Расходы туроператора на формирование заграничного тура
Как известно, на туристическом рынке нашей страны действуют две категории субъектов этой отрасли — туроператоры и турагенты. В отличие от турагентов, которые просто продают продукты разных туроператоров, являясь своеобразными магазинами путевок, туроператоры создают продукт. Они договариваются с отелями, выкупают места в самолетах, организуют клиентам трансфер от аэропорта до отеля, экскурсии и т. д., т. е. с целью формирования турпродукта осуществляют целый комплекс расходов. Причем у туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере выездного туризма, от величины таких расходов зависит еще и объект обложения НДС. О порядке определения этих расходов и пойдет речь в данной статье.
Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Что относится к туррасходам в целях обложения НДС вознаграждения туроператора
Обратившись к
п. 8.1 Закона об НДС , вы увидите, что для туроператора установлено такое правило: при осуществлении им поставки турпродукта или туруслуг с местом их непосредственного предоставления за пределами таможенной территории Украины (т. е. в сфере выездного туризма) база обложения НДС определяется исходя из вознаграждения (наценки) такого туроператора.Иначе говоря, база обложения НДС у этого субъекта турдеятельности определяется
исходя из разницы между договорной (контрактной) стоимостью турпродукта или туруслуг и расходами, понесенными им в связи с приобретением (созданием) такого турпродукта или туруслуг.В связи с такой формулировкой обратим внимание на несколько моментов.
Во-первых,
Закон об НДС четко указывает, что уменьшить договорную (контрактную) стоимость турпродукта или туруслуг туроператор может только на сумму расходов, связанных с приобретением (созданием) такого турпродукта или туруслуг. Это означает, что к описываемым «туристическим» расходам могут быть отнесены лишь расходы, осуществленные в рамках деятельности согласно Закону о туризме. Существует целый перечень расходов туроператора, которые прямо не связаны с формированием турпродукта: расходы на связь, рекламу, аренду офиса, канцтовары, другие административные расходы. По нашему мнению, они не должны учитываться в расчете базы налогообложения для туруслуг.Во-вторых, в расчете участвует стоимость только тех услуг, расходы на приобретение которых
понесены туроператором. Например, Закон о туризме указывает такой перечень расходов, которые могут быть понесены туроператором: предоставление услуг по перевозке, временному размещению, питанию, экскурсионному, курортному, спортивному, развлекательному и другому обслуживанию, страхованию, а также характерных и сопутствующих туристических услуг. Особого внимания заслуживают те услуги, по которым туроператор выступает в качестве посредника. Взять к примеру страхование. Оно является обязательным и обеспечивается субъектами туристической деятельности на основании договоров со страховщиками, имеющими соответствующую лицензию. В этом случае туроператор выступает в роли агента страховщика, т. е. является посредником между страховой компанией и застрахованными физическими лицами — туристами и должен вести учет выданных туристам страховых полисов (см. п. 10 Лицензионных условий № 111).В таком контексте понятно, что туроператор не несет расходов по страхованию, поэтому такие расходы не должны участвовать в уменьшении стоимости поставленных туристических услуг. Кроме того отметим, что в силу
п.п. 3.2.3 Закона об НДС туроператоры, являясь страховыми агентами, не облагают налогом на добавленную стоимость услуги по страхованию туристов и «входного» НДС по ним, разумеется, также нет.Что касается других расходов, не связанных с формированием турпродукта, то «входной» НДС по ним включается в налоговый кредит
по общему правилу, установленному в п.п. 7.4.1 Закона об НДС.Кстати, к перечисленным другим расходам относится и сумма вознаграждения, которую туроператор выплачивает турагенту на основании агентского договора, поскольку эти расходы связаны не
с приобретением (созданием) турпродукта, а с его продажей.В-третьих, полагаем, что понятие «понесенные расходы» в целях определения суммы вознаграждения туроператора по общей логике
Закона об НДС включает в себя как оплаченные, так и начисленные расходы. Подтверждать же необходимость их осуществления должны соответствующие договоры (соглашения). На это указывает п. 8.2 Закона об НДС.В-четвертых, для определения суммы вознаграждения туроператора (т. е. базы налогообложения) туррасходы принимаются
с НДС. Такой вывод следует из того, что в настоящее время, в отличие от порядка, действовавшего с 31.05.2005 г. по 29.06.2005 г., Закон об НДС не содержит упоминания о том, что расчет вознаграждения туроператора производится исходя из сумм без учета НДС (напомним, что в тот период для туроператора, рассчитывающего налоговую базу исходя из своего вознаграждения, существовал запрет и на включение «входного» НДС по туррасходам в состав налогового кредита).Впрочем, если такие услуги предоставляет нерезидент, то начислять НДС на их стоимость и не нужно. Объясняется это специальностью
п. 8.1 Закона об НДС (см. «Мнение специалистов официальных органов» на с. 36). Другое дело, если услуги поставляет резидент (например, транспортные услуги по перевозке пассажиров по таможенной территории Украины). Такие услуги НДС облагаются.Для удобства порядок определения суммы вознаграждения туроператора можно представить в виде такого алгоритма:
Вознаграждение с НДС = Договорная (контрактная) стоимость турпродукта с НДС -
-Сумма расходов с НДС.
