Основные фонды на консервации: нюансы отражения в учете
В сложившихся условиях сокращения объемов производства и реализации продукции многие предприятия переводят производственные мощности на консервацию, стремясь обеспечить их сохранность в период простоя, да еще и сократить расходы на эксплуатацию. О документальном оформлении такой операции и особенностях ее отражения в налоговом и бухгалтерском учете мы и поговорим в данной статье.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Положение № 1183
— Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
Порядок проведения консервации и ее документальное оформление
Организационные основы и единый порядок подготовки к консервации, ее проведения и расконсервации основных производственных фондов определены
Положением № 1183. В соответствии с п. 2 указанного документа консервация основных производственных фондов — это комплекс мероприятий, направленных на долгосрочное (но не более чем 3 года) хранение основных фондов предприятий в случае прекращения производственной и прочей хозяйственной деятельности с возможностью дальнейшего возобновления их функционирования. Как видим, Положение № 1183 оперирует понятием «основные производственные фонды», четкого определения которого нет ни в одном нормативном документе. Тем не менее мы считаем, что действие Положения № 1183 в полной мере распространяется на материальные ценности, соответствующие критериям п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль (т. е. на основные фонды, используемые в хозяйственной деятельности предприятия).Необходимо отметить, что выполнение требований
Положения № 1183 является обязательным для предприятий, имеющих стратегическое значение для экономики и безопасности государства, а также основанных на государственной собственности. Что касается других предприятий, то для них этот документ носит только рекомендательный характер. Вместе с тем для правильной организации процесса консервации и его документального оформления имеет смысл с некоторым упрощением использовать нормы Положения № 1183. Напомним, что в соответствии с п. 3 этого Положения законсервированными могут быть только те основные фонды, дальнейшее использование которых по технико-экономическому обоснованию признано нецелесообразным. Для того, чтобы доказать тот факт, что проведенные мероприятия являются консервацией основных фондов (а не какой-либо другой операцией), предприятие должно позаботиться о ее надлежащем документальном оформлении, ориентируясь при этом на нормы Положения № 1183.Итак, рассмотрим основные моменты
Положения № 1183, которые могут быть полезны для широкого круга субъектов хозяйственной деятельности.В соответствии с
п. 7 этого документа основанием для консервации основных фондов служит решение налогоплательщика. Для подготовки такого решения на предприятии создается временная комиссия по вопросам проведения консервации ОФ во главе с руководителем предприятия (председателем исполнительного органа).Перед утверждением решения о консервации основных фондов временная комиссия подготавливает
технико-экономическое обоснование необходимости проведения такой консервации. В соответствии с п. 12 Положения № 1183 это обоснование должно содержать в себе:1) необходимые сведения, а именно: наименование и местонахождение предприятия, наименование собственника (собственников), балансовую стоимость ОФ, подлежащих консервации;
2) проект консервации, утвержденный и согласованный с собственником (собственниками) предприятия;
3) акт технического состояния ОФ на момент их консервации;
4) данные об учете ОФ предприятия, подлежащих консервации, с распределением по группам согласно нормативам бухгалтерского учета.
Самой сложной и наиболее трудоемкой частью технико-экономического обоснования является
проект консервации. По требованиям п. 13 Положения № 1183 этот проект должен состоять из:—
пояснительной записки, в которой указываются: вид и годовые объемы продукции, выпускаемой на подлежащих консервации ОФ, влияние консервации ОФ на выполнение производственных планов в течение срока консервации, использование мощностей, ценообразование, рентабельность, прибыль, реализацию, финансовое положение предприятия; порядок и график вывода из производственного процесса основных фондов предприятия и их консервация; продолжительность консервации; мероприятия по обеспечению безопасности работ во время консервации и хранения ОФ в течение всего срока консервации, а также смежных объектов, на техническом положении которых могут негативно сказаться последствия консервации; план-график расконсервации;—
технологической документации проведения консервации с указанием технологических процессов, по которым должны проводиться консервация ОФ, обслуживание законсервированных ОФ и их расконсервация;—
перечня работ, ресурсов (материальных и трудовых) и сметы расходов, связанных с проведением консервации и расконсервацией основных фондов предприятия, по форме в соответствии с приложением 2 к Положению № 1183.Как предусмотрено
п. 6 Положения № 1183, проект консервации должен быть утвержден собственниками (собственником) предприятия, однако, по нашему мнению, вполне достаточно и подписи руководителя.После составления всех перечисленных документов временная комиссия принимает
решение об их консервации, которое оформляется Актом о временном выводе основных фондов из производственного процесса и их консервации (приложение 1 к Положению № 1183) и утверждается собственником (собственниками предприятия). Кроме того, собственники (собственник) определяет и дату, с которой основные фонды будут считаться законсервированными. Целесообразно, чтобы этой датой была дата оформления Акта о временном выводе основных фондов из производственного процесса и их консервации.Обратите внимание: консервация предусматривает не только вывод основных фондов из эксплуатации, но и обеспечение сохранности таких фондов, безопасности технического персонала и населения, охрану окружающей среды (
п. 8 Положения № 1183). Получается, предприятие должно создать такие условия для консервации, в которых целостность и сохранность имущества, а также безопасность персонала будут гарантированы. Общий срок консервации основных фондов не должен превышать 3 лет. Однако при необходимости субъект хозяйственной деятельности может переконсервировать ОФ еще на один срок, ведь это не противоречит требованиям ни одного нормативного документа.И помните: использование законсервированных ОФ
запрещено, а досрочная их расконсервация с целью дальнейшей эксплуатации или передачи их на сторону (в том числе для продажи) требует оформления соответствующего решения, принятого в установленном порядке. Этот момент необходимо учитывать при выборе срока консервации ОФ.Ознакомившись с основными организационными моментами операций по консервации основных фондов, перейдем к их отражению в налоговом и бухгалтерском учете.
