Туристические услуги: учет у туроператора

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Июнь, 2009/№ 49
В избранном В избранное
Печать
Статья

Туристические услуги: учет у туроператора

 

На сегодняшний день, следуя пожеланиям клиентов, туроператоры предлагают на выбор широчайший круг туристических услуг, организовывая всевозможные туристические маршруты, в связи с чем любители путешествий могут комфортно отдохнуть как в пределах своего отечества, так и посетив заграничные достопримечательности. Однако коснемся учетной стороны дела и посмотрим, как отечественные и заграничные туры отражаются в учете их продавцов-туроператоров. Тем более, что здесь появляются свои особенности.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Прежде всего вкратце оговорим общие учетные моменты.

 

Общие учетные моменты

Для учета и налогообложения операций в сфере туристической деятельности важное значение имеет тот факт, что туристический продукт и туристические услуги являются именно

услугами, а не товаром. В связи с этим и в бухгалтерском, и в налоговом учете туристические операции отражаются как операции с услугами.

Кстати, попутно заметим, что именно «услужный» характер операций позволяет туроператору принимать наличность в оплату стоимости туров

без РРО, однако с оформлением таких операций приходными и расходными кассовыми ордерами и выдачей соответствующих квитанций (п. 1 ст. 9 Закона об РРО; письмо ГНАУ от 04.10.2005 г. № 19709/7/15-1117; определения ВАСУ от 12.07.2006 г. по делу № 49/133; от 11.12.2006 г.; от 13.02.2007 г.; консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 20, с. 40, где, в частности, отмечалось, что поскольку договоры на туристическое обслуживание являются, в сущности, договорами на предоставление услуг, то независимо от того, реализуется ли при этом собственный турпродукт или турпродукт других операторов, РРО и расчетные книжки могут не применяться при условии оформления расчетных операций кассовыми ордерами).

Формируя турпродукт, который зачастую включает в себя целый комплекс туристических услуг, туроператор может вступать с контрагентами (отелями, пансионатами, перевозчиками, экскурсионными бюро и т. п.) в различные договорные отношения и заключать различные типы договоров. Однако, как правило, это бывают:

— прямые договоры купли-продажи услуг (в этом случае туроператор выступает в роли покупателя услуг, приобретая, например, услуги по проживанию, транспортному и экскурсионному обслуживанию и т. п., включаемые в состав турпакета);

— посреднические договоры (агентские договоры, договоры поручения) — в этом случае туроператор выступает агентом других субъектов хозяйствования по услугам, входящим в стоимость формируемого турпродукта (например, выступает агентом страховщика при страховании туристов* либо агентом авиаперевозчика при продаже билетов на авиарейсы).

* В то же время туристы могут и самостоятельно заключать договоры страхования со страховыми компаниями, уведомляя об этом туроператора (п. 7 Лицензионных условий № 111).

При этом сами турпакеты также могут формироваться по различным вариантам: из собственных услуг туроператора, с включением услуг других субъектов хозяйствования, или составляться по комбинированному варианту — из услуг первого и второго вида. Все это оказывает влияние на учет операций.

 

Бухгалтерский учет

Поскольку туристический продукт представляет собой

комплекс туристических услуг, то в целях бухгалтерского учета туроператор применяет нормы и положения, регулирующие порядок признания доходов и расходов от предоставления услуг. Так, формирование себестоимости турпродукта происходит по дебету счета 23 «Производство». При этом доходы от реализации туристических услуг (турпродукта) туроператор отражает по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» (в момент окончания предоставления туристических услуг — признание дохода), одновременно с которыми показывает и понесенные в связи с этим расходы (Дт 903 — Кт 23).

Если в ходе формирования турпродукта с некоторыми из контрагентов туроператор работает по агентским соглашениям, то, выступая посредником, реализацию таких «чужих» услуг он отражает в бухучете по кредиту субсчета 703 с одновременным отражением транзитных сумм по агентским (посредническим) договорам по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода».

 

Налоговый учет

Налог на прибыль

. Каких-либо специальных норм по налогообложению туристической деятельности Закон о налоге на прибыль не содержит. А потому налогообложение операций у туроператора происходит в общеустановленном порядке с учетом возможных вариантов формирования турпакетов.