В свою очередь, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет туроператором, исчисляется так:
Сумма НДС = Вознаграждение с НДС : 6.
То есть налоговые обязательства в рассматриваемой ситуации рассчитываются как
1/6 от разницы между договорной (контрактной) стоимостью турпродукта с НДС и суммой расходов с НДС, а не добавляются «сверху» в размере 20 %. Их сумма отражается в графе 7 строки VI налоговой накладной.И еще один момент. Исходя из формулировок
пп. 8.1 и 8.2 Закона об НДС можно сделать вывод, что сумму вознаграждения туроператор должен рассчитывать по каждому конкретному турпродукту (туруслуге).
Как определяется база налогообложения, если сумма туррасходов еще не известна
Зачастую бывает, что дата поставки турпродукта потребителю и дата признания понесенных туррасходов не совпадают. Так происходит, например,
при получении от туристов предоплаты за еще не сформированный турпродукт. В такой ситуации у туроператора возникает вопрос: как определить базу налогообложения, если сумма «туристических» расходов еще не известна? На какую дату необходимо ориентироваться при отражении налоговых обязательств в связи с поставкой турпродукта — на дату получения предоплаты от туристов или на дату фактического предоставления туруслуг?Считаем, что датой увеличения налоговых обязательств по НДС в этом случае будет
первое событие — поступление денежных средств от туристов. При этом налоговые обязательства следует начислить исходя из всей стоимости турпродукта, а уж затем, когда турпродукт будет сформирован и можно будет точно определить сумму понесенных туррасходов, нужно произвести соответствующую корректировку налоговых обязательств в сторону уменьшения . Строго говоря, такая корректировка в п. 4.5 Закона об НДС не предусмотрена. Она осуществляется на основании общих норм п. 8.1 Закона об НДС. Поэтому в декларации по НДС она найдет свое отражение в строке 8.4 «інші випадки» раздела I декларации по НДС со знаком «минус».Что касается документа, на основании которого туроператор и турист, являющийся плательщиком НДС, смогут откорректировать налоговые обязательства и налоговый кредит, то таковым все же следует считать расчет корректировки (приложение 2 к налоговой накладной). Несмотря на то что выписывается этот документ только в случаях, предусмотренных в
п. 4.5 Закона об НДС, более подходящего документа не найти.
Как определяется сумма туррасходов, осуществленных в иностранной валюте
В этом вопросе есть две позиции.
1.
Ориентируемся на сумму валовых расходов. Такая позиция базируется на том, что принципы уплаты налога на прибыль и НДС нередко корреспондируют друг с другом. Да и налоговики очень часто, проверяя декларацию по НДС, ориентируются на данные декларации по налогу на прибыль. Поэтому использование налогоприбыльных сумм для расчета НДС вполне уместно.По налогу на прибыль сумма валовых расходов, понесенных в валюте, определяется по балансовой стоимости приобретенной валюты. Такое правило установлено в
п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль. Согласно данному подпункту расходы, понесенные налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на валовые расходы, определяются в сумме, равной балансовой стоимости такой иностранной валюты. То есть в данном случае для определения суммы туррасходов, включаемой в состав валовых расходов, следует ориентироваться на балансовую стоимость иностранной валюты, перечисленной в оплату стоимости приобретаемого у нерезидента турпродукта или туруслуг. Такая балансовая стоимость инвалюты исчисляется по правилам пп. 7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6 Закона о налоге на прибыль и не пересчитывается в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода.Например, если для расчетов с нерезидентом инвалюта приобретена за гривни на МВРУ, ее балансовая стоимость рассчитывается исходя из курса МВРУ независимо от валютного курса НБУ на момент осуществления операции и в дальнейшем не пересчитывается до конца периода.
Сторонники этой позиции считают, что это и будет та сумма расходов, на которую следует уменьшать стоимость поставленных туроператором туруслуг.
2.
Ориентируемся на данные бухгалтерского учета. Сторонники этой позиции обращают внимание, что в п. 8.1 Закона об НДС речь идет не о валовых расходах, а о расходах. Поэтому применение аналогии с Законом о налоге на прибыль не уместно. Следует ориентироваться на экономическое содержание этого термина, а здесь как нельзя кстати помогают данные бухгалтерского учета, в котором такие расходы будут отражены по курсу НБУ, а не по коммерческому курсу (скажем, если валюта была куплена на МВРУ), разница же относится на субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и не может считаться расходами, связанными с приобретением турпродукта, скорее это расходы, связанные с обменом валюты.Нам ближе первая позиция, поэтому в статье «Туристические услуги: учет у туроператора» (см. с. 16) мы использовали именно такой подход.
Вот таков порядок определения расходов туроператора при формировании турпродукта или туруслуг в сфере выездного туризма. Желаем вам расширения спектра туристических услуг, географии поездок, а также роста числа туристов!