Налог на прибыль
Порядок отражения в учете по налогу на прибыль законсервированных объектов ОФ группы 1 и объектов ОФ групп 2 — 4 имеет свои особенности. Поэтому рассмотрим налоговые последствия консервации в разрезе этих групп, уделив при этом внимание следующим элементам:
— амортизации;
— расходам на консервацию;
— расходам на содержание;
— расходам на ремонт;
— расходам на расконсервацию.
Объекты ОФ группы 1
Амортизация
. Как предусмотрено п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль, в случае вывода из эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 1 (в том числе по причине консервации), балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. При этом амортизационные отчисления не начисляются .Получается, что начиная с квартала,
следующего за тем, в котором произошла консервация объекта ОФ, предприятие не начисляет амортизацию на балансовую стоимость такого объекта.Расходы на консервацию
(к которым, в частности, относятся расходы на подготовку технико-экономического обоснования, расходы на оплату услуг сторонних организаций по переводу объекта на консервацию, стоимость материалов, израсходованных на консервацию и прочее) отражаются в составе валовых расходов предприятия (основание для этого — п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль). Использование в данном случае общехозяйственного п.п. 5.2.1 обусловлено тем, что основные фонды не переводятся в состав непроизводственных. Они еще будут использоваться в хозяйственной деятельности предприятия, но по окончании срока консервации.Расходы на содержание
. Этим расходам в Законе о налоге на прибыль посвящен специальный п.п. 8.1.3, где прямо сказано, что расходы на содержание основных фондов, находящихся на консервации, включаются в состав валовых расходов. Примером таких расходов являются расходы на оплату услуг сторонних организаций по охране объекта, установке противопожарной сигнализации, оплату коммунальных услуг и т. п.Расходы на ремонт в периоде консервации
. В отличие от расходов на содержание основных фондов, находящихся на консервации, о расходах на ремонт таких объектов в Законе о налоге на прибыль нет ни слова. Поэтому придется руководствоваться общими нормами.С одной стороны, налоговый учет расходов на ремонт основных фондов должен вестись с учетом положений
абзацев первого и второго п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, согласно которым плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые затраты, связанные с улучшением* основных фондов, подлежащих амортизации в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало такого отчетного периода. Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов ОФ группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.* В налоговом учете все виды проводимых ремонтов называются улучшениями основных фондов.
С другой стороны, настораживает тот факт, что в этом подпункте идет речь об улучшениях основных фондов, подлежащих амортизации. А, как вы помните, по объектам ОФ группы 1, переведенным на консервацию, амортизация не начисляется.
По нашему мнению, в данной ситуации целесообразно ориентироваться на положения
п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль, регулирующего обратный ввод объекта ОФ в эксплуатацию. Так, согласно нормам упомянутого подпункта при осуществлении расходов на самостоятельное изготовление основных фондов плательщиком налога для собственных производственных нужд балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесенных налогоплательщиком, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, без учета уплаченного НДС.Собственно говоря, объект ОФ для того и ремонтируется, чтобы по окончании консервации его можно было ввести в эксплуатацию и использовать в хозяйственной деятельности. Поэтому при широком толковании словосочетания «расходы, связанные с вводом в эксплуатацию» к ним можно приравнять и расходы на ремонт законсервированного объекта. Сумма таких расходов
увеличит балансовую стоимость объекта ОФ группы 1 с целью дальнейшей амортизации, при обратном вводе его в эксплуатацию.В пользу такого подхода и тот факт, что расходы на проведение ремонтов законсервированных основных фондов групп 2 — 4 увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы ОФ при
обратном вводе таких объектов в эксплуатацию, что прямо предусмотрено во втором абзаце п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль .К тому же, действуя подобным образом, налогоплательщик сможет обезопасить себя от притязаний контролирующих органов во время проверки. Вряд ли налоговики будут против того, что предприятие не претендует на валовые расходы в размере 10 % лимита, а увеличивает балансовую стоимость объекта ОФ группы 1.