 

Туроператор: последствия по налогу на прибыль

Варианты формирования турпродукта

Налогообложение (налог на прибыль)

ВД

ВР

1

2

3

Вариант 1: турпродукт полностью сформирован из собственных услуг туроператора

Вся сумма средств, полученная от туристов

Собственные расходы туроператора по предоставлению туристических услуг, с учетом ограничений, установленных Законом о налоге на прибыль

Вариант 2: турпродукт сформирован из собственных услуг туроператора и услуг других субъектов хозяйствования, приобретаемых туроператором по прямым договорам о предоставлении услуг

Собственные расходы туроператора, а также стоимость услуг сторонних организаций

Вариант 3: турпродукт сформирован из собственных услуг туроператора и услуг других субъектов хозяйствования, переданных по посредническим (агентским) договорам

Сумма средств, полученная от туристов за вычетом стоимости посреднических услуг (транзитных сумм). Вознаграждение по посредническим договорам

Собственные расходы туроператора

Вариант 4: турпродукт полностью сформирован из услуг других субъектов хозяйствования, переданных по посредническим (агентским) договорам

Вознаграждение по посредническим (агентским) договорам

Расходы по обеспечению хозяйственной деятельности

Моменты отражения ВД и ВР

Туроператор отражает:

(1) валовые доходы в связи с продажей турпродукта и туруслуг — в общем порядке (согласно п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль) по правилу первого события (с учетом обычноценовых ограничений в случае осуществления бартерных операций, работе со связанными лицами и неплательщиками НДС — пп. 7.1.1, 7.4.1, 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).

Если при этом туроператор реализует турпродукт через турагента, то, следуя правилам налогообложения посреднических операций, валовые доходы у туроператора возникнут по первому событию посредника-турагента (как правило, таким первым событием зачастую является поступление денежных средств турагенту от туристов в оплату за туры), о чем турагент должен своевременно уведомить туроператора (письмо ГНАУ от 27.05.2004 г. № 9657/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 5); (2) валовые расходы — в обычном порядке:

— по правилу первого события (при работе с обычными плательщиками налога на прибыль — п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль);

— на дату получения товаров (работ, услуг) (при работе с неплательщиками налога на прибыль или нестандартными плательщиками — п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль). При продаже в рамках турпакета «чужих» услуг по посредническим (агентским) договорам у туроператора ни валовые доходы, ни валовые расходы не возникают (согласно пп. 7.9.1, 7.9.2 Закона о налоге на прибыль). В налоговом учете туроператор по таким операциям по правилу первого события отражает лишь сумму вознаграждения.

 

НДС

. В отличие от «прибыльного» учета, не выделяющего каким-либо образом туруслуги, особенностям налогообложения операций по поставке туруслуг в Законе об НДС посвящена отдельная статья 8, согласно которой «туристический» НДС-учет зависит от места предоставления туристических услуг (т. е. где непосредственно оказываются туруслуги — на территории Украины или за ее пределами). Таким образом, для НДС-учета важен вид туризма, предлагаемого туроператором. При этом по ходу возникает вопрос о необходимости регистрации субъектов туристической деятельности плательщиками НДС.

Сразу укажем, что в особых

подпунктах (пп. 2.3.2 — 2.3.4 и п. 2.4 Закона об НДС) «осуществление туристической деятельности и оказание туристических услуг» отдельно не выделяются. Следовательно, регистрация лица, занимающегося этим видом деятельности, плательщиком НДС происходит в обычном порядке и протекает по общему правилу. То есть туроператор должен учитывать требования п.п. 2.3.1 Закона об НДС и при достижении предельного объема налогооблагаемых операций в 300 тыс. грн. зарегистрироваться плательщиком НДС. А вот до достижения этого объема туроператор, на наш взгляд, может осуществлять свою деятельность, плательщиком НДС, при этом не регистрируясь (хотя при малых оборотах ничто не запрещает субъекту хозяйствования стать плательщиком НДС на добровольных началах, т. е. зарегистрироваться по собственному желанию).

