О декларировании бюджетного возмещения НДС, незадекларированного в периоде его возникновения
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 30.01.2009 г. № 1793/7/16-1517-07
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> о возможности декларирования плательщиком бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, если такое бюджетное возмещение не было задекларировано в периоде его возникновения, и сообщает.
Порядок расчета суммы бюджетного возмещения установлен подпунктом 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон), в который Законом Украины от 28.12.2007 г. № 107-VI «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» внесены изменения.
С учетом указанных изменений бюджетному возмещению в соответствии с подпунктом 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона подлежит часть отрицательного значения, рассчитанного согласно подпункту 7.7.1 этого пункта, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг).
Плательщик налога, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения, подает в соответствующий налоговый орган налоговую декларацию и заявление о возврате такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отражается в налоговой декларации (строка 25.1) (подпункт 7.7.4 пункта 7.7 статьи 7 Закона).
Если плательщик налога определил сумму бюджетного возмещения, он может принять самостоятельное решение о зачислении надлежащей ему полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу следующих налоговых периодов.
Указанное решение отражается плательщиком налога в налоговой декларации (строка 25.2), которую он подает по результатам отчетного периода, в котором возникает право на подачу заявления о получении бюджетного возмещения согласно нормам этой статьи. При принятии такого решения указанная сумма не учитывается при расчете сумм бюджетного возмещения следующих налоговых периодов (подпункт 7.7.3 пункта 7.3 статьи 7 Закона).
В соответствии с абзацем «а» подпункта 7.7.7 пункта 7.7 статьи 7 Закона, если по результатам документальной невыездной (камеральной) или внеплановой выездной (документальной) проверки налоговый орган выявляет занижение заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения в отношении суммы, определенной налоговым органом в результате таких проверок, то плательщику направляется налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого занижения и основания для ее вычета. В этом случае считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения в качестве бюджетного возмещения и учитывает ее согласно подпункту 7.7.3 этого пункта в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу последующих налоговых периодов.
В связи с изменением порядка расчета суммы бюджетного возмещения приказом ГНАУ от 17.03.2008 г. № 159 «О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость» изложена в новой редакции форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденная приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (с изменениями), и утверждено приложение 2 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость «Справка об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода» (далее — Справка).
Разъяснения по особенностям составления Справки и Методика расчета показателей Справки (далее — Методика) направлены для использования в работе письмом Государственной налоговой администрации Украины от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117.
В соответствии с указанной Методикой, если по результатам проверки налоговым органом выявлено занижение заявленной плательщиком в предыдущих периодах суммы бюджетного возмещения в отношении суммы, определенной налоговым органом в результате такой проверки, считается, что плательщик налога добровольно отказался от получения такой суммы занижения бюджетного возмещения. Такая сумма не может в дальнейшем быть заявлена плательщиком к возмещению на расчетный счет или в счет будущих платежей (т. е. не может быть отражена ни в строке 25.1, ни в строке 25.2 декларации) и перечисляться на расчетный счет плательщика.
На сумму заниженного бюджетного возмещения, самостоятельно исчисленную налоговым органом, соответственно уменьшается значение строки 26 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, которое отражается в строке 23.4 налоговой декларации следующего налогового (отчетного) периода со знаком «-».
В соответствии с пунктом 5.1 статьи 5 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон № 2181), если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 Закона № 2181) плательщик налогов самостоятельно выявляет ошибки в показателях ранее поданной налоговой декларации, такой плательщик налогов имеет право предоставить уточняющий расчет.
Общий порядок отражения плательщиками в отчетности самостоятельно выявленных ошибок (в том числе подачи уточняющих расчетов) по налогу на добавленную стоимость установлен пунктом 4.4 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по НДС (утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. № 166).
В частности, в случае исправления ошибок в строках поданной ранее декларации, к которой должны прилагаться приложения, к уточняющему расчету или декларации, в которую включены уточненные показатели, должны быть поданы соответствующие приложения, содержащие информацию об уточненных показателях.