С
расходами на расконсервацию проблем не возникнет, ведь в соответствии с пп. 8.4.2, 8.4.5 Закона о налоге на прибыль сумма таких расходов увеличивает балансовую стоимость соответствующего объекта ОФ группы 1 с целью дальнейшей амортизации.
Объекты ОФ групп 2 — 4
Амортизация
. При переводе на консервацию объектов ОФ, учитываемых в составе групп 2, 3 и 4, никаких изменений в учете по налогу на прибыль не происходит — они продолжают амортизироваться внутри этих групп. Связано это прежде всего с тем, что по правилам п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов групп 2, 3 и 4 по любым причинам (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется.Расходы на консервацию
и дальнейшее содержание объектов ОФ групп 2 — 4 отражаются в налоговом учете таким же образом, что и подобные расходы в отношении объектов ОФ группы 1, т. е. увеличивают валовые расходы предприятия.Расходы на ремонт в период консервации
. В соответствии со вторым абзацем п.п. 8.4.6 (а не п.п. 8.7.1) Закона о налоге на прибыль обратный ввод объектов ОФ групп 2, 3 и 4 в эксплуатацию после проведения их ремонта, реконструкции и модернизации увеличивает балансовую стоимость группы только на сумму ремонтов, связанных с этими работами. Указанное означает, что если в периоде консервации объектов основных фондов групп 2, 3 и 4 предприятие проводило их ремонт, то расходы, связанные с такими улучшениями, увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы ОФ после обратного ввода таких основных фондов в эксплуатацию.Расходы на расконсервацию
. В отношении расходов, непосредственно связанных с процедурой расконсервации, Закон о налоге на прибыль умалчивает. Поэтому придется разобраться самостоятельно. По идее, такие расходы могли бы попасть в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что согласно этому подпункту в состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией и ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда. Однако настораживает тот факт, что по правилам п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль расходы на расконсервацию объектов ОФ группы 1 увеличивают балансовую стоимость таких объектов.Ввиду отсутствия четких требований в
Законе о налоге на прибыль, а также разъяснений представителей главного налогового ведомства по этому вопросу, рекомендуем осторожным налогоплательщикам отнести расходы, непосредственно связанные с процедурой расконсервации, на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ. Скорее всего, налоговики будут настаивать именно на таком подходе к учету расходов на расконсервацию как более выгодном для бюджета, поскольку в этом случае расходы будут уменьшать объект обложения налогом на прибыль только в составе сумм амортизационных отчислений.Ну а смелые налогоплательщики могут включить расходы на консервацию в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.
НДС
При переводе ОФ на консервацию в НДС-учете все остается без перемен: налоговые обязательства по НДС не возникают, а отраженный ранее при покупке/сооружении ОФ налоговый кредит не корректируется. Объясним почему.
Дело в том, что законсервированные основные фонды нельзя отождествлять с непроизводственными фондами, а значит, и распространять на них действие
п. 4.9 Закона об НДС. В этом отношении интерес вызывает письмо ГНАУ от 05.04.2000 г. № 1733/6/22-3116, в котором налоговики соглашаются с тем, что консервация основных производственных фондов не может быть основанием для применения п. 4.9 Закона об НДС (письмо от 05.04.2000 г. № 1733/6/22-3116). Далее в этом же письме сделан следующий вывод: «В случае если после проведения консервации основных производственных фондов указанные фонды переводятся в состав непроизводственных или ликвидируются, именно такая операция облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов от базы налогообложения». Тем самым представители главного налогового ведомства косвенно подтвердили, что перевод основных фондов на консервацию и в состав непроизводственных фондов — это разные вещи.Не нужно в данной ситуации применять нормы последнего
абзаца п.п. 7.4.1 Закона об НДС или сторнировать налоговый кредит. Ведь законсервированные основные фонды в дальнейшем планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Просто такое использование получило некоторую отсрочку. Однако для подстраховки намерение использовать ОФ в хозяйственной деятельности целесообразно зафиксировать в документах на консервацию.Что касается сумм «входного» НДС, сидящего в стоимости расходов на консервацию, содержание объекта ОФ и дальнейшую расконсервацию, то они включаются в налоговый кредит плательщика налога на основании
п.п. 7.4.1 Закона об НДС.