Правда, некую путаницу вносят нормы

п. 8.5 Закона об НДС, предусматривающие, что поставка турпродукта или туруслуг как внутри, так и за пределами Украины может осуществляться исключительно резидентом, имеющим соответствующую лицензию и отвечающим требованиям, определенным п. 2.3 ст. 2 этого Закона. Считаем, что такой не вполне удачной формулировкой законодатель хотел лишь указать на необходимость НДС-регистрации для субъекта туристической деятельности при наступлении соответствующих обстоятельств и, в частности, достижении 300-тысячного предела.

При этом для «туристического» случая особенности

расчета 300-тысячного предела в целях НДС-регистрации уточнены п. 8.6 Закона об НДС , согласно которому в расчет включается стоимость поставок турпродукта и туруслуг, предоставленных как туроператором, так и турагентом. Это означает, что туроператор должен учитывать всю стоимость поставленного им турпродукта, а также стоимость турпродуктов других операторов (услуг других субъектов хозяйствования), если он продает их по агентским соглашениям, а также сумму своего комиссионного вознаграждения.

Но вернемся к налогообложению.

Учитывая, что

Закон о туризме , а также Лицензионные условия № 111 подразделяют туризм на внутренний и международный, а последний — на въездной и выездной, отметим особенности НДС-учета туристических операций у туроператора в каждом случае (см. таблицу):

 

Туроператор: последствия по НДС

 

Туризм

внутренний

международный

Характеристика туризма

путешествия в пределах Украины граждан Украины и лиц, постоянно проживающих на ее территории

въездной

выездной

Путешествия в пределах Украины лиц, которые постоянно не проживают на ее территории

Путешествия граждан Украины и лиц, постоянно проживающих на территории Украины, в другую страну

Туристические услуги оказываются

на таможенной территории Украины

за пределами таможенной территории Украины

Норма Закона об НДС, регулирующая налогообложение

п. 8.3 Закона об НДС

п. 8.1 Закона об НДС

Объект налогообложения

Вся стоимость турпродукта, поставляемого туроператором

Вознаграждение туроператора (разница между стоимостью поставленного турпродукта и расходами на его создание)

Налоговый кредит по расходам на формирование турпродукта

Право на налоговый кредит возникает в общеустановленном порядке (п.п. 7.4.1 Закона об НДС)

Входной НДС при создании турпродукта в налоговый кредит не включается. По другим общехозяйственным и прочим расходам (расходам на аренду, рекламу и т. п.) налоговый кредит по входному НДС туроператор формирует в общем порядке (на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС)

 

Остановимся подробнее на налогообложении туризма каждого вида.

 

Внутренний туризм

В данном случае предполагается, что туристический продукт реализуется на таможенной территории Украины, а его поставщиками и потребителями выступают

отечественные субъекты хозяйствования (т. е. турпродукт и создается, и потребляется внутри страны). Налогообложение и учет таких операций осуществляются по правилам налогообложения и учета услуг, предоставляемых на таможенной территории Украины.

НДС-учет таких операций регулирует

п. 8.3 Закона об НДС, предусматривающий, что на операции по внутреннему туризму распространяется общий порядок налогообложения. Это означает, что у туроператора НДС облагается вся стоимость поставляемого турпродукта (туруслуги). При этом туроператор:

— налоговые обязательства отражает исходя из договорной (контрактной) стоимости турпродукта, но не ниже обычной цены (

п. 4.1 Закона об НДС) по правилу первого события: либо на дату поступления от туристов денежных средств, либо на дату оказания туристам туруслуг (п.п. 7.3.1 Закона об НДС) (как правило, первым событием при этом обычно является поступление денежных средств от туристов в оплату турпродукта, поскольку в большинстве случаев туруслуги предоставляются на условиях предоплаты);

— налоговый кредит по «входному» НДС при создании турпродукта формирует по правилу первого события на общих основаниях (

пп. 7.4.1, 7.5.1 Закона об НДС).

Пример 1.

