезидент-покупець, відчуваючи скруту з подальшою реалізацією такого товару своїм замовникам, домовився про повернення товару підприємству.
Товар було імпортовано у квітні 2009 року.
Курс НБУ на дату оформлення імпортної ВМД (28.04.2009 р.) — 10,106250 грн./
€ .Митні платежі, сплачені при імпорті при розмитненні товару, склали 32540 грн., у тому числі:
— ввізне мито — 10106,25 грн. (
€10000 х х 10,106250 грн./€ х 10 %) (оскільки товар ввозиться в режимі звичайного імпорту, від сплати ввізного мита він не звільняється);— плата за митне оформлення товару — 200 грн.;
— ввізний ПДВ — 22233,75 грн. [(
€10000 х 10,106250 грн./€ + 10106,25 грн.) х 20 %].Курс НБУ на дату повернення оплати нерезиденту (29.04.2009 р.) — 10,003840 грн./
€.В обліку підприємства-покупця операції відобразяться так:
Відвантаження та повернення товару від нерезидента
(за умови надходження оплати від нерезидента)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Відвантаження товару (експорт) | |||||
| 1. Відвантажено товар на експорт (курс НБУ — 9,956100 грн./€) | 362 | 702 | € 1000099561,00* | 99561 | — |
| 2. Перераховано митному органу грошові кошти для оплати митного оформлення товару (250 грн.) | 377 | 311 | 250 | — | — |
| 3. Віднесено на витрати поточного періоду плату за митне оформлення | 93 | 377 | 250 | — | 250 |
| 4. Списано собівартість відвантаженого товару | 902 | 281 | 50000 (умовно) | — | — |
| 5. Надійшла оплата за товар від нерезидента (курс НБУ — 10,110100 грн./€) | 314 | 362 | € 10000101101,00 | — | — |
| 6. Відображено курсову різницю при отриманні оплати від нерезидента (€10000 х (10,110100 грн./€ - 9,956100 грн./€) = 1540,00 грн.) | 362 | 714 | 1540 | — | — |
| 7. Зараховано виручку на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ — 10,526670 грн./€) | 312 | 314 | € 10000105266,70 | — | — |
| 8. Відображено курсову різницю при отриманні оплати від нерезидента (€10000 х (10,526670 грн./€ - 10,110100 грн./€) = 4165,70 грн.) | 314 | 714 | 4165,70 | — | — |
| 9. Списано на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 702 | 791 | 99561,00 | — | — |
| — собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 50000 | — | — |
| — витрати з митного оформлення | 791 | 93 | 250 | — | — |
| — курсові різниці (1540 грн. + 4165,70 грн. = 5705,70 грн.) | 714 | 791 | 5705,7 | — | — |
| Повернення товару від нерезидента (імпорт) | |||||
| 1. Відображено повернення товару нерезидентом (квітень) (на вартість раніше експортованого товару) | 704 | 362 | € 1000099561,00* | -99561 | — |
| 2. Відображено курсову різницю на дату здійснення операції повернення (курс НБУ — 10,106250 грн./€) | 945 | 362 | 1501,50 | — | — |
| 3. Перераховано митному органу грошові кошти для сплати митних платежів (32540 грн.) | 377 | 311 | 32540 | — | — |
| 4. Віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ (на підставі ВМД) (22233,75 грн.) | 641* | 377 | 22233,75 | — | — |
| 5. При ввезенні товару сплачено (курс НБУ — 10,106250 грн./€): | |||||
| — суму ввізного мита (10106,25 грн.) | 949 | 377 | 10106,25 | - | 10106,25* |
| — плату за митне оформлення (200 грн.) | 949 | 377 | 200 | - | 200* |
| * Передбачається, що повернений товар буде використано платником податку в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (наприклад, продано іншим покупцям), а тому, вважаємо, суму ввізного ПДВ, сплаченого при імпорті, підприємство має право включити до податкового кредиту, а суму ввізного мита та плати за митне оформлення — віднести до валових витрат. При цьому повернений товар бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у звичайному порядку. | |||||
| 6. Оприбутковано повернений товар (методом «сторно») | 902 | 281 | 50000 | — | — |
| 7. Повернено оплату за товар нерезиденту (курс НБУ — 10,003840 грн./€) | 362 | 312 | € 10000100038,40 | — | — |
| 8. Відображено курсову різницю при поверненні оплати (€10000 х (10,003840 грн./€ - 10,106250 грн./€) = 1024,10 грн.) | 362 | 714 | 1024,10 | — | — |
| 9. На вартість поверненого товару відкориговано фінансовий результат (методом «сторно») | 791 | 902 | 50000 | — | — |
| 10. Списано на фінансовий результат: | |||||
| — вирахування з доходу у зв’язку з поверненням товару | 791 | 704 | 99561 | — | — |
| — суми курсових різниць | 714 | 791 | 1024,10 | — | — |
| 791 | 945 | 1501,50 | — | — | |
Приклад.
