Витрати туроператора на формування закордонного туру
Як відомо, на туристичному ринку нашої країни діють дві категорії суб’єктів цієї галузі — туроператори і турагенти. На відміну від турагентів, які просто продають продукти різних туроператорів, будучи своєрідними магазинами путівок, туроператори створюють продукт. Вони домовляються з готелями, викупляють місця в літаках, організовують клієнтам трансфер від аеропорту до готелю, екскурсії тощо, тобто з метою формування турпродукту здійснюють комплекс витрат. Причому в туроператорів, які здійснюють діяльність у сфері виїзного туризму, від величини таких витрат залежить ще й об’єкт обкладення ПДВ. Про порядок визначення цих витрат і йтиметься в цій статті.
Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора, Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Що відноситься до турвитрат у цілях обкладення ПДВ винагороди туроператора
Звернувшись до
п. 8.1 Закону про ПДВ, можна побачити, що для туроператора встановлено таке правило: при здійсненні ним поставки турпродукту або турпослуг з місцем їх безпосереднього надання за межами митної території України (тобто у сфері виїзного туризму) база обкладення ПДВ визначається виходячи з винагороди (націнки) такого туроператора.Інакше кажучи, база обкладення ПДВ у цього суб’єкта турдіяльності визначається
виходячи з різниці між договірною (контрактною) вартістю турпродукту або турпослуг та витратами, понесеними ним у зв’язку з придбанням (створенням) такого турпродукту або турпослуг.У зв’язку з таким формулюванням звернемо увагу на декілька моментів.
По-перше, у
Законі про ПДВ чітко зазначено: зменшити договірну (контрактну) вартість турпродукту або турпослуг туроператор може тільки на суму витрат, пов’язаних з придбанням (створенням) такого турпродукту або турпослуг. Це означає, що до зазначених «туристичних» витрат може бути віднесено лише витрати, здійснені в межах діяльності згідно із Законом про туризм. Є перелік витрат туроператора, що прямо не пов’язані з формуванням турпродукту: витрати на зв’язок, рекламу, оренду офісу, канцтовари, інші адміністративні витрати. На нашу думку, вони не повинні враховуватися в розрахунку бази оподаткування для турпослуг.По-друге, у розрахунку бере участь тільки вартість послуг, витрати на придбання яких
понесено туроператором. Наприклад, у Законі про туризм наведено такий перелік витрат, які може бути понесено туроператором: надання послуг з перевезення, тимчасового розміщення, живлення, екскурсійного, курортного, спортивного, розважального та іншого обслуговування, страхування, а також характерних та супутніх туристичних послуг. На особливу увагу заслуговують послуги, щодо яких туроператор виступає як посередник. Узяти, наприклад, страхування. Воно є обов’язковим і забезпечується суб’єктами туристичної діяльності на підставі договорів зі страховиками, які мають відповідну ліцензію. У цьому випадку туроператор виступає в ролі агента страховика, тобто є посередником між страховою компанією та застрахованими фізичними особами — туристами і повинен вести облік виданих туристам страхових полісів (див. п. 10 Ліцензійних умов № 111).У такому контексті зрозуміло, що туроператор не несе витрат зі страхування, тому такі витрати не повинні брати участь у зменшенні вартості поставлених туристичних послуг. Крім того, зауважимо: згідно з
п.п. 3.2.3 Закону про ПДВ туроператори, будучи страховими агентами, не обкладають податком на додану вартість послуги зі страхування туристів та «вхідного» ПДВ за ними, зрозуміло, також немає.Щодо інших витрат, не пов’язаних з формуванням турпродукту, то «вхідний» ПДВ за ними включається до податкового кредиту
за загальним правилом, установленим у п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.До речі, до перелічених інших витрат належить і сума винагороди, яку туроператор виплачує турагенту на підставі агентського договору, оскільки ці витрати пов’язані не з придбанням (створенням) турпродукту, а з його продажем.
По-третє, вважаємо, що поняття «понесені витрати» у цілях визначення суми винагороди туроператора за загальною логікою
Закону про ПДВ уключає як оплачені, так і нараховані витрати. Підтверджувати ж необхідність їх здійснення повинні відповідні договори (угоди). На це вказує п. 8.2 Закону про ПДВ.По-четверте, для визначення суми винагороди туроператора (тобто бази оподаткування) турвитрати приймаються
з ПДВ. Такий висновок випливає з того, що сьогодні, на відміну від порядку, що діяв з 31.05.2005 р. по 29.06.2005 р., Закон про ПДВ не містить згадки про те, що розрахунок винагороди туроператора здійснюється виходячи із сум без урахування ПДВ (нагадаємо: на той час для туроператора, який розраховував податкову базу виходячи зі своєї винагороди, існувала заборона і на включення «вхідного» ПДВ за турвитратами до складу податкового кредиту).Утім, якщо такі послуги надає нерезидент, то нараховувати ПДВ на їх вартість і не потрібно. Пояснюється це спеціальністю
п. 8.1 Закону про ПДВ (див. «Думку фахівців офіційних органів» на с. 36). Інша справа, якщо послуги поставляє резидент (наприклад, транспортні послуги з перевезення пасажирів у межах митної території України). Такі послуги ПДВ обкладаються.Для зручності порядок визначення суми винагороди туроператора можна навести у вигляді такого алгоритму:
Винагорода з ПДВ = Договірна (контрактна) вартість турпродукту з ПДВ - Сума витрат з ПДВ.