Туроператор (турфирма) «Малибу» реализует турпродукт (тур по Украине) стоимостью 5400 грн. (в том числе НДС — 900 грн.), включающий в себя:

— транспортное обслуживание (доставка туриста к месту отдыха и обратно) — 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.);

— проживание и питание в отеле — 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.);

— экскурсионное обслуживание — 300 грн. (в том числе НДС — 50 грн.);

— прочие расходы туроператора — 520 грн. (условно), из которых, предположим, в валовые расходы включаются затраты в сумме 400 грн.

Кроме того, расходы по страхованию туристов составили 200 грн. (туроператор действует на основании агентского соглашения, заключенного со страховой компанией, т. е. выступает ее агентом, за что получает соответствующее вознаграждение. Расчеты по вознаграждению за агентские услуги со страховой компанией в примере опускаются).

Операции по реализации турпродукта туристам в учете туроператора отразятся следующим образом:

 

Внутренний туризм

(учет у туроператора)

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

Поступление оплаты за турпродукт от туристов

1. Поступила предоплата за турпродукт от туристов (с учетом расходов по страхованию) (5400 грн. + 200 грн.)

311

681

5600

4500*

* Сумма, полученная от туристов в связи со страхованием (200 грн.), не включается ни в валовые доходы, ни в валовые расходы туроператора, поскольку он в данном случае выступает посредником — действует на основании посреднического (агентского) договора со страховой компанией (пп. 7.9.1, 7.9.2 Закона о налоге на прибыль). При этом операции страхования не являются объектом обложения НДС (п.п. 3.2.3 Закона об НДС).

2. Отражены налоговые обязательства по НДС

643

641

900

Формирование турпродукта

3. Перечислена поставщикам оплата за составляющие турпродукта (проживание, питание, транспортное и экскурсионное обслуживание) — 4140 грн. (3600 грн. + 240 грн. + 300 грн.)

371

311

4140

3450

4. Отражен налоговый кредит по НДС по составляющим турпродукта

641

644

690

5. Перечислены денежные средства страховой компании за страхование туристов

377

311

200

6. От страховой компании получены страховые полисы

024

200

7. Сформирована себестоимость турпродукта:

 

 

 

 

 

 — на сумму расходов туроператора по оплате проживания, питания, транспортного и экскурсионного обслуживания

23

631

3450

 — на сумму прочих расходов туроператора

23

13, 20, 22, 63, 65, 66, 68

520

400

8. Списана ранее отраженная (при оплате) сумма налогового кредита по НДС

644

631

690

9. Отражен зачет задолженностей с поставщиками

631

371

4140

Поставка турпродукта туристам

10. Переданы туристам страховые полисы

 —

024

200

11. Отражена реализация турпродукта туристу — по факту предоставления туристических услуг (с учетом расходов по страхованию — 200 грн.)

361

703

5600

12. Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС

703

643

900

13. Учтены (как вычеты из дохода) расходы по страхованию

704

377

200

14. Списана себестоимость реализованного турпродукта

903

23

3970

15. Отражен зачет задолженности с туристами

681

361

5600

16. Списаны на финансовый результат:

 

 

 

 

 

— доходы от реализации турпродукта

703

791

4700

— сумма, перечисленная страховой компании

791

704

200

— себестоимость поставленного турпродукта

791

903

3970

 

Пример 2.

Предположим, что при тех же условиях примера для реализации такого турпродукта туроператор привлекает турагента, за услуги которому отдельно (по завершении тура) уплачивает вознаграждение в сумме 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.).

Тогда в учете туроператора операции отразятся следующим образом:

 

Внутренний туризм

(учет у туроператора, реализующего турпродукт с привлечением турагента; вознаграждение турагенту перечисляется отдельно)

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

Поступление денежных средств от турагента

1. Поступили денежные средства от турагента в оплату стоимости турпродукта туристами

311

631

5600

4500*

* Валовые доходы у туроператора возникают по первому из событий посредника-турагента (как правило, таковым зачастую является поступление денежных средств турагенту от туристов в оплату за туры), о чем турагент должен своевременно уведомить туроператора.

2. Отражены налоговые обязательства по НДС

643

641

900

Операции 3 — 9 (по формированию турпродукта) будут такими же, как в примере 1.

