О налоговом кредите по НДС при изъятии предметов финансового лизинга из-за неуплаты платежей
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 23.03.2009 г. № 2558/6/16-1515-26, № 5945/7/16-1517-26
(извлечение)
Возврат объекта финансового лизинга, в том числе и в случае изъятия лизингодателем предметов финансового лизинга в случае расторжения договора финансового лизинга до момента окончания его действия (в частности, из-за неуплаты лизинговых платежей), с целью обложения налогом на добавленную стоимость для лизингополучателя является объектом налогообложения (п.п. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон)) и облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
База налогообложения такой операции определяется в соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона, исходя из обычной цены объекта лизинга, сформировавшейся на момент такого возврата, но не менее первоначальной стоимости такого основного фонда, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, согласно нормам ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
В соответствии с п.п. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закона в момент возникновения налоговых обязательств продавца (лизингополучателя по расторгнутому договору финансового лизинга) составляется налоговая накладная в двух экземплярах, оригинал которой предоставляется покупателю (лизингодателю по расторгнутому договору финансового лизинга) и
является основанием для начисления им налогового кредита при условии использования полученного (возвращенного) объекта финансового лизинга в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (подпункты 7.4.1 и 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона).В соответствии с частью второй п.п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона в случае отказа со стороны поставщика товаров (услуг) предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения получатель таких товаров (услуг) имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с
жалобой на такого поставщика, являющееся основанием для включения сумм этого налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в результате приобретения таких товаров (услуг).Учитывая указанное, а также то, что при осуществлении операции изъятия (возврата лизингополучателем лизингодателю) предмета финансового лизинга из-за неуплаты лизинговых платежей
отсутствуют документы, удостоверяющие факт уплаты налога (имеется только факт его начисления), сумма начисленного налога на добавленную стоимость по указанной операции может быть отражена только в налоговой накладной, а потому нормы части второй п.п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона в данной ситуации применяться не могут.В то же время сообщаем, что
нормы абзаца восьмого письма Государственной налоговой администрации Украины от 06.02.2009 г. № 982/6/16-1515-26 распространяются на суммы процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
О возврате предмета финансового лизинга и не только
В отношении начисления налоговых обязательств стороной, возвращающей предмет лизинга (лизингополучателем), мнение налоговиков было вполне прогнозируемо. Напомним, что еще в письме ГНАУ от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 21) указывалось, что возврат объекта финансового лизинга с целью налогообложения рассматривается как продажа и облагается НДС в общеустановленном порядке. То есть лизингополучатель, возвращающий предмет лизинга, должен начислить налоговые обязательства. Однако тогда налоговики уклонились от ответа на ряд важных вопросов:
— в какой момент возникают налоговые обязательства передающей стороны (лизингополучателя);
— как определить базу налогообложения;
— можно ли получающей стороне (лизингодателю) увеличить налоговый кредит на соответствующую сумму.
В отношении первого вопроса можно только догадываться, что ориентироваться следует на дату фактического возврата объекта лизинга.
Второй вопрос решен в комментируемом письме. Со ссылкой на п. 4.1 Закона об НДС налоговики требуют применения обычных цен, причем указан и
минимальный размер — первоначальная стоимость объекта за минусом амортизации. Если с первым требованием еще можно согласиться, то второе вообще ниоткуда не следует. Тем более это выглядит нелогично сейчас, когда рыночная стоимость основных фондов падает.Но самым важным моментом комментируемого письма является ответ на третий вопрос:
налоговики согласны на увеличение налогового кредита получающей стороной (лизингодателем). Итак, получается, что лизингополучатель на дату возврата предмета лизинга выписывает налоговую накладную, на основании которой лизингодатель увеличивает налоговый кредит. Честно говоря, мы не рассчитывали увидеть такой позитивный для налогоплательщиков ответ.В данном письме затрагивается еще один очень важный вопрос. Если лизингополучатель не выпишет налоговую накладную или выпишет ее с нарушением, то лизингодатель фактически лишается права на налоговый кредит. Как известно, в общем случае, если поставщик не выписывает налоговую накладную или выписывает ее с нарушением, получатель имеет право обратиться с заявлением с жалобой в налоговую инспекцию. При этом к заявлению следует приложить документы,
свидетельствующие о факте уплаты налога. Однако в данной ситуации платежа, включающего в себя НДС, как такового нет. Поэтому формально налоговики правы, отказывая лизингодателю в праве на подачу такого заявления.Этот вывод может иметь далеко идущие последствия. Аналогичный подход можно применить и в более распространенной ситуации, когда товар приобретается по обычному договору купли-продажи с условием платежа после поставки товара. Если продавец, отгрузивший товар, не выписывает налоговую накладную или выписывает ее с нарушением, то покупатель также лишен права на подачу заявления в ГНИ, ведь у него не будет документов, удостоверяющих
факт уплаты НДС?! В свое время налоговики были не против заявления с жалобой на поставщика в ситуациях, когда платежа как такового нет. Например, если заложенное имущество переходит к банку и должник не выписал налоговую накладную, налоговики указывали, что к заявлению следует приложить договор и акт передачи имущества (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40). Не исключено, что в этом аспекте позиция налоговиков может измениться.И третий момент. В комментируемом письме уточнено, что вознаграждение лизингодателю и/или компенсация других его расходов, непосредственно связанных с выполнением договора лизинга (а именно об этом идет речь в абзаце восьмом письма ГНАУ от 06.02.2009 г. № 982/6/16-1515-26), касается сумм процентов и комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга. Напомним, что в упомянутом письме ГНАУ делала вывод о том, что п.п. 3.2.2 Закона об НДС касается только процентов
по кредиту в составе лизингового платежа, а вознаграждение лизингодателя и компенсация прочих расходов (теперь уточнено, что проценты и комиссии, начисленные на стоимость объекта лизинга) облагаются в общем порядке.Трудно согласиться с таким налогообложением. На наш взгляд, вознаграждение лизингодателя и проценты или комиссии, о которых идет речь в п.п. 3.2.2 Закона об НДС, — одно и то же, и именно эта составляющая лизингового платежа льготируется в установленных рамках (в самом п.п. 3.2.2 привязка идет к сумме, рассчитанной
от стоимости объекта лизинга, и ничего не говорится о компенсации процентов по банковскому кредиту лизингодателя) .
Дмитрий Костюк