У свою чергу сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету туроператором, обчислюється так:
Сума ПДВ = Винагорода з ПДВ : 6.
Тобто податкові зобов’язання в ситуації, що розглядається, розраховуються як
1/6 від різниці між договірною (контрактною) вартістю турпродукту з ПДВ та сумою витрат з ПДВ, а не додаються «зверху» у розмірі 20 %. Їх сума відображається у графі 7 рядка VI податкової накладної.І ще один момент. Виходячи з формулювань
пп. 8.1 і 8.2 Закону про ПДВ, можна зробити висновок, що суму винагороди туроператор повинен розраховувати щодо кожного конкретного турпродукту (турпослуги).
Як визначається база оподаткування, якщо сума турвитрат ще не відома
Часто буває, що дата поставки турпродукту споживачу та дата визнання понесених турвитрат не збігаються. Так відбувається, наприклад,
при отриманні від туристів передоплати за ще не сформований турпродукт. У такій ситуації в туроператора виникає запитання: як визначити базу оподаткування, якщо сума туристичних витрат ще не відома? На яку дату необхідно орієнтуватися при відображенні податкових зобов’язань у зв’язку з поставкою турпродукту — на дату отримання передоплати від туристів або на дату фактичного надання турпослуг?Вважаємо, що датою збільшення податкових зобов’язань з ПДВ у цьому випадку буде
перша подія — надходження грошових коштів від туристів. При цьому податкові зобов’язання слід нарахувати виходячи з усієї вартості турпродукту, а вже потім, коли турпродукт буде сформовано і можна буде точно визначити суму понесених турвитрат, потрібно здійснити відповідне коригування податкових зобов’язань у бік зменшення. Точно кажучи, таке коригування в п. 4.5 Закону про ПДВ не передбачено. Воно здійснюється на підставі загальних норм п. 8.1 Закону про ПДВ. Тому в декларації з ПДВ воно знайде своє відображення в рядку 8.4 «інші випадки» розділу I декларації з ПДВ зі знаком «мінус».Щодо документа, на підставі якого туроператор і турист, який є платником ПДВ, зможуть відкоригувати податкові зобов’язання та податковий кредит, то таким все ж слід вважати розрахунок коригування (додаток 2 до податкової накладної). Незважаючи на те що виписується цей документ тільки у випадках, передбачених у
п. 4.5 Закону про ПДВ, більш відповідного документа не знайти.
Як визначається сума турвитрат, здійснених в іноземній валюті
Щодо цього питання є дві позиції.
1.
Орієнтуємося на суму валових витрат. Така позиція базується на тому, що принципи сплати податку на прибуток та ПДВ дуже часто кореспондують один з одним. Та й податківці часто, перевіряючи декларацію з ПДВ, орієнтуються на дані декларації з податку на прибуток. Тому використання податковоприбуткових сум для розрахунку ПДВ цілком доречно.За податком на прибуток сума валових витрат, понесених у валюті, визначається за балансовою вартістю придбаної валюти. Таке правило встановлене в
п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим підпунктом витрати, понесені платником податків в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат, визначаються в сумі, що дорівнює балансовій вартості такої іноземної валюти. Тобто в цьому випадку для визначення суми турвитрат, що включається до складу валових витрат, слід орієнтуватися на балансову вартість іноземної валюти, перерахованої в оплату вартості турпродукту або турпослуг, що придбаваються в нерезидента. Така балансова вартість інвалюти обчислюється за правилами пп. 7.3.1, 7.3.4 і 7.3.6 Закону про податок на прибуток та не перераховується у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду.Наприклад, якщо для розрахунків з нерезидентом інвалюту придбано за гривні на МВРУ, її балансова вартість розраховується виходячи з курсу МВРУ незалежно від валютного курсу НБУ на момент здійснення операції та в подальшому не перераховується до кінця періоду.
Прибічники цієї позиції вважають, що це і буде та сума витрат, на яку слід зменшувати вартість поставлених туроператором турпослуг.
2.
Орієнтуємося на дані бухгалтерського обліку. Прибічники цієї позиції звертають увагу, що в п. 8.1 Закону про ПДВ ідеться не про валові витрати, а про витрати. Тому застосування аналогії із Законом про податок на прибуток не доречно. Слід орієнтуватися на економічний зміст цього терміна, а тут дуже допомагають дані бухгалтерського обліку, в якому такі витрати буде відображено за курсом НБУ, а не за комерційним курсом (якщо валюта була придбана на МВРУ), різниця ж відноситься на рахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності» і не може вважатися витратами, пов’язаними з придбанням турпродукту, радше це витрати, пов’язані з обміном валюти.Нам ближче перша позиція, тому у статті «Туристичні послуги: облік у туроператора» ми використовували саме такий підхід.
Ось такий порядок визначення витрат туроператора при формуванні турпродукту або турпослуг у сфері виїзного туризму. Бажаємо вам розширення спектру туристичних послуг, географії поїздок, а також зростання числа туристів!