10. Передана турагенту документация (ваучеры, страховые полисы и т. п.) по данному турпродукту

024

5600

Операции 11 — 14 (по реализации турпродукта) аналогичны операциям 11 — 14 из примера 1.

15. Отражен зачет задолженности

631

361

5600

Вознаграждение турагенту

16. С турагентом подписан акт предоставленных агентских услуг

93

631

100

100

17. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной турагента)

641

631

20

18. Выплачено агентское вознаграждение турагенту

631

311

120

19. Списаны на финансовый результат:

 

 

 

 

 

 — доходы от реализации турпродукта

703

791

4700

 — сумма, перечисленная страховой компании

791

704

200

 — себестоимость поставленного турпродукта

791

903

3970

 — расходы на выплату вознаграждения турагенту

791

93

100

 

Пример 3.

Если по условиям примера 2 предположить, что по договоренности сторон турагент удерживает вознаграждение с сумм, полученных от туристов за турпродукт, перечисляя при этом туроператору оставшуюся (за вычетом удержанного вознаграждения) сумму денежных средств, то в учете туроператора операции отразятся следующим образом:

Внутренний туризм

(учет у туроператора, реализующего турпродукт с привлечением турагента; вознаграждение удерживается турагентом)

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

Поступление денежных средств от турагента (с учетом удержанного турагентом вознаграждения)

1. Поступили денежные средства от турагента в оплату стоимости турпродукта туристами (5480 грн. = 5600 грн. - 120 грн.)

311

631

5480

4500*

100**

* Валовые доходы у туроператора возникают по первому из событий посредника-турагента (как правило, таковым зачастую является поступление денежных средств турагенту от туристов в оплату за туры), о чем турагент должен своевременно уведомить туроператора.

** Если турагент является неплательщиком налога на прибыль, то увеличить валовые расходы по сумме причитающегося ему вознаграждения туроператор сможет только на дату составления с турагентом акта оказанных услуг.

2. Отражен налоговый кредит по услугам турагента (при наличии налоговой накладной турагента)

641

644

20

3. Отражены налоговые обязательства по НДС со стоимости туристических услуг

643

641

900

Далее операции по формированию турпродукта будут такими же, как операции 3 — 9 в примере 1.

10. Передана турагенту документация (ваучеры, страховые полисы и т. п.) по данному турпродукту

024

5600

Далее операции по реализации турпродукта будут аналогичны операциям 11 — 14 из примера 1.

15. Отражен зачет задолженности

631

361

5600

Вознаграждение турагенту списано на расходы

16. С турагентом подписан акт предоставленных агентских услуг

93

631

100

17. Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС

644

631

20

Проводки по формированию финансового результата будут такими же, как и в примере 2.

 

Въездной туризм

В этом случае туристический продукт также реализуется

на территории Украины, но его потребителями выступают уже зарубежные субъекты хозяйствования. То есть осуществляется продажа турпродукта нерезидентам с местом предоставления туристических услуг на таможенной территории Украины (реализуются украинские туры для иностранных граждан и прочих нерезидентов).

НДС-учет

при этом, как и в предыдущем случае, регулируется п. 8.3 Закона об НДС. То есть, продавая туры по Украине нерезидентам, туроператор облагает НДС всю стоимость турпакетов (п. 4.1 Закона об НДС). Поскольку расчеты за туристические услуги при этом зачастую происходят в валюте, то для начисления НДС берется курс НБУ на дату возникновения налоговых обязательств — первого из событий (п.п. 7.3.1 Закона об НДС), которым обычно является поступление денежных средств в оплату туров. По входным суммам НДС, связанным с созданием турпродуктов, туроператор формирует налоговый кредит в общем порядке на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС.

В «прибыльном» учете, реализуя турпакеты нерезидентам и формируя (по правилу первого события)

валовые доходы, туроператору следует учитывать также положения «валютного» п. 7.3 Закона о налоге на прибыль. То есть согласно п.п. 7.3.1 этого пункта сумму дохода от продажи туристических услуг туроператор определяет путем пересчета иностранной валюты в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) такого дохода (и в дальнейшем, например, в связи с изменением обменного курса гривни, эту сумму не пересчитывает).