Бухгалтерский учет
Если порядок отражения в налоговом учете мероприятий по консервации зависит от того, в составе какой группы числятся основные фонды, подлежащие консервации, то в бухгалтерском учете такой зависимости не существует. Правила
п. 23 П(С)БУ 7 относительно того, что начисление амортизации приостанавливается на период консервации, распространяется на все без исключения основные средства. Причем начисление амортизации приостанавливается, начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта основных средств на консервацию (п. 29 П(С)БУ 7), и возобновляется — начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после консервации.Для учета и обобщения информации о стоимости основных средств, переведенных на консервацию, целесообразно использовать субсчета второго порядка к основным субсчетам. Например:
104/1 «Машины и оборудование на консервации», 105/1 «Транспортные средства на консервации». Эта информация пригодится и при заполнении стр. 263 раздела «Основные средства» формы 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности».Что касается расходов на консервацию, дальнейшее содержание объектов основных средств и их расконсервацию, то такие расходы в понимании
П(С)БУ 7 считаются расходами, осуществляемыми для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования. Информацию о таких расходах, по нашему мнению, необходимо отражать на субсчете 977 «Прочие расходы обычной деятельности».Это подтверждается и
письмом Минфина от 24.04.2009 г. № 31-34000-20-10/11663 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 43, где, в частности, было сказано, что расходы на проведение работ по консервации объекта строительства включаются в состав прочих расходов отчетного периода (т. е. отражаются на субсчете 977).А вот расходы на улучшение объектов консервации накапливаются на счете
15 «Капитальные инвестиции» и в последующем увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств.Обобщим изложенную выше информацию на примере.
Пример
. В связи с падением объемов производства предприятие приняло решение перевести на консервацию здание цеха и находящееся в нем производственное оборудование. Стоимость здания цеха, по данным бухгалтерского учета, равна 148500 грн., а производственного оборудования — 38000 грн.Объекты переведены на консервацию в мае 2009 года. В процессе консервации предприятием были понесены расходы на оплату услуг сторонней организации по демонтажу оборудования и его упаковке в размере 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.).
Ежемесячная стоимость услуг специализированного предприятия по пожарной и сторожевой охране законсервированного объекта составляет 4800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.).
Через 2 года законсервированные объекты переведены в состав обычных основных средств. Производственные расходы, связанные с расконсервацией здания цеха, равны 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.), а производственного оборудования — 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.).
Отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Учет операций по консервации объектов основных средств
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВР | БС | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Перевод основных средств на консервацию | ||||||
| 1 | Отражена стоимость работ по демонтажу и упаковке оборудования | 977 | 685 | 5000 | 5000 | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 685 | 1000 | — | — |
| 3 | Переведены объекты основных средств на консервацию: | |||||
|
| — здание цеха | 103/1 ОС на консервации | 103 | 148500* | — | -150000** |
| * Остаточная стоимость здания цеха в бухгалтерском учете не совпадает с балансовой стоимостью в налоговом учете хотя бы потому, что перевод здания цеха на консервацию осуществляется в середине квартала. ** В соответствии с п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль балансовая стоимость объекта ОФ группы 1 приравнивается к нулю. | ||||||
|
| — оборудование | 104/1 ОС на консервации | 104 | 38000 | — | —* |
| *В соответствии с п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль при выводе объектов ОФ группы 3 из эксплуатации балансовая стоимость такой группы не изменяется. | ||||||
| Содержание объектов, находящихся на консервации | ||||||
| 1 | Предоставлены услуги по пожарной и сторожевой охране ОС на консервации | 977 | 685 | 4000 | 4000 | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости услуг | 641 | 685 | 800 | — | — |
| 3 | Перечислена оплата за услуги | 685 | 311 | 4800 | — | — |
| 4 | В налоговом учете начислена амортизация на балансовую стоимость ОФ группы 3 | — | — | 3000 (условно) | — | — |
| Расконсервация объектов основных средств | ||||||
| 1 | Отражены расходы по расконсервации здания цеха | 977 | 685 | 6000 | — | —* |
| *Сумма расходов, непосредственно связанных с расконсервацией объекта и вводом его в эксплуатацию, увеличивает балансовую стоимость объекта ОФ группы 1 на дату ввода объекта в эксплуатацию после расконсервании (п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль) | ||||||
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 685 | 1200 | — | — |
| 3 | Списана на расходы стоимость услуг по расконсервации производственного оборудования | 977 | 685 | 2500 | — | —* |
| * Осторожные налогоплательщики отнесут расходы, связанные с процедурой расконсервации, на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ при вводе объекта в эксплуатацию после его расконсервации. | ||||||
| 4 | Увеличен налоговый кредит по НДС | 641 | 685 | 500 | — | — |
| 5 | Переведены объекты ОС на консервации в состав обычных основных средств: | |||||
| — здание цеха | 103 | 103/1 ОС на консервации | 148500 | — | +150000 +6000 | |
| — производственное оборудование | 104 | 104/1 ОС на консервации | 38000 | — | +2500 | |
В заключение выразим уверенность, что с помощью наших рекомендаций вы сможете без труда справиться с отражением операций по консервации основных фондов в налоговом и бухгалтерском учете предприятия.