Припустимо, що умови прикладу ті самі.Курс НБУ на дату оформлення експортної ВМД (21.01.2009 р.) — 9,956100 грн./
€ .Курс НБУ на 31.03.2009 р. — 10,158610 грн./
€ .Однак згодом нерезидент-покупець не зміг розрахуватися з підприємством за товар, у зв’язку з чим сторони домовилися про розірвання договору та повернення товару нерезидентом. Товар було імпортовано у квітні 2009 року.
Курс НБУ на дату оформлення імпортної ВМД (28.04.2009 р.) — 10,106250 грн./
€.В обліку підприємства-покупця операції відобразяться так:
Відвантаження та повернення товару від нерезидента
(якщо оплати від нерезидента не надходило)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Відвантаження товару (експорт) | |||||
| 1. Відвантажено товар на експорт (курс НБУ — 9,956100 грн./€) | 362 | 702 | € 1000099561,00* | 99561 | — |
| 2. Перераховано митному органу грошові кошти для оплати митного оформлення товару (250 грн.) | 377 | 311 | 250 | — | — |
| 3. Плату за митне оформлення віднесено на витрати поточного періоду | 93 | 377 | 250 | — | 250 |
| 4. Списано собівартість відвантаженого товару | 902 | 281 | 50000 (умовно) | — | — |
| 5. На дату балансу (31.03.2009 р.) у бухгалтерському обліку визначено курсові різниці за монетарною заборгованістю в інвалюті (курс НБУ — 10,158610 грн. /€) (€10000 х (10,158610 грн./€ - 9,956100 грн./€) = 2025,10 грн.) | 362 | 714 | 2025,10 | —* | — |
| * Курсова різниця відображається тільки в бухгалтерському обліку (як за монетарною статтею балансу). У податковому обліку курсові різниці в цьому випадку не виникають і не розраховуються. | |||||
| 6. Списано на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 702 | 791 | 99561,00 | — | — |
| — собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 50000 | — | — |
| — курсову різницю | 714 | 791 | 2025,10 | — | — |
| Повернення товару від нерезидента (імпорт) | |||||
| 1. Відображено повернення товару від нерезидента (квітень) (на вартість раніше експортованого товару) | 704 | 362 | € 1000099561,00* | -99561 | — |
| 2. Перераховано митному органу грошові кошти для сплати митних платежів (32540 грн.) | 377 | 311 | 32540 | — | — |
| 3. Віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ (на підставі ВМД) (22233,75 грн.) | 641* | 377 | 22233,75 | — | — |
| 4. При ввезенні товару сплачено (курс НБУ — 10,106250 грн./€): | |||||
| — суму ввізного мита (10106,25 грн.) | 949 | 377 | 10106,25 | — | 10106,25* |
| — плату за митне оформлення (200 грн.) | 949 | 377 | 200 | — | 200* |
| * Передбачається, що повернений товар буде використано платником податку в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (наприклад, продано іншим покупцям), а тому, вважаємо, суму ввізного ПДВ, сплаченого при імпорті, підприємство має право включити до податкового кредиту, а суму ввізного мита та плати за митне оформлення — віднести до валових витрат. При цьому повернений товар бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у звичайному порядку. | |||||
| 5. Оприбутковано повернений товар (методом «сторно») | 902 | 281 | 50000 | — | — |
| 6. Списано на фінансовий результат: | |||||
| — вирахування з доходу у зв’язку з поверненням товару | 791 | 704 | 99561 | — | — |
| — вартість поверненого товару (методом «сторно») | 791 | 902 | 50000 | — | — |