Говоря о въездном туризме, также стоит обратить внимание на положения

ст. 37 Закона о туризме, согласно которой посредническая деятельность на территории Украины по заключению договоров на туристическое обслуживание с иностранными субъектами туристической деятельности не допускается. А такая деятельность может осуществляться только через туроператоров, созданных в соответствии с законодательством Украины. Заметим, что данное ограничение — о возможности осуществления подобной деятельности исключительно через посредников-туроператоров — касается именно посреднической деятельности при продаже туруслуг. Поэтому, к примеру, прямые договоры (т. е. напрямую без привлечения туроператора) с нерезидентами (причем как с иностранными гражданами, так и с иностранными туроператорами и турагентами) на оказание туристических услуг «украинские» санатории, пансионаты, базы отдыха, гостиницы заключать могут (п. 3 письма Государственной службы туризма и курортов от 10.10.2007 г. № 3-Д, см. с. 45).

Пример 4.

Туроператор (турфирма) «Оазис-тур» организовал тур иностранных граждан по Украине. Стоимость тура — $1000. Расходы, связанные с формированием тура (включающие, в частности, расходы на проживание, питание, транспортное и экскурсионное обслуживание), составили  5000 грн. (себестоимость тура). Расходы по страхованию туристы осуществили самостоятельно.

Предоплата поступила от туристов на распределительный счет туроператора 05.05.2009 г. (курс НБУ — 7,70 грн./$).

В учете туроператора операции по реализации турпродукта туристам-нерезидентам отразятся следующим образом:

 

Въездной туризм

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, $/грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

Поступление оплаты за турпродукт от нерезидента

1. Поступили на распределительный счет денежные средства от нерезидента в оплату стоимости турпродукта (05.05.2009 г., курс НБУ — 7,70 грн./$)

314

681

$1000

7700

6416,67

2. Отражены налоговые обязательства по НДС (7700 грн. : 6 = 1283,33 грн.)

643

641

1283,33

3. Зачислена выручка на текущий валютный счет предприятия (05.05.2009 г.)

312

314

$1000

7700

Операции по продаже иностранной валюты в примере опускаются. Подробнее с ними можно ознакомиться в статье «Правила налогообложения въездного туризма» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 46.

Операции по формированию турпродукта будут аналогичны операциям 3 — 9 из примера 1 и в примере опускаются.

Поставка турпродукта нерезиденту

4. Оказаны туристические услуги нерезидентам

362

703

$1000

7700*

* В бухгалтерском учете в случае, если первым событием было получение предоплаты, доход отражается по курсу НБУ на дату получения такой предоплаты (п. 6 П(С)БУ 21).

5. Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС

703

643

1283,33

6. Списана себестоимость реализованного турпродукта

903

23

5000

7. Отражен зачет задолженности с туристами

681

362

7700

8. Списаны на финансовый результат:

 

 

 

 

 

 — доходы от реализации турпродукта

703

791

6416,67

 — себестоимость поставленного турпродукта

791

903

5000

 

Выездной туризм

При таком виде туризма туроператор организует

заграничные (выездные) туры для украинских граждан или других «украинских» субъектов хозяйствования.

Особые правила налогообложения в этом случае оговорены в

п. 8.1 Закона об НДС, согласно которому объектом налогообложения для туроператора по выездному туризму (как по услугам, непосредственно предоставленным за пределами таможенной территории Украины) является исключительно сумма вознаграждения (а не вся стоимость турпакета, как это предусмотрено при внутреннем или въездном туризме). О том, как рассчитать сумму такого вознаграждения, шла речь в статье «Расходы туроператора на формирование заграничного тура» на с. 28.

Учитывая такую особенность налогообложения выездного туризма (фактически начисление НДС туроператором только исходя из суммы своего вознаграждения), туроператор в связи с этим теряет возможность включать суммы входного НДС, начисленные (уплаченные) в ходе создания турпродукта (например, по операциям с отечественными поставщиками — плательщиками НДС, связанными с созданием турпродукта), в состав своего налогового кредита. А вот входной НДС по другим общехозяйственным расходам туроператора, занимающегося выездным туризмом, формируется в общем порядке (

п.п. 7.4.1 Закона об НДС). Об этих учетных особенностях следует помнить туроператору, реализующему одновременно отечественные и заграничные туры, чтобы надлежащим образом вести налоговый НДС-учет. Кстати, на необходимость разграничения туроператором туристических операций, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины и за ее пределами, в целях НДС-учета обращалось внимание и в п. 8 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47.