Учитывая указанное,
если плательщиком самостоятельно выявлено занижение бюджетного возмещения в результате недекларирования им уплаченной части отрицательного значения и этот факт не был выявлен органом налоговой службы, такой плательщик может подать уточняющий расчет и Справку за тот период, в котором у него возникло право на бюджетное возмещение (когда фактически была оплата), задекларировав в них исправленные показатели.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Неправильно посчитали возмещение? Можно исправить!
Ситуацию, которая рассматривается в данном письме, можно свести к следующему. Плательщик НДС при расчете суммы возмещения неправильно посчитал
часть налога, фактически уплаченную в предыдущих налоговых периодах поставщикам товаров (услуг), что привело к занижению суммы возмещения. То есть ошибка допущена в гр. 4 приложения 2 к декларации по НДС — показатель этой графы оказался заниженным, в результате чего сумма, которая должна была бы пойти в стр. 25 декларации, перешла из стр. 24 сразу в стр. 26.Такие ситуации могут произойти не только по оплошности бухгалтера, но и ввиду сознательного искажения данных — бухгалтеры идут на этот шаг, лишь бы в угоду налоговикам не показывать возмещение в декларации по НДС. Можно ли
исправить эту ошибку, если возникла необходимость со временем получить возмещение?Наши читатели с анализом этой ситуации знакомы (см. статью «Ошибка по стр. 25: можно ли исправить и получить возмещение» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 77). Именно в этой публикации мы приводили нелогичные доводы налоговиков, высказываемые ими в устных беседах, в пользу того, что
исправить эту ситуацию нельзя. Наш же вывод был однозначен — законодательство не запрещает исправить ошибку, допущенную в расчете суммы возмещения из-за неправильного отражения фактически уплаченной поставщикам суммы НДС.В комментируемом письме мы, честно говоря, не ожидали увидеть такой
положительный ответ. Фактически ГНАУ согласилась с нашими аргументами. Хотя прямо в письме и не сказано, что анализируемую сумму можно возместить, однако из последнего абзаца можно сделать именно такой вывод (иначе подача уточняющего расчета и приложения 2 не имеет смысла).Такое исправление уместно, если налогоплательщик
самостоятельно обнаружил ошибку. В этом случае в уточняющем расчете ключевой является стр. 8.7: по ней увеличивается сумма, которая подлежала возмещению на текущий счет. На наш взгляд, этот уточняющий расчет будет являться своего рода декларацией, по которой налогоплательщик претендует на возмещение. К нему нужно подать приложение 2 с заполнением его на уточняемую разницу и приложение 3 также с заполнением на разницу. Кроме того, поскольку налогоплательщик претендует получить возмещение на текущий счет, то к уточняющему расчету нужно подать еще и приложение 4. Кстати, исправить эту ошибку в текущей декларации не получится: она просто не приспособлена для исправления такого рода ошибок.А вот если эту ошибку обнаружат
налоговики, то ни о каком исправлении ошибки не может быть и речи (напомним, что в письме ГНАУ 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517 проверяющих обязали неукоснительно соблюдать процедуру проверки декларации и выявлять заниженное возмещение). В таком случае будет работать п.п. 7.7.7 Закона об НДС и плательщик будет считаться добровольно отказавшимся от возмещения; он сможет лишь учитывать ее в уменьшение налога следующих периодов (эта сумма отражается в стр. 23.4 (бывшая 23.5) со знаком «-» и таким образом вообще исключается из декларации, что не совсем удобно, но верно по смыслу, — ведь нужно избежать попадания этой суммы опять в стр. 24, чтобы она не могла претендовать на возмещение в следующих периодах, как это написано в п.п. 7.7 Закона об НДС). На практике же налоговики не всегда уделяют столь пристальное внимание занижению суммы возмещения. Да это и понятно — нет возмещения, нет проблем. Поэтому комментируемое письмо станет полезным многим налогоплательщикам.И еще один момент. Возможно, у кого-то появится желание
не связываться с подачей уточняющего расчета и приложений, а просто в текущей декларации указать эту сумму в стр. 25. Хотим предостеречь от таких действий. Они не вписываются в общую методику заполнения декларации и, скорее всего, будут расценены налоговиками как завышение бюджетного возмещения того периода, в котором эта стр. 25 будет заполнена.
Дмитрий Костюк