При формировании заграничного турпакета по выездному туризму также возникает

вопрос о необходимости уплаты туроператором импортного НДС с туруслуг (турпродуктов), приобретаемых у нерезидентов. Подробно на этом моменте мы останавливались в статье «Выездной туризм для туроператора: налогово-бухгалтерские тонкости» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 48, где рассуждали о возможных подходах к налогообложению в данном случае. Не повторяя всего сказанного на этот счет ранее, заметим: нам ближе подход, согласно которому с туристических услуг, приобретаемых у нерезидентов, туроператору уплачивать импортный НДС не нужно, поскольку специальная «туристическая» ст. 8 Закона об НДС никаких подобных требований не содержит. Кстати, такой же вывод сделан и в консультации на с. 36, где отмечается, что по таким операциям туроператор не должен уплачивать НДС).

Заграничные туры могут включать в себя также и доставку туристов к месту отдыха и обратно, в частности авиаперелеты. В таком случае, как правило, туроператор выступает в роли

агента авиакомпаний по продаже авиабилетов. Особенности обложения таких операций НДС оговорены в п.п. 6.2.4 Закона об НДС, согласно которому объектом обложения НДС по ставке 20 % у агента (туроператора) является только сумма вознаграждения за билетные продажи.

Рассмотрим пример.

Пример 5

. Туроператор (турфирма) «Вояж-тур» организует заграничный автобусный тур в Европу. Стоимость тура установлена в размере 8400 грн.

Расходы по формированию тура составили:

— на оплату услуг нерезидента по проживанию и питанию — $600 (на дату перечисления предоплаты нерезиденту курс НБУ составил 7,70 грн./$);

— на оплату услуг нерезидентов по экскурсионному обслуживанию — $200;

— расходы на доставку туристов к месту назначения (предположим, доставка туристов осуществлялась автобусами отечественного перевозчика — плательщика НДС) — 920 грн. (в том числе НДС с транспортных услуг по таможенной территории Украины — 50 грн.).

Расходы по страхованию туристы осуществили самостоятельно.

Допустим, что иностранная валюта для оплаты туристических услуг нерезидентов была приобретена по коммерческому курсу 7,85 грн./$ (соответственно балансовая стоимость валюты:

$800 х 7,85 грн./$ = 6280 грн.).

Тогда расходы оператора по формированию заграничного тура составили:

$800 х 7,85 грн./$ + 920 грн. = 6280 грн. + 920 грн. = 7200 грн.

Вознаграждение туроператора:

8400 грн. - 7200 грн. = 1200 грн.

А значит, сумма НДС-обязательств туроператора c вознаграждения составляет:

1200 грн. : 6 = 200 грн.

В учете туроператора операции отразятся следующим образом:

 

Выездной туризм

(учет у туроператора)

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

Поступление оплаты за турпродукт от туристов

1. Поступила предоплата от украинских туристов за тур

311

681

8400

7000

2. Начислены налоговые обязательства по НДС (8400 грн. : 6 = 1400 грн.)

643

641

1400*

* Поскольку расходы туроператора по формированию турпродукта еще не известны, налоговые обязательства рассчитываются сначала условно, как 1/6 поступившей за тур предоплаты.

Операции по приобретению валюты для оплаты туристических услуг нерезидентов в примере опускаются (подробнее об этом см. статью «Выездной туризм для туроператора: налогово-бухгалтерские тонкости» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 48).

3. Зачислена приобретенная иностранная валюта ($800) на счет туроператора (07.05.2009 г., курс НБУ — 7,70 грн./$)

312

333

$800

6160

Формирование турпродукта (заграничного тура)

4. Перечислена предоплата нерезидентам за туруслуги: проживание, питание и экскурсионное обслуживание

($600 + $200)

(08.05.2009 г., курс НБУ — 7,7156 грн./$)

371

312

$800

6172,48

 — *

* При осуществлении операций с нерезидентами валовые расходы отражаются не по правилу первого события, а по дате фактического получения товаров (работ, услуг) (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).

5. Отражена курсовая разница при перечислении оплаты нерезиденту ($800 х (7,7156 грн./$ - 7,70 грн./$) = 12,48 грн.)

312

714

12,48

6. Перечислена предоплата автотранспортному предприятию (отечественному перевозчику) за доставку туристов

371

311

920

870*

* В валовые расходы попадает сумма без НДС. При этом в налоговый кредит сумма входного НДС не включается.

7. Сформирована себестоимость турпродукта:

 

 

 

 

 

 — на сумму расходов туроператора по оплате проживания, питания и экскурсионного обслуживания

23

632

$800

6172,48

6280*

 — на сумму расходов туроператора по доставке туристов

23

631

920

* С учетом положений п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль валовые расходы туроператор отражает в момент фактического получения услуг от нерезидента. При этом валовые расходы возникают в размере балансовой стоимости валюты, перечисленной в оплату за такие нерезидентские услуги (по условиям примера балансовая стоимость валюты — 6280 грн.).

8. Отражен зачет задолженностей:

 

 

 

 

 

 — c нерезидентом

632

371

6172,48

 — с автотранспортным предприятием

631

371

920

Поставка турпродукта туристам

9. Отражена реализация турпродукта туристам

361

703

8400

10. Отражена сумма действительных налоговых обязательств туроператора (исходя из суммы вознаграждения)

703

643

200

11. Откорректирована сумма ранее начисленных (при получении предоплаты за тур) налоговых НДС-обязательств (методом «сторно»)

(1400 грн. - 200 грн. = 1200 грн.)

643

641

1200

1200*

*Сумму корректировки НДС-обязательств туроператор со знаком «-» отражает в строке 8.4 декларации по НДС.

Одновременно сумму, исключенную из налоговых обязательств, туроператор включает в валовые доходы (по строке 01.1 декларации по налогу на прибыль), поскольку она, будучи изначально отнесенной в налоговый кредит, в формировании валовых доходов поучаствовать еще не успела.

12. Списана себестоимость реализованного турпродукта

903

23

7092,48

13. Отражен зачет задолженности с туристами

681

361

8400

14. Списаны на финансовый результат:

 

 

 

 

 

 — доходы от реализации турпродукта

703

791

8200

 — себестоимость поставленного турпродукта

791

903

7092,48

 — доходы от курсовых разниц

714

791

12,48

 

Если туроператор работает с нерезидентом как турагент.

Среди способов продажи заграничных туров возможен и такой, когда туроператор реализует резидентам уже готовые турпродукты других (заграничных) туроператоров, за что получает как посредник соответствующее вознаграждение. В таком случае туроператор фактически выполняет функции турагента (что допускается, в частности, ст. 17 Закона о туризме). При этом возникает вопрос: каким из пунктов в целях НДС-учета ему нужно руководствоваться: п. 8.1 (как для туроператора) или п. 8.4 (как для турагента)? Считаем, что в данном случае туроператору, выполняющему турагентские функции, исходя из сути осуществляемых операций, правильнее руководствоваться все же вторым из пунктов, т. е. п. 8.4, и осуществлять налогообложение по правилам, установленным для турагента, а значит облагать НДС только сумму своего комиссионного вознаграждения, причитающегося ему за посредничество.

Аналогичные разъяснения на этот счет приводились в письмах ГНАУ от 27.08.2008 г. № 17314/7/16-1517 и от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 (пункт 8) // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47. Там отмечалось: если налогоплательщик, имеющий лицензию туроператора, частично осуществляет деятельность как турагент, то обложение НДС операций в рамках турагентской деятельности осуществляется по правилам, установленным для налогообложения операций, которые осуществляются турагентами. При этом туроператору в целях НДС-учета предстоит вести отдельный учет туроператорских и турагентских операций. А потому далее остановимся на учете турагентских операций и поговорим об особенностях реализации туристических услуг у посредников-турагентов.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд